I SA/Ol 38/19

I SA/Ol 38/19 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2019-04-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Maliszewski
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Oświata
Sygn. powiązane
I GSK 1618/19 - Wyrok NSA z 2023-05-25
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1943
art. 5 ust. 7 , art. 39 ust. 1, art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) i b)
Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
art. 44 ust. 3 , art. 60, art. 126, art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu pobrania jej w nadmiernej wysokości oraz niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami oddala skargę
Uzasadnienie
Spółka A z siedzibą w Ł. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu pobrania w nadmiernej wysokości oraz niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.
Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że Spółka prowadzi Przedszkole Niepubliczne. Burmistrz decyzją z dnia "[...]" ustalił Spółce do zwrotu dotację oświatową pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie 10.090,56 zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 139.700 zł. Wskazał, że kwota do zwrotu 10.090,56 zł była konsekwencją ustaleń o zawyżeniu liczby dzieci pełnosprawnych w styczniu, lutym, wrześniu i grudniu 2016 r. oraz liczby dzieci niepełnosprawnych we wrześniu 2016 r. Ponadto stwierdził wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polegające na przeznaczeniu dotacji na wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki R.H. w łącznej wysokości 139.700 zł. W ocenie organu I instancji, R.H. działał jako przedstawiciel Spółki, tj. organu prowadzącego przedszkole, a nie jako zatrudniony przez tę Spółkę dyrektor przedszkola.
Utrzymując w mocy powyższą decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że spór w sprawie dotyczy zasadności wydatków poniesionych na wynagrodzenie R.H., jako wydatków bieżących z tytułu pełnienia w okresie od 9 lutego do 31 grudnia 2016 r. funkcji dyrektora przedszkola. Podzielając w tej kwestii stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy wskazał na przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), dalej jako: "u.s.o.", w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zgodnie z którym dotacje o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:
1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7
- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.
Kolegium wskazało, że zgodnie z obowiązującym w 2016 r. Statutem Przedszkola Niepublicznego organami były: organ prowadzący - Spółka poprzez swojego przedstawiciela, dyrektor zarządzający przedszkola, wicedyrektor ds. pedagogicznych oraz rada pedagogiczna. W dziale IV pkt 3 Statutu określono zadania i kompetencje organu prowadzącego przedszkole, a mianowicie:
a) nadaje statut i zmienia w razie potrzeby jego postanowienia,
b) jest z mocy statutu dyrektorem przedszkola wykonującym następujące obowiązki:
- prowadzi bieżącą organizację i koordynuje całokształt pracy przedszkola;
- prowadzi rekrutację pracowników;
- opracowuje procedurę naboru dzieci do przedszkola;
- zajmuje się zaopatrzeniem przedszkola;
- zajmuje się administrowaniem biura, kuchni, pomieszczeń przedszkola;
- zajmuje się administrowaniem zewnętrznych placów zabaw przeznaczonych dla dzieci
- organizuje atrakcje dla dzieci (występy, przedstawienia, wycieczki).
W ocenie organu odwoławczego, dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkoli, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni ona funkcję dyrektora przedszkola. Statut Przedszkola Niepublicznego wprost wskazuje, że dyrektorem przedszkola jest organ prowadzący, a więc w niniejszej sprawie - Spółka. Nie sposób zatem wywodzić, że R.H. mógł pełnić skutecznie funkcję dyrektora przedszkola. Wykonywał czynności jako przedstawiciel Spółki.
Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, funkcję dyrektora może pełnić jedynie osoba fizyczna, a nie osoba prawna. Organ nie uwzględnił argumentacji odwołania, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może pełnić funkcję dyrektora niepublicznego przedszkola, ponieważ działa za pomocą swoich organów, w szczególności zarządu, w którego skład wchodzą osoby fizyczne. Działanie osoby prawnej poprzez osoby fizyczne ją reprezentujące jest w dalszym ciągu działaniem osoby prawnej, nie zaś osób fizycznych ją reprezentujących, gdyż działają one w imieniu i na rzecz tej osoby, a nie w swoim własnym i są niejako wyrazicielami i realizatorami interesów i woli reprezentowanego podmiotu, a nie swoich.
Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu I instancji, że R.H. działał jedynie jako przedstawiciel Spółki jako organu prowadzącego przedszkole, a nie jako zatrudniony przez tę Spółkę dyrektor przedszkola. Uwzględnił, iż R.H. wykonywał niektóre czynności przewidziane statutem, ale jego wynagrodzenia nie można pokryć z dotacji, gdyż według statutu dyrektorem przedszkola była Spółka. Wskazał, że Spółka jest jednoosobowa, a R.H. pełni w niej funkcje Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika. Zatem to i tak na jego osobie (jednoosobowej spółce - organie prowadzącym) spoczywało wykonywanie określonych statutem obowiązków. Organ podkreślił, że sam R.H. miał trudności z wyodrębnieniem pełnionych funkcji. Podczas przesłuchania w toku rozprawy administracyjnej w dniu 25 maja 2018 r. wyjaśnił, że miał trudności z oddzieleniem funkcji pełnionych w Spółce od funkcji pełnionych w placówce. Nie negując zatem wykonywania pracy przez R.H., co potwierdziły zeznania wszystkich przesłuchanych świadków, jak i dokumenty przedłożone przez stronę, organ stwierdził, że nie można uznać, że R.H. wykonywał pracę nie jako dyrektor, lecz jako przedstawiciel organu prowadzącego.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 80, art. 81a § 1 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), dalej jako: "K.p.a.", oraz przepisów prawa materialnego, tj.: dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów Spółka wskazała, że organ odwoławczy przekroczył swobodną ocenę dowodów. Z treści zeznań świadków D.G., M.M., M.C., A.K. i R.H. wynikało, iż R.H. wykonywał zadania dyrektora. Organ odwoławczy dokonał oceny zeznań świadków na podstawie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań (właściwie dwóch zdań) i uznał, iż R.H. sam miał trudności z wyodrębnieniem funkcji pełnionych w przedszkolu. Podkreślono, że wypowiedź R.H. w tym zakresie została udzielona na pytanie dotyczące innej kwestii, a mianowicie: "w jakich godzinach pełnił obowiązki dyrektora przedszkola?" Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organów, wypowiedź ta nie pozwala w sposób niewątpliwy i kategoryczny na stwierdzenie, że R.H. nie pełnił funkcji dyrektora. Arbitralność w ocenie dowodów w postaci zeznań świadków i brak oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego stanowi o naruszeniu art. 80 K.p.a., co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia R.H., nawet jeśli budziły pewne wątpliwości, w konfrontacji z zeznaniami pozostałych świadków, powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony stosownie do art. 81a § 1 K.p.a. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja naruszyła także art. 107 § 3 K.p.a., gdyż Kolegium nie przedstawiło uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia pomimo odmowy wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom świadków potwierdzających pełnienie przez R.H. funkcji dyrektora przedszkola. Kolegium nie przedstawiło też uzasadnienia prawnego stanowiska, iż dyrektorem przedszkola jest osoba prawna i w związku z tym funkcji tej nie może pełnić prezes zarządu bądź też inna osoba działająca w imieniu Spółki. Nie wskazało także uzasadnienia prawnego dla twierdzenia, iż mając na względzie postanowienia statutu przedszkola prezes i jedyny udziałowiec Spółki powinien wykonywać obowiązki dyrektora i nie może być traktowany jako osoba fizyczna pełniąca te obowiązki w imieniu spółki.
Uzasadniając następnie zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., strona wskazała na sprzeczność w rozumowaniu organu, który z jednej strony stwierdził, że funkcję dyrektora może pełnić jedynie osoba fizyczna, zaś takiej możliwości jest pozbawiona osoba prawna, zaś następnie podniósł, że Spółka jest jednoosobowa, a zatem na osobie R.H. spoczywało wykonywanie określonych statutem obowiązków. Jak wskazała strona, oczywiste jest, że w omawianym przypadku dyrektorem jest osoba fizyczna działająca w imieniu osoby prawnej. Przy czym istnieje dowolność po stronie Spółki, kim taka osoba fizyczna będzie, czy będzie to członek organów Spółki działających w jej imieniu, czy też pełnomocnik lub osoba zatrudniona w Spółce na stanowisku dyrektora. Taka jest istota funkcjonowania osób prawnych działających poprzez osoby fizyczne, które wykonują w jej imieniu lub na jej rzecz określone prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa lub świadczą na jej rzecz określoną pracę. Spółka, będąca organem prowadzącym niepubliczne przedszkole, może zatrudnić na stanowisku dyrektora przedszkola prezesa zarządu spółki, jak i każdą inną osobę. Gdyby przyjąć stanowisko organu II instancji za prawidłowe, prowadziłoby to do wypaczenia funkcjonowania osób prawnych, albowiem żadna osoba prawna nie mogłaby skutecznie działać lub zatrudniać pracowników. Wbrew stanowisku organu, R.H. nie pobierał wynagrodzenia jako przedstawiciel Spółki będącej dyrektorem przedszkola, a jako osoba fizyczna z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Pośrednio Kolegium sarno to przyznało, stwierdzając, że funkcję dyrektora może pełnić jedynie osoba fizyczna, zaś takiej możliwości jest pozbawiona osoba prawna.
Istotne było zatem ustalenie, czy R.H. był zatrudniony/powołany na stanowisku dyrektora przedszkola, czy też pełnił tę funkcję z tytułu bycia prezesem zarządu organu prowadzącego przedszkole bez jakiegokolwiek zatrudnienia bądź powołania w sposób niejako dorozumiany. W ocenie strony, zatrudnienie na stanowisku dyrektora następuje poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich, tj. zawieranie umów z pracownikami, zatwierdzanie faktur, rachunków czy list płac do wypłaty, zarządzanie jednostką oświatową, podpisywanie list obecności, reprezentowanie przedszkola (szkoły) na zewnątrz, sprawowanie nadzoru pedagogicznego. Dowody faktycznego sprawowania funkcji dyrektora przedszkola zostały wykazane w trakcie rozprawy administracyjnej i w trakcie kontroli. W ocenie strony, wypłaty dokonywane na rzecz R.H. miały cechy wynagrodzenia w rozumieniu przepisów art. 78 i art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U z 2016 r. poz. 1666 ze zm.), jak również przepisów art. 735 i art. 628 Kodeksu cywilnego (np. zlecenie czy dzieło). Przepisy te potwierdzają, że wynagrodzenie należy się za faktycznie wykonaną pracę, uzasadnioną jej nakładem, ilością i jakością wykonanych zadań. Powyższe potwierdzają m.in. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 oraz z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/15. Zatem nawet ewentualne uchybienia w powołaniu na stanowisko dyrektora przedszkola, nie miały wpływu na zatrudnienie na stanowisku dyrektora.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1066 ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.).
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że w sprawie nie zaistniały podstawy procesowe przemawiające za zawartym w skardze wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki ustalenia dotacji do zwrotu z tytułu pobrania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem na pokrycie wydatków na wynagrodzenie R.H., który w okresie od 9 lutego do 31 grudnia 2016 r. miał pełnić funkcję Dyrektora Przedszkola Niepublicznego. Nie była natomiast sporna kwestia dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 10.090,56 zł.
W świetle stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji, R.H. był przedstawicielem Spółki jako organu prowadzącego przedszkole, a nie zatrudnionym przez tę Spółkę dyrektorem przedszkola. Strona skarżąca podniosła zaś, że istotne było w sprawie ustalenie, czy R.H. był zatrudniony/powołany na stanowisku dyrektora przedszkola, czy też pełnił tę funkcję w sposób dorozumiany z tytułu bycia prezesem zarządu organu prowadzącego przedszkole. W jej ocenie, zatrudnienie na stanowisku dyrektora przedszkola nastąpiło poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektora. Zatem nawet ewentualne uchybienia w powołaniu na to stanowisko, nie miały wpływu na zatrudnienie.
W ocenie Sądu, ze stanowiskiem strony skarżącej nie można się zgodzić z kilku przedstawionych poniżej przyczyn.
Materialnoprawną podstawę zwrotu dotacji stanowi przepis art. 252 u.f.p. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie zaś do ust. 5 tego przepisu, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.
Kwoty dotacji podlegające zwrotowi stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 u.f.p.). Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa, a decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter jedynie deklaratoryjny (L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, 2011; wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości), właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.
Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dotacje o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7
- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.
Analizując powyższą konstrukcję prawną dotacji oświatowej, należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Celem przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na czerpaniu zysków z działalności oświatowej i oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz placówki od gospodarki finansowej osób ją prowadzących. Ustawodawca – niezależnie nawet od przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. – wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny prowadzący szkołę, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Nie będą wchodziły w skład tego pojęcia wszelkie wydatki, jakie wiążą się z utrzymaniem i działalnością szkoły, ale ich wydatkowanie nie służy bezpośrednio uczniowi. Nie będą to więc wydatki na cele ogólnoadministracyjne, cele pomocy prawnej dla szkoły, cele zapewniania szkole promocji, etc.
Zatem dotację oświatową można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Nie sposób przyjąć, że w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły i w tym zakresie dotacja ma charakter celowy (wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13).
Zdaniem Sądu, organ dotujący w niniejszej sprawie dokonał trafnej wykładni norm prawnych wynikających z art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do przepisów prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Zauważyć należy, że dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357) zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. wprowadziła rozwiązanie, zgodnie z którym w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji wymieniono wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły.
Z powyższego wynika, że co do zasady wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, pełniącej funkcję dyrektora przedszkola, może być finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, czego nie kwestionowały również organy orzekające w niniejszej sprawie. Stan faktyczny tej sprawy był jednak odmienny, gdyż zgodnie z obowiązującym w 2016 r. Statutem Przedszkola Niepublicznego dyrektorem przedszkola był organ prowadzący, tj. Spółka, przy czym, zgodnie ze statutem, do kompetencji dyrektora przedszkola należały następujące obowiązki:
- bieżąca organizacja i koordynacja całokształtem pracy przedszkola;
- rekrutacja pracowników;
- opracowanie procedury naboru dzieci do przedszkola;
- zaopatrzenie przedszkola;
- administrowanie biura, kuchni, pomieszczeń przedszkola;
- administrowanie zewnętrznych placów zabaw przeznaczonych dla dzieci
- organizacja atrakcji dla dzieci (występy, przedstawienia, wycieczki).
Zdaniem Sądu, z wykładni literalnej przepisu art. 90 ust. 3d lit. a) u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. wprost wynika, że dotację można wydatkować na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (podkreśl. własne Sądu).
W stanie faktycznym niniejszej sprawy R.H. nie był dyrektorem przedszkola, skoro statut przedszkola wprost wskazywał, że dyrektorem przedszkola jest organ prowadzący, a więc Spółka. Trafnie organy w tych okolicznościach podniosły, że czynności dyrektora były wykonywane przez R.H. działającego jako przez przedstawiciela Spółki, a nie zatrudnionego przez tę Spółkę dyrektora przedszkola. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje okoliczność, że beneficjent dotacji, pomimo działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma w rzeczywistości charakter jednoosobowy i jest formą prowadzenia działalności gospodarczej przez R.H., który jest jedynym udziałowcem beneficjenta i jednocześnie prezesem zarządu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębnym podmiotem prawa od jej jedynego wspólnika, ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a także wyodrębniony majątek. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa wprawdzie przez swoje organy, nie oznacza to jednak, że każde działanie osoby fizycznej pełniącej w spółce funkcje organu zarządzającego stanowi działanie Spółki, jak też analogicznie – działanie Spółki nie oznacza działania osoby pełniącej funkcje organu zarządzającego.
W przepisie art. 90 ust. 3d lit. a) u.s.o. wskazano, że wydatkiem na realizacje zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania lub opieki będzie wydatek na rzecz organu prowadzącego przedszkole, jeżeli jest to osoba fizyczna. Dodatkowo osoba ta musiała jeszcze spełnić warunek pełnienia funkcji dyrektora szkoły. Zatem w oparciu o ten przepis nie można było uznać za wydatek spełniający przesłanki wydatku na rzecz organu prowadzącego, jeżeli była nim:
- osoba fizyczna, ale nie pełniąca funkcji dyrektora szkoły,
- osoba prawna.
Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności podmiotu prowadzącego przedszkole, wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego wyłącznie na osobę fizyczną oraz zbędne byłoby zastrzeżenie, że to osoba fizyczna ma prowadzić przedszkole. Ustawa o systemie oświaty nie przewiduje natomiast pokrywania z dotacji udzielanej przedszkolu niepublicznemu wynagrodzeń osób sprawujących funkcje w spółce jawnej, spółce z o.o., etc. W przypadku prowadzenia przez te osoby zajęć z dziećmi, bądź pełnienia funkcji dyrektora placówki, powinny to robić na podstawie umowy zawartej z organem prowadzącym.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie uznaje się, że dotacja oświatowa, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie może być przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego. Wyjątek zachodzi tylko wtedy, gdy jednocześnie pełni on funkcję dyrektora szkoły, co w niniejszej sprawie nie miało jednakże miejsca. Wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego szkołę, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego szkołę (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt. I SA/Gd 1381/13).
W rozpoznawanej sprawie podmiotem, który obsługiwał przedszkole od strony organizacyjnej była osoba prawna, tj. Spółka, a zatem błędne byłoby w przedmiotowej sprawie analizowanie poniesionego wydatku pod kątem stricte osobowym. Organ prowadzący ma obowiązek zapewnienia obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły, co nie oznacza, że musi czynności z zakresu administracji czy finansów wykonywać osobiście. Rola organu prowadzącego sprowadza się do zapewnienia warunków do prowadzenia działalności oświatowej oraz ponoszenia odpowiedzialności za działania i zaniechania przedszkola i jego pracowników w toku tejże działalności. Rozliczenie wydatku na wynagrodzenie Spółki nie musi być rozliczeniem wydatku przeznaczonego na wynagrodzenie konkretnej osoby fizycznej. W ustawie o systemie oświaty w art. 5 ust. 7 ustawodawca nakłada na organ prowadzący ogólny obowiązek zapewnienia obsługi organizacyjnej przedszkola, nie odnosi tego obowiązku do zatrudnienia konkretnej ilości osób na konkretnych stanowiskach.
W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów, że dotacja oświatowa nie może być przeznaczona na wynagrodzenie prezesa i wyłącznego udziałowca Spółki będącej organem prowadzącym przedszkole. W stanie faktycznym sprawy należało dokonać rozdzielenia funkcji organu prowadzącego od funkcji dyrektora szkoły. Osoba (funkcja) dyrektora jest częścią składową organizacji przedszkola, a koszty jego wynagrodzenia należą do wydatków bieżących, które można sfinansować z dotacji. Wyraźne rozdzielenie tych zagadnień potwierdzają przepisy u.s.o., poprzez podział zadań i kompetencji dyrektora i organu prowadzącego.
Ustawodawca w art. 5 ust. 7 u.s.o. wymienił zadania organu prowadzącego, za wykonanie których nie może on otrzymać wynagrodzenia z dotacji oświatowej. W myśl tego przepisu, do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:
1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.
Inne zadania ma natomiast dyrektor, który zgodnie z art. 39 ust. 1 u.s.o. w szczególności:
1) kieruje działalnością szkoły lub placówki oraz reprezentuje ją na zewnątrz;
2) sprawuje nadzór pedagogiczny, z zastrzeżeniem art. 36 ust. 2;
3) sprawuje opiekę nad uczniami oraz stwarza warunki harmonijnego rozwoju psychofizycznego poprzez aktywne działania prozdrowotne;
4) realizuje uchwały rady szkoły lub placówki oraz rady pedagogicznej, podjęte w ramach ich kompetencji stanowiących;
5) dysponuje środkami określonymi w planie finansowym szkoły lub placówki zaopiniowanym przez radę szkoły lub placówki i ponosi odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, a także może organizować administracyjną, finansową i gospodarczą obsługę szkoły lub placówki;
5a) wykonuje zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom i nauczycielom w czasie zajęć organizowanych przez szkołę lub placówkę;
6) wykonuje inne zadania wynikające z przepisów szczególnych;
7) współdziała ze szkołami wyższymi oraz zakładami kształcenia nauczycieli w organizacji praktyk pedagogicznych;
8) (uchylony),
9) stwarza warunki do działania w szkole lub placówce: wolontariuszy, stowarzyszeń i innych organizacji, w szczególności organizacji harcerskich, których celem statutowym jest działalność wychowawcza lub rozszerzanie i wzbogacanie form działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły lub placówki;
10) odpowiada za realizację zaleceń wynikających z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego ucznia.
W przedmiotowej sprawie R.H. działał jako przedstawiciel Spółki, będącej organem prowadzącym przedszkole, a nie jako zatrudniony przez tę Spółkę dyrektor przedszkola. Realizował w okresie od lutego do grudnia 2016 r. obowiązki organu prowadzącego w sferze administracyjnej, zaopatrzeniowej, gospodarczej. Statut przedszkola wprost wskazywał, że dyrektorem przedszkola jest organ prowadzący, a więc w niniejszej sprawie Spółka. Działanie osoby prawnej poprzez osoby fizyczne ją reprezentujące jest w dalszym ciągu działaniem osoby prawnej, nie zaś osób fizycznych, gdyż działają one w imieniu i na rzecz tej osoby, a nie w swoim własnym i są niejako wyrazicielami i realizatorami interesów i woli reprezentowanego podmiotu, a nie swoich.
Na problem wypłaty wynagrodzenia dla podmiotów prowadzących przedszkola zwracano już uwagę w piśmie Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 10 lipca 2014 r. (znak DKOW.WEPW.5018.42.2014), wskazując, iż jednym z warunków uzyskania wpisu do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych jest podanie informacji na temat kwalifikacji posiadanych przez dyrektora przewidzianego do zatrudnienia w przedszkolu (art. 82 ust. 2 pkt 5 u.s.o.).
Abstrahując od przedstawionego wyżej stanowiska, w ocenie Sądu, wypłaconym kwotom nie sposób przyznać charakteru "wynagrodzenia", o którym mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o.
Po pierwsze, każdy rodzaj wykonywanej pracy musi być poprzedzony określeniem zakresu zadań umożliwiającym jego wykonanie, a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. W niniejszej sprawie "wynagrodzenie" nie zostało określone w sposób stały i zrelatywizowane do zakresu przypisanych zadań, jak i faktycznie zrealizowanych czynności. Spółka w żaden sposób nie wykazała, aby wypłacane wynagrodzenie było nie tylko uzasadnione, ale także stanowiło adekwatną zapłatę za wykonywanie obowiązków. Dowody, stanowiące podstawę wypłaty, uniemożliwiały skontrolowanie poprawności wypłaconych kwot. Oderwanie kwot od zakresu i wymiaru wykonanej pracy, dowolność w kształtowaniu ich wysokości (brak określenia w sposób stały lub choćby określenia ich górnej, maksymalnej wysokości), wskazuje, że nie sposób mówić o jakimkolwiek systemie wynagradzania.
Po drugie, rozwiązanie przyjęte przez skarżącą Spółkę nie jest możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia przepisu art. 126 u.f.p., zgodnie z którym dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Źródło wypłaty wynagrodzenia z dotacji budżetu gminy obliguje jej beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. W świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wynagrodzenie należne osobie pełniącej funkcję dyrektora przedszkola, przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. powinno być tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania dotacji, w ramach przyznanych im kompetencji. Przyjmując odmienne stanowisko, doszłoby do sytuacji, w której beneficjent miałby otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, w szczególności w zakresie sposobu wydatkowania zgodnie z celami dotacji.
Nie bez znaczenia w aspekcie okoliczności niniejszej sprawy pozostaje również kwestia wysokości wypłaconych kwot tytułem wynagrodzenia dyrektora przedszkola, która miała być refundowana ze środków publicznych w 2016 r., tj. 139.700 zł za 11 m-cy, co daje kwotę 12.700 zł miesięcznie. Wskazania bowiem wymaga, że w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Gliwicach z 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 9 marca 2017 r., sygn. akt III Sa/Wr 15/17) przyjmuje się, że wynagrodzenie dyrektora przedszkola niepublicznego powinno co do zasady odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli o podobnej wielkości. Płaca w tej wysokości jest uzasadniona faktem, że odpowiada w zakresie obowiązków pracy tego samego rodzaju. Taki sposób rozumowania znajduje również uzasadnienie w treści art. 44 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem, wydatki publiczne powinny być dokonywane:
1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:
a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,
b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;
2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;
3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.
Zdaniem Sądu, powyższych wymogów nie spełnia materiał dowodowy przedstawiony przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie. W konsekwencji zakwestionowanemu przez organ dotujący wydatkowi nie można, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., przypisać cech wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonaną pracę. Nie zmieniają tej oceny wywody przedstawione w skardze, które zmierzają do wykazania, że zatrudnienie na stanowisku dyrektora przedszkola nastąpiło poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich. Sąd z przedstawionych już wyżej względów argumentacji tej nie podzielił.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.
Nie znajdując w tych okolicznościach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.