I SA/Ol 386/19

I SA/Ol 386/19 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2019-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Ryszard Maliszewski
Wiesława Pierechod /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1733/19 - Wyrok NSA z 2023-02-09
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1457
art. 67a ust. 4, art. 106 ust. 1 i 4
Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lipca 2019r. sprawy ze skargi Województwa A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z "[...]" Województwo zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Szkoła Policealna im. "[...]" jest jednostką budżetową objętą systemem oświaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018r. poz. 1457), dalej jako: "u.s.o.". Na terenie szkoły funkcjonuje internat wraz ze stołówką szkolną, z której korzystają uczniowie, nauczyciele, pracownicy administracji i obsługi oraz osoby z zewnątrz. Stołówka szkolna istnieje na terenie internatu, który jest integralną częścią szkoły, i jest obsługiwana przez personel zatrudniony w szkole. Prowadzona jest w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych. Odpłatności za posiłki uczniowie pokrywają sami, ale są też sytuacje, w których na mocy porozumienia opłaty za posiłki ponoszone są przez MOPS lub GOPS.
Ponadto szkoła wydaje duplikaty legitymacji szkolnych i indeksów dla uczniów i słuchaczy, duplikaty świadectw i dyplomów dla uczniów i absolwentów oraz zaświadczenia o przebiegu szkolenia dla absolwentów szkoły na podstawie przepisów u.s.o. i rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 939). Za czynności te szkoła pobiera opłatę zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2018r. poz. 1044). Dochody z opłat w całości odprowadzane są na rachunek Województwa.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla:
- uczniów szkoły, w tym także uczniów, za których płatności dokonywane są przez MOPS i GOPS, oraz pracowników pedagogicznych, w stosunku do których zapewnienie wyżywienia mieści się w sferze zadań edukacyjnych, jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
- pracowników administracji i obsługi, dla których wydawanie posiłków jest ściśle związane z działalnością edukacyjną, jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
- osób z zewnątrz korzystających z wyżywienia na stołówce jest opodatkowana 8% stawką VAT?
2) Czy wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
Zdaniem wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz uczniów i nauczycieli na zasadach określonych w przepisach u.s.o. nie podlegają opodatkowaniu VAT bez względu na to, kto pokrywa koszty tych usług - rodzic, opiekun czy MOPS lub GOPS. Usługi prowadzenia stołówki w szkole polegające na wydawaniu (sprzedaży) posiłków uczniom przynależą do usług opieki nad młodzieżą, a wydawanie posiłków nauczycielom mieści się w sferze usług edukacyjnych. Również świadczenie usług stołówkowych na rzecz pracowników administracji i obsługi jest usługą niepodlegającą VAT, gdyż szkoła, realizując zadania edukacyjne, nie może obejść się bez tej grupy pracowników. Opłata wnoszona przez uczniów szkoły, nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi pokrywa wyłącznie tzw. "wsad do kotła", i nie obejmuje wynagrodzeń pracowników i składek pracowników stołówki oraz kosztów utrzymania stołówki. Wnioskodawca pobiera określone opłaty, lecz nie działa w tym zakresie w charakterze organu publicznego. Natomiast usługi wyżywienia świadczone dla osób z zewnątrz są opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r. poz. 839 ze zm.). Usługi te nie są ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą ani usługami w zakresie kształcenia i wychowania.
W ocenie wnioskodawcy, z opodatkowania VAT wyłączone zostały również opłaty za wydanie duplikatów: legitymacji, świadectw, indeksów, dyplomów ukończenia szkoły i zaświadczeń o przebiegu szkolenia. Realizacja tych czynności jest wykonywaniem zadań nałożonych na szkołę odrębnymi przepisami prawa i nie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w ramach władztwa publicznego. Opłaty mają charakter publicznoprawny, a ich wysokość jest niezależna od szkoły, gdyż regulują ją przepisy prawa.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że nie podlega opodatkowaniu VAT:
1) sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla uczniów szkoły i pracowników pedagogicznych,
2) sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla pracowników administracji i obsługi,
3) wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły.
Jednocześnie organ uznał, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, że sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla osób z zewnątrz korzystających z wyżywienia w stołówce jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", a ponadto przepisu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 s. 1 ze zm.), dalej: "Dyrektywy 2006/112/WE". Podniósł, że przesłanki wyłączenia organów publicznych z opodatkowania VAT były wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. sprawa C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza).
W dalszej kolejności organ powołał przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 – 5 i art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019r, poz. 512) oraz art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 15, art. 14 ust. 1 pkt 1 - 5, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 106 ust. 1 – 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018r., poz. 996 ze zm.).
W oparciu o powyższe unormowania organ interpretacyjny wywiódł, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.
Mając powyższe na uwadze, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w części dotyczącej sprzedaży posiłków na rzecz uczniów szkoły i pracowników pedagogicznych, organ stwierdził, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy płatnością, a usługą wyżywienia. Skoro zatem jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia na rzecz określonego nabywcy, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - Województwo w tym zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu, okoliczność, że wnioskodawca został obarczony zadaniem w postaci realizacji tych usług na mocy przepisów ustawy o samorządzie województwa czy ustawy – Prawo oświatowe nie jest jednoznaczna z tym, że automatycznie został wyłączony z zakresu VAT. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem za świadczenie usług przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne), wobec czego wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wyżywienia w szkole uczniów szkoły i pracowników pedagogicznych stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Świadcząc odpłatnie usługi, Województwo działa w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że odpłatność za posiłki jest ponoszona przez MOPS lub GOPS. Świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami, a nie pomiędzy płatnikiem a uczniami, czy też płatnikami a placówką oświatową. Płatnicy przekazują jedynie placówce oświatowej środki na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz uczniów.
W ocenie organu, wskazany wyżej bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną usługą istnieje także w przypadku sprzedaży posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla pracowników administracji i obsługi. Skoro bowiem jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego nabywcy, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Zatem wnioskodawca również w tym zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
W odniesieniu zaś do sprzedaży posiłków na rzecz osób z zewnątrz organ interpretacyjny ocenił jako prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2350). W ocenie organu, świadczenie tych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Nie mogą one zatem korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.
Uznając, że wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły podlega opodatkowaniu VAT, organ podniósł, że wydawanie tych dokumentów regulują przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.s.o. oraz § 22 ust. 1 i § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 1017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939 ze zm.). Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi, lecz również w tym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a świadczonymi usługami. Zdaniem organu, czynności te są świadczone w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, wobec czego wnioskodawca w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Województwo, wnosząc o uchylenie opisanej powyżej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciło jej:
I. błędy wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że Województwo w zakresie czynności polegającej na żywieniu uczniów, pracowników pedagogicznych, personelu administracyjnego i obsługi w szkole oraz wydaniu posiłków w stołówkach szkolnych, a także realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, tj. pobieraniu opłat za wydawanie duplikatów, świadectw i legitymacji szkolnych, nie jest objęte wyłączeniem, o którym mowa w tych przepisach;
2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że Województwo wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym jest podatnikiem VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, tj. pobieranych opłat z tytułu korzystania w stołówkach szkolnych z posiłków przez uczniów, personel pedagogiczny, personel administracyjny i obsługę, a także z tytułu pobieranych opłat za wydawanie duplikatów, świadectw i legitymacji szkolnych, podczas gdy Województwo działa w takiej sytuacji jako organ władzy publicznej;
3) art. 8 w zw. z art. 15 ust. 6 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskutek uznania, że wszystkie opisane we wniosku czynności Województwa w związku, z którymi pobierane są opłaty, spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;
II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:
1) niezastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pomimo tego, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację uzasadniał zastosowanie tego przepisu;
2) zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ustawy o VAT pomimo tego, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie uzasadniał zastosowania tych przepisów;
III. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w treści interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz brak dostatecznego uzasadnienia (wyjaśnienia), dlaczego w ocenie organu usługi stołówkowe (zapewnienie wyżywienia) dla uczniów podlegają opodatkowaniu VAT także w przypadku, gdy całość opłaty za wyżywienie pokrywa inna jednostka organizacyjna, a tym samym usługa ta jest dla ucznia nieodpłatna;
2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a przez to naruszenie także zasady zaufania do organów podatkowych.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie, a także charakter prawny pobieranej opłaty. Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa (wyroki: NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14; WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 344/18).
Zdaniem strony skarżącej, organ niezasadnie uznał, że wyżywienie w szkole stanowi zwykłą działalność gospodarczą, konkurencyjną wobec podmiotów prywatnych. Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla uczniów jest zadaniem szkoły czy przedszkola, realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Województwa (wyrok NSA z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, lecz wysokość opłaty nie ma charakteru komercyjnego i nie stanowi ekwiwalentu z tytułu sprzedaży usługi. Nie jest uzależniona od standardu usług, lecz zostaje ustalona przez dyrektora placówki w oparciu o zasady określone w przepisach prawa. Do tego rodzaju działalności, wbrew wykładni organu interpretacyjnego, znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż świadczenia realizowane są w ramach zadań własnych i wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (m.in. wyroki: NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15, WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 40/17 i 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 39/17).
Zdaniem skarżącego, nie jest on również podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz personelu pedagogicznego, administracyjnego i obsługi tych placówek. Organizowanie stołówek następuje w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, a świadczenie usług stołówkowych nie ma charakteru komercyjnego. Województwo nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje zadania własne nałożone w drodze ustaw. Ponadto opłata za wyżywienie nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Zdaniem strony skarżącej, nie można uznać, aby wyłączenie z opodatkowania usług stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r., C-699/15). Ponadto, w świetle stanowiska sądów administracyjnych, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów, nauczycieli oraz pracowników administracyjnych i obsługi. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych i obsługi mimo, że nie podlega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną (wyroki WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 328/18; z 4 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 641/18).
W zakresie wydawania duplikatów dokumentów strona podniosła, że czynności te dotyczą dokumentów urzędowych i są poddane zasadom, które w sposób zasadniczy różnią się od działalności komercyjnej. Opłata za wydanie dokumentów ma charakter zbliżony do danin publicznych i nie odzwierciedla ekonomicznej wartości związanego z tym świadczenia. Nie można więc utożsamiać jej z wynagrodzeniem rozumianym jako ekwiwalent świadczenia. Czynności są wykonywane w ramach zadań edukacji publicznej, a wysokość opłat została ściśle uregulowana w przepisach prawa. Zatem, zdaniem strony, w omawianej sytuacji nie ma mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego. Województwo występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu.
Odwołując się do orzeczeń TSUE z 22 czerwca 2016r. w sprawie C- 11/15 Cesky rozhlas i z 18 stycznia 2017r. w sprawie C-37/16 SAWP oraz wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1316/12, strona skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie nie można wnioskować o istnieniu odpłatnego świadczenia usług, skoro nie zachodzi związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczonymi usługami, a wykonanymi czynnościami. Jedyną formą świadczenia, jakie uzyskuje skarżący, jest zwrot kosztów poniesionych. Nie zachodzi także odpłatna dostawa towarów, gdyż Województwo jedynie pokrywa koszty w postaci "wsadu do kotła" bądź czynności za wydanie duplikatu. Zatem czynności nie podlegają VAT również z uwagi na brak spełnienia warunku ich opodatkowania od strony przedmiotowej.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, strona skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy organ nie podzielił jej stanowiska miał obowiązek rozważyć odpowiednią kwalifikację czynności na gruncie ustawy o VAT, w szczególności rozważyć przepisy o zwolnieniach. Organ pominął status wnioskodawcy jako podmiotu prawa publicznego prowadzącego szereg szkół publicznych, nie przeprowadził dokładnej analizy norm prawnych z zakresu ustawy – Prawo oświatowe, ustawy o systemie oświaty oraz aktów wykonawczych i wydał interpretację podatkową sprzeczną z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w sprawach ze skargi na interpretację indywidualną, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W niniejszej sprawie bezsporne pomiędzy stronami postępowania pozostawało jedynie stanowisko, że sprzedaż posiłków przygotowanych w stołówce szkolnej na rzecz osób z zewnątrz podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
Sporne były natomiast wszystkie inne postawione do rozstrzygnięcia organowi interpretacyjnemu kwestie dotyczące opłat za wyżywienie pobieranych od uczniów (również w przypadku, gdy opłaty za wyżywienie są ponoszone ze środków Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej lub Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) i pracowników szkoły (w tym nauczycieli), jak również opłat pobieranych za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły.
Rozstrzygnięcie tego sporu wymagało zbadania, czy Województwo, wykonując zadania z zakresu edukacji publicznej poprzez swoją jednostkę organizacyjną, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ocenie Województwa, w powyższym zakresie zostało ono wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, czynności wykonywane przez Województwo podlegają opodatkowaniu VAT.
W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Województwa uznać należało za prawidłowe w kwestii opłat pobieranych za posiłki wydawane uczniom oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia.
Za nieznajdujące podstaw prawnych Sąd uznał natomiast stanowisko strony skarżącej, że również w przypadku świadczenia przez Województwo posiłków na rzecz pracowników szkoły zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Wykładnia tego przepisu w odniesieniu do wymienionych usług była już przedmiotem licznych orzeczeń sądowych (np. wyroki: WSA we Wrocławiu z 19 września 2018r., sygn. akt I SA/Wr 628/18; WSA w Rzeszowie z 30 października 2018r., sygn. akt I SA/Rz 632/18; WSA w Gliwicach z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Gl 871/18; WSA w Kielcach z 22 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ke 369/18, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane już stanowisko prezentowane w uzasadnieniach wymienionych wyroków.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z przywołanych przepisów, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:
1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, Lex/el.).
Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyrok TSUE z 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09).
Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).
Niewątpliwie zadaniem własnym Województwa jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną, w tym w zakresie szkolnictwa wyższego (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa). W pojęciu edukacji publicznej mieści się m.in. prowadzenie szkół policealnych. Każda z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywności Województwa realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w każdej z tych sytuacji można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób za takie uznać wydawania posiłków w stołówkach dla uczniów szkół, czy też duplikatów legitymacji szkolnych, świadectw szkolnych i innych podobnych dokumentów.
Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, zgodnie z którym stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. W świetle stanowiska zajętego w tym wyroku przez NSA, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.
Zauważenia wymaga, że stanowisko sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane i niezmienne, gdyż już wcześniej w innym wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (Lex 507328), NSA uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.
Zdaniem Sądu, stanowisko to pozostaje aktualne również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zadanie w postaci dostarczania obiadów w ramach stołówki szkolnej jest obecnie realizowane na zasadach określonych w ustawie – Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.
Z treści powołanych unormowań wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, inne wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez jednostkę samorządu terytorialnego. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (Lex nr 745087), wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.
Reasumując, prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych Województwa wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie Województwo nie działa jako podatnik VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dokonując sprzedaży obiadów w stołówce na rzecz uczniów w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Województwo realizuje zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stanowisko to dotyczy również opłat uiszczanych z dofinansowania GOPS lub MOPS. Pobierana w okolicznościach sprawy opłata nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy – Prawo oświatowe.
Podobnie w przypadku opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych, świadectw szkolnych i innych podobnych dokumentów uznać należy, że dotyczy ona czynności wykonywanych przez podmiot prawa publicznego. Ustawa ogranicza w tych przypadkach dowolność kształtowania treści zobowiązania. Podstawę prawną ograniczenia zawierają art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.s.o. oraz przepisy § 22 ust. 1 i § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Z unormowań tych bezspornie wynika, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłata ta ma charakter opłaty publicznoprawnej i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty, strona skarżąca występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie odzwierciedlają wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej na zasadach określonych w przepisach ustawy – Prawo oświatowe.
Sąd nie podziela jednak stanowiska Województwa, że nie będzie ono podatnikiem VAT również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia pracowników szkoły (w tym nauczycieli). Usługa ta nie wiąże się z realizowaniem zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 4ustawy - Prawo oświatowe, szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Tym samym wyłącznie opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Wydawanie posiłków uczniom służy realizacji zadań szkoły, a co za tym idzie powinności Województwa w zakresie edukacji publicznej (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa). Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych Województwo nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. W przeciwieństwie do wyżywienia uczniów, które daje się zakwalifikować pod pojęciem szeroko rozumianej edukacji publicznej (wydawanie posiłków uczniom służy bowiem realizacji zadań szkoły), w przypadku wyżywienia nauczycieli i innych pracowników szkoły, zdaniem Sądu, taka możliwość nie występuje. Rozumowanie przeciwne mogłoby prowadzić do ogólnego wniosku, że zapewnienie posiłku każdego rodzaju pracownikowi organu samorządu wykonującemu pracę w ramach realizacji przez ten organ danego zadania własnego, musiałoby stanowić przejaw realizacji tego zadania własnego.
Zdaniem Sądu, w odniesieniu do pracowników szkoły nie ma znaczenia okoliczność, że opłata za wyżywienie nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Z przepisu art. 106 ust. 4 ustawy – Prawo oświatowe wyraźnie wynika, iż wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki nie wlicza się tylko do opłat za posiłki w odniesieniu do uczniów. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do innych osób korzystających z posiłków w stołówce szkolnej. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki wydawane nauczycielom i innym pracownikom szkoły, wnioskodawca nie jest ograniczony ustawą i może pobierać opłatę w innej wysokości. Ustalenie tej opłaty na poziomie wynikającym z przepisów ustawy – Prawo oświatowe, tak jak to ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, z uwagi na brak skrępowania regulacją ustawową nie może stanowić argumentu za przyjęciem, że Województwo działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.
Za powyższym przemawia również treść powołanego już art.13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, który w akapicie 3 stanowi, że w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W załączniku I, który stanowi wykaz czynności, o których mowa w art.13 ust.1 akapit trzeci, w punkcie 12, wymieniono: prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji.
Stąd, świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia na rzecz personelu szkoły, niezależnie czy dotyczy to pracowników pedagogicznych, czy też administracyjnych, Gmina działa jako podatnik VAT (por. też wyroki: WSA w Gliwicach z 13 września 2018r., sygn. akt III SA/Gl 258/18; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Go 472/18, WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Ol 760/18, WSA w Poznaniu z 13 marca 2019r., sygn. akt I SA/Po 46/19, WSA we Wrocławiu z 13 marca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 1210/18, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 marca 2019r., sygn. akt I SA/Go 26/19, wyrok WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019r., sygn. akt III SA/Gl 97/19).
Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1pkt 1 lit.a) p.p.s.a..
Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną
O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), przy czym zasądzona tytułem kosztów kwota 680 zł stanowiła równowartość sumy uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł).