I SA/Ol 379/24

I SA/Ol 379/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska
Katarzyna Górska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FZ 105/24 - Postanowienie NSA z 2024-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 11 ust. 1, 2a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 lipca 2024 r., nr 2801-IOD.4102.6.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę
Uzasadnienie
Skarga T.N. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", "strona skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 19 grudnia 2023 r. nr 2813-SPV2.4102.374.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 50.879 zł.
Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 r. podatnik wykazał przychód jedynie z tytułu umowy zlecenia. Natomiast w decyzji z 19 grudnia 2023 r. NUS stwierdził, że podatnik 31 grudnia 2021 r. uzyskał ponadto przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci wykonanych w latach 2017-2021 prac budowlanych w pomieszczeniach budynku stanowiącego własność podatnika i jego żony (dalej: "podatnicy") przez najemcę N. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "najemca"), której prezesem jest syn podatników A.N. Organ I instancji określił wartość nieodpłatnych świadczeń na kwotę 198.256,14 zł. Podkreślił, że podatnik nie wykazał tego przychodu w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 r., nie złożył także korekty zeznania. Wobec powyższego NUS określił podatnikowi łączny dochód za 2021 r. w kwocie 199.637,94 zł (z tytułu umowy zlecenia i z nieodpłatnych świadczeń) oraz należny podatek w kwocie 50.879 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której wyjaśnił, że katalog źródeł przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy m.in. użycie w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") zwrotu "w szczególności". Założył zatem, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Wywiódł, że w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika i inne nieodpłatne świadczenia, których sposób ustalenia wartości pieniężnej określono w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. DIAS przyjął przy tym, że przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z wynagrodzeniem lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku osoby kosztem innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Dodał, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.
Zdaniem DIAS podatnicy otrzymali nieodpłatne świadczenia w postaci nakładów budowlanych na nieruchomość wykonanych przez najemcę w latach 2017-2021, które nie zostały rozliczone do końca trwania umowy najmu z 2 stycznia 2017 r. (dalej: "pierwsza umowa najmu"), tj. do 31 grudnia 2021 r. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2021 r. stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na poparcie powyższej oceny DIAS podał następujące argumenty:
1/ w latach 2012-2021 na działce stanowiącej własność podatników, położonej w O. przy ul. [...], prowadzona była budowa budynku mieszkalno-usługowego; pozwolenie na użytkowanie tego budynku zostało udzielone 4 października 2021 r. W trakcie trwania budowy 2 stycznia 2017 r. podatnicy zawarli z najemcą umowę najmu lokalu składającego się z dwóch pomieszczeń użytkowych, która została zakończona 31 grudnia 2021 r.;
2/ najemca wykonał prace budowlane, których nie da się usunąć, a które przyczyniły się do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku oraz zwiększyły wartość ww. nieruchomości. Najemca dokonał w latach 2017-2021 zakupu licznych materiałów budowlanych i instalacyjnych (cement, tynki, beton, pręty, profile, zaprawy, kleje, farby, pianki, płyty g-k, płytki/gres, kable, złączki, puszki, listwy kablowe, włączniki, rury, nyple, kolana, redukcje, kocioł gazowy, itp.). Zlecił i opłacił wykonanie usług budowlanych, takich jak: montaż paneli z materiałem własnym, kładzenie płytek, wykonanie schodów granitowych, wylewki cementowej, dostawę i montaż ślusarki aluminiowej wewnętrznej z drzwiami. Zakupił również: kocioł gazowy, drzwi, klamki, rozety, wizjer, poręcz, stolarkę okienną, zlewozmywak, umywalkę, muszlę wc, baterie, szafkę umywalkową, a także lampy, plafony, akcesoria do monitoringu, elementy okapu, elementy wyposażenie laboratorium i magazynu, rekuperator, polbruk, narzędzia. Wykonanie i finansowanie przez najemcę ww. prac wynika z zeznań podatników, złożonych do protokołów przesłuchań z 30 czerwca 2022 r. oraz pisemnych wyjaśnień pełnomocnika (z 19 czerwca 2023 r., 18 października 2023 r. i 15 grudnia 2023 r.), jak również wyjaśnień A.N. zawartych w piśmie z 26 sierpnia 2022 r. oraz w protokole przesłuchania świadka z 10 maja 2024 r.;
3/ w umowie najmu z 2 stycznia 2017 r. (§ 10) jednoznacznie uregulowano kwestię ulepszeń przedmiotu najmu, zawierając żądanie przywrócenia lokalu do stanu z dnia przekazania, które nie zostało przez najemcę wykonane;
4/ strony ww. umowy najmu nie dokonały rozliczeń finansowych odnośnie do poniesionych przez najemcę wydatków na adaptację w postaci prac budowlanych w nieruchomości; podatnicy w zeznaniach z 30 czerwca 2022 r. nie wskazali, że zamierzają w przyszłości dokonać rozliczenia poniesionych przez najemcę wydatków na adaptację w postaci prac budowlanych w wynajmowanych pomieszczeniach;
5/ wyjaśnienia pełnomocnika strony odnośnie do odroczenia w czasie rozliczenia poniesionych przez najemcę nakładów nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, jedynie porozumieniem stworzonym na potrzeby prowadzonego postępowania;
6/ nie sporządzono protokołów zdawczo-odbiorczych opisujących stan wynajmowanych pomieszczeń w dniu przekazania, czyli pierwszego dnia okresu najmu i jego zakończenia, które w przypadku zamiaru dokonania rozliczenia poniesionych wydatków na adaptację w przyszłości byłby konieczne w celu określenia stanu wynajmowanych pomieszczeń tym bardziej, że wynajęte pomieszczenia były w trakcie budowy i wymagały wykonania szeregu prac budowlanych i wykończeniowych;
7/ kolejna umowa najmu została zawarta 1 stycznia 2022 r. (dalej: "nowa umowa najmu").
DIAS wywiódł, że w przypadku gdy właściciel nieruchomości przyjmie ulepszoną nieruchomość bez zapłaty za dokonane przez najemcę lub dzierżawcę ulepszenia - powstanie u niego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zauważył bowiem, że nakłady poniesione na nieruchomości nie są bez znaczenia dla jej wartości i w konsekwencji dla możliwej do uzyskania ceny najmu, czy też ceny sprzedaży. Podał, że w dacie zawarcia nowej umowy najmu tj. 1 stycznia 2022 r. wartość przedmiotu najmu była powiększona co najmniej o wartość wykonanych przez najemcę w latach 2017-2021 prac budowlanych i zakupionych materiałów w porównaniu do jego wartości z dnia podpisania pierwszej umowy najmu z 2 stycznia 2017 r., która zakończyła się 31 grudnia 2021 r. Ocenił zatem, że w tej dacie należało określić i rozliczyć dokonane przez najemcę nakłady, które wówczas przeszły na własność podatników.
Zdaniem DIAS, zgodne z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. było przyjęcie przez organ I instancji do określenia wysokości spornych świadczeń wartości wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie przez najemcę materiałów budowlanych i usług, służących do wykonania na przestrzeni lat 2017-2021 prac budowlanych w wynajmowanych pomieszczeniach, w kwocie 471.512,28 zł. Kwota ta została następnie pomniejszona o 75.000 zł, gdyż organ I instancji uwzględnił okoliczność związaną z obniżeniem czynszu najmu o 5.000 zł przez okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. z uwagi na planowane prace adaptacyjne. Zatem wartość rynkową nieodpłatnych świadczeń ustalono w wysokości 396.512,28 zł (471.512,28 zł - 75.000 zł), mając zaś na uwadze, że przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek wspólny podatników, dla potrzeb obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. przyjęto połowę tej kwoty, czyli 198.256,14 zł, jako przychód podatnika z nieodpłatnych świadczeń.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1/ art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op") poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodów z obu umów najmu (które stanowią wyraz zgodnej woli stron kontynuowania najmu po 31 grudnia 2021 r.), porozumienia z 1 stycznia 2022 r. zawartego pomiędzy stronami umowy (z którego wynika, że nakłady zostaną rozliczone wraz z wydaniem rzeczy po ostatecznym ustaniu stosunku najmu), zeznań i wyjaśnień podatników oraz najemcy (z których wynika ich zamiar rozliczenia poniesionych nakładów po definitywnym ustaniu stosunku najmu, tj. wygaśnięciu ostatniej umowy oraz dokonaniu zwrotu przedmiotu najmu);
2/ art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "Kc") w zw. z § 10 ust. 2 umowy najmu z 2 stycznia 2017 r. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że 31 grudnia 2021 r. doszło do powstania po stronie podatników przysporzenia majątkowego (relewantnego na gruncie przepisów podatkowych) w postaci nakładów na nieruchomość podczas gdy strony umowy miały zgodny zamiar kontynuowania najmu, a ponadto ustaliły, że za przywrócenie lokalu do stanu z dnia przekazania rozumieją stan niepogorszony w stosunku do stanu z dnia przekazania (§ 10 umowy najmu nie przewiduje sytuacji ulepszenia lokalu), zaś nakłady zostaną rozliczone wraz z wydaniem rzeczy po ostatecznym ustaniu stosunku najmu, a więc nie wcześniej niż z zakończeniem obowiązywania umowy najmu z 1 stycznia 2022 r.;
3/ art. 348 w zw. z art. 675 § 1 w zw. z art. 680 Kc poprzez błędne przyjęcie, że z dniem zakończenia umowy najmu z 2 stycznia 2017 r. na wynajmujących przeszły z mocy prawa nakłady związane z pracami budowlanymi wykonanymi przez najemcę na nieruchomości, podczas gdy zakończenie umowy najmu nie jest równoznaczne z utratą przez najemcę posiadania rzeczy, gdyż te nie jest stanem prawnym a stanem faktycznym prawnie relewantnym (nawet w przypadku wygaśnięcia obligacyjnego tytułu prawnego nie dochodzi do automatycznej utraty posiadania, a w konsekwencji nie dochodzi do przejścia własności nakładów z dotychczasowego najemcy na wynajmującego), zaś wygaśnięcie posiadania następuje przez czynność faktycznego dokonania zwrotu rzeczy;
4/ art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wartość poniesionych przez najemcę w latach 2017-2021 nakładów stanowi przychód podatników z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wartość powinna podlegać w 2021 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w rzeczywistości na dzień 31 grudnia 2021 r. nie doszło do przeniesienia nakładów z najemcy na wynajmującego a to ze względu na nadal trwający stan posiadania przedmiotu najmu (przedmiot najmu nie został zwrócony do momentu podpisania kolejnej umowy następnego dnia, tj. 1 stycznia 2022 r., nieprzerwanie znajdował się w posiadaniu najemcy);
5/ art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Op w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez ocenę stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem jedynie norm prawa podatkowego, w sytuacji gdy w tej sprawie prawo podatkowe stanowi pochodną i konsekwencję zdarzeń cywilnoprawnych, a tym samym organ podatkowy nie może określać dla podatnika skutków podatkowych w oderwaniu od treści zdarzenia cywilnoprawnego, którego to treść jest dla niego wiążąca;
6/ art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w postępowaniu odwoławczym.
W uzasadnieniu tych zarzutów zwrócono uwagę na brak tożsamości pojęć zakończenia umowy najmu i zakończenia stosunku najmu, którymi organy podatkowe posługują się zamiennie. Wskazano, że formalne zakończenie umowy najmu z 2 stycznia 2017 r. wynikało jedynie z faktu podpisania 1 stycznia 2022 r. nowego dokumentu, który został przez strony nazwany umową najmu. Założono, że w przedmiotowej sprawie zmiany ujęte w nowej umowie najmu z 1 stycznia 2022 r. mogły być zawarte w formie aneksu do umowy najmu z 2 stycznia 2017 r. Podkreślono, że rzeczywistą wolą stron nie było zakończenie bądź przerwanie stosunku najmu, który je łączył lecz jego kontynuowanie, zaś pomiędzy stronami umowy nigdy nie doszło do zwrotu przedmiotu najmu, nie nastąpiła zatem żadna przerwa w trwaniu stosunku najmu. Przyjęto, że obie umowy najmu są zbieżne podmiotowo i przedmiotowo, zaś doprecyzowanie w nowej umowie wielkości wynajmowanych pomieszczeń wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie powoduje braku tożsamości przedmiotu najmu. Wyjaśniono bowiem, że zmiana metrażu wynikała jedynie z dokładniejszego zmierzenia powierzchni po modyfikacji ścianek działowych, zaś przedmiot najmu został wskazany w obu umowach jako pełne kondygnacje budynku. Uznano, że na rzekomą zmianę przedmiotu najmu nie wpłynęła również wartość prac wykończeniowo-adaptacyjnych przeprowadzonych przez najemcę, o czym świadczy pozostawienie w nowej umowie wysokości czynszu na niezmienionym poziomie.
Ponadto zwrócono uwagę na treść § 10 umowy najmu z 2 stycznia 2017 r., w którym zostało sprecyzowane, że za przywrócenie lokalu do stanu z dnia przekazania strony rozumieją stan niepogorszony w stosunku do stanu z dnia przekazania. W postanowieniu tym nie została więc przewidziana sytuacja, w której nieruchomość ulegnie ulepszeniu (a tym samym jakie działania ma podjąć najemca w dniu zakończenia umowy najmu względem tych ulepszeń). Podniesiono, że z uwagi na rzeczywisty zamiar kontynuowania najmu po zakończeniu okresu obowiązywania umowy zawartej 2 stycznia 2017 r. (to jest po dniu 31 grudnia 2021 r.) strony uzgodniły, że nakłady zostaną rozliczone wraz z wydaniem rzeczy po ostatecznym ustaniu stosunku najmu (a więc nie wcześniej niż z zakończeniem obowiązywania umowy najmu z 1 stycznia 2022 r.) i dokonaniu zwrotu przedmiotu najmu przez najemcę (przy założeniu, że po wygaśnięciu tej umowy nie dojdzie do zawarcia kolejnej przedmiotowo i podmiotowo zbieżnej umowy najmu). Zakwestionowano zatem ocenę organów podatkowych jakoby w umowie najmu z 2 stycznia 2017 r. doszło do uregulowania kwestii ulepszeń przedmiotu najmu, gdyż ta nie obejmowała sytuacji, w której konieczne byłoby rozliczenie ulepszeń przedmiotu najmu. Niezależnie od powyższego wskazano, że kwestia rozliczeń nakładów została uregulowana w porozumieniu z 1 stycznia 2022 r. Dodano, że przeniesienie posiadania nakładów z najemcy na wynajmujących nigdy nie nastąpiło, gdyż sam fakt zakończenia umowy najmu z 2 stycznia 2017 r. nie świadczy o zwrocie przedmiotu najmu wynajmującym, a jedynie zobowiązuje do zwrotu rzeczy (vide: art. 675 § 1 w zw. z art. 680 oraz art. 348 Kc).
Zdaniem skarżącego skoro 31 grudnia 2021 r. nie doszło do wydania przedmiotu najmu, a tym samym do przeniesienia nakładów z najemcy na wynajmujących, to nie powstało także przysporzenie majątkowe po stronie podatników, które warunkuje powstanie obowiązku podatkowego. Wywiedziono, że do przeniesienia posiadania konieczne jest podjęcie określonych czynności faktycznych przez strony, które w omawianym przypadku nie miały miejsca, co nie jest kwestionowane przez organ odwoławczy. Zauważono, że w art. 11 u.p.d.o.f. nie określono jak należy rozumieć pojęcie otrzymania nieodpłatnych świadczeń, jednak posłużenie się w tym przepisie trybem dokonanym "otrzymane" wskazuje na fakt zaistniały, a zatem realne (a nie tylko potencjalne) uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia. Podniesiono, że również zasady prawa podatkowego polegające na przyjęciu do ksiąg (ewidencji) majątku określonej wartości uzasadniają rozpoznanie przychodu w momencie faktycznego przejęcia nakładów (ulepszonej rzeczy). Dopiero wtedy możliwa jest bowiem wycena majątku przejmowanego przez właściciela oraz pewność przejęcia nakładów określonej wartości. Stwierdzono, że w niniejszej sprawie ocena prawnopodatkowa ma charakter wyłącznie następczy co przekłada się na konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe wyniku oceny dokonanej na gruncie przepisów prawa prywatnego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostawała kwestia opodatkowania przychodów podatników z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nakładów na lokal, będący przedmiotem umów najmu z 2 stycznia 2017 r. oraz z 1 stycznia 2022 r. W ocenie organów podatkowych wartość tych nakładów należało określić i rozliczyć na 31 grudnia 2021 r., tj. wg daty zakończenia pierwszej umowy najmu lokalu. Zdaniem natomiast strony skarżącej skoro 31 grudnia 2021 r. nie doszło do wydania przedmiotu najmu, a tym samym do przeniesienia nakładów z najemcy na wynajmujących, to nie powstało także przysporzenie majątkowe po stronie podatników, które warunkuje powstanie obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził zaś, że w stanie faktycznym i prawnym kontrolowanej sprawy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych.
Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych tam przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny, niż pieniądz lub wartość pieniężna. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 listopada 2016 r. II FSK 2456/14, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 11 ust. 1 i w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. (por. wyro NSA z 16 stycznia 2025 r. II FSK 510/22; wyrok WSA w Gliwicach z 25 marca 2024 r. I SA/Gl 773/23).
Zdaniem Sądu z tego rodzaju przysporzeniem w majątku podatników mamy do czynienia w niniejszej sprawie w związku z wykonanymi przez najemcę w latach 2017-2021 pracami budowlanymi w pomieszczeniach budynku stanowiącego własność podatników, będących przedmiotem najmu. Z akt sprawy wynika, że w latach 2012-2021 na działce stanowiącej własność podatników, położonej w O. przy ul. [...] prowadzona była budowa budynku mieszkalno-usługowego; pozwolenie na użytkowanie tego budynku zostało udzielone 4 października 2021 r. W trakcie trwania budowy 2 stycznia 2017 r. podatnicy zawarli z najemcą umowę najmu lokalu składającego się z dwóch pomieszczeń użytkowych, która została zakończona 31 grudnia 2021 r. Kolejna umowa najmu tego lokalu pomiędzy tymi samymi stronami została zawarta 1 stycznia 2022 r.
W latach 2017-2021 najemca wykonał w lokalu prace budowlane, których nie da się usunąć, a które przyczyniły się do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku przy ul. [...] oraz zwiększyły wartość ww. nieruchomości. W tym okresie najemca dokonał zakupu licznych materiałów budowlanych i instalacyjnych (cement, tynki, beton, pręty, profile, zaprawy, kleje, farby, pianki, płyty g-k, płytki/gres, kable, złączki, puszki, listwy kablowe, włączniki, rury, nyple, kolana, redukcje, kocioł gazowy, itp.). Zlecił i opłacił wykonanie usług budowlanych, takich jak: montaż paneli z materiałem własnym, kładzenie płytek, wykonanie schodów granitowych, wylewki cementowej, dostawę i montaż ślusarki aluminiowej wewnętrznej z drzwiami. Zakupił również: kocioł gazowy, drzwi, klamki, rozety, wizjer, poręcz, stolarkę okienną, zlewozmywak, umywalkę, muszlę wc, baterie, szafkę umywalkową, a także lampy, plafony, akcesoria do monitoringu, elementy okapu, elementy wyposażenie laboratorium i magazynu, rekuperator, polbruk, narzędzia. Wykonanie i finansowanie przez najemcę ww. prac wynika z zeznań podatników, złożonych do protokołów przesłuchań z 30 czerwca 2022 r. oraz pisemnych wyjaśnień pełnomocnika (z 19 czerwca 2023 r., 18 października 2023 r. i 15 grudnia 2023 r.), jak również wyjaśnień najemcy zawartych w piśmie z 26 sierpnia 2022 r. oraz w protokole przesłuchania świadka z 10 maja 2024 r.
Okoliczność wykonania przez najemcę prac budowlanych w pomieszczeniach budynku stanowiącego własność podatników nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą, podobnie jak i ustalona przez organy podatkowe wartość poniesionych w tym celu nakładów w wysokości 396.512,28 zł. Dla porządku należy jedynie wskazać, że przy ustalaniu wartości pieniężnej tego rodzaju nieodpłatnych świadczeń zastosowanie znajduje art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. odnoszący się do cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W świetle tej regulacji prawnej prawidłowe było zatem przyjęcie przez organ I instancji do określenia wysokości spornych świadczeń wartości wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie przez najemcę materiałów budowlanych i usług, służących do wykonania na przestrzeni lat 2017-2021 prac budowlanych w wynajmowanych pomieszczeniach, w kwocie 471.512,28 zł. Kwota ta została następnie pomniejszona o 75.000 zł, gdyż organ I instancji uwzględnił okoliczność związaną z obniżeniem czynszu najmu o 5.000 zł przez okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. z uwagi na planowane prace adaptacyjne. Zatem wartość rynkową nieodpłatnych świadczeń ustalono w wysokości 396.512,28 zł (471.512,28 zł - 75.000 zł), mając zaś na uwadze, że przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek wspólny podatników, dla potrzeb obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. przyjęto połowę tej kwoty, czyli 198.256,14 zł, jako przychód podatnika z nieodpłatnych świadczeń.
Odnosząc się natomiast do spornego w tej sprawie zagadnienia dotyczącego opodatkowania ww. przychodów należy wskazać, że w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód, którego źródłem są nieodpłatne świadczenia powstaje z chwilą ich otrzymania przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Nie można przy tym utożsamiać momentu powstania przychodu na zasadach ogólnych z faktem wymagalności świadczenia. Wymagalność nie oznacza bowiem postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 11). Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec zawarcia pierwszej umowy najmu na czas oznaczony, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w dacie zakończenia tej umowy tj. 31 grudnia 2021 r. należało określić i rozliczyć wartość dokonanych przez najemcę nakładów, które wówczas przeszły na własność podatników. Wartość nakładów poniesionych na nieruchomości wpływa bowiem na wartość nieruchomości i w konsekwencji na możliwą do uzyskania cenę jej najmu, czy też cenę sprzedaży.
Wymaga przy tym podkreślenia, że stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. przychodem podatników podlegającym opodatkowaniu nie są "nieodpłatne świadczenia" ale ich wartość. Stąd też nie mogą odnieść zamierzonego skutku argumenty strony skarżącej wskazujące na brak wydania przedmiotu najmu z dniem 31 grudnia 2021 r., a tym samym przeniesienie posiadania nakładów z najemcy na wynajmujących. Sąd podziela natomiast stanowisko DIAS, że w dacie zawarcia nowej umowy najmu tj. 1 stycznia 2022 r. wartość przedmiotu najmu była powiększona co najmniej o wartość wykonanych przez najemcę w latach 2017-2021 prac budowlanych i zakupionych materiałów w porównaniu do jego wartości z dnia podpisania pierwszej umowy najmu z 2 stycznia 2017 r., która zakończyła się 31 grudnia 2021 r. Tym samym chybione są zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 348 w zw. z art. 675 § 1 w zw. z art. 680 Kc.
Jak trafnie wywiedziono bowiem w zaskarżonej decyzji, w przypadku gdy właściciel nieruchomości przyjmie ulepszoną nieruchomość bez zapłaty za dokonane przez najemcę lub dzierżawcę ulepszenia, powstanie u niego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Takie zdarzenie miało miejsce w kontrolowanej sprawie, gdyż strony pierwszej umowy najmu nie dokonały rozliczeń finansowych odnośnie do poniesionych przez najemcę wydatków na adaptację w postaci prac budowlanych w nieruchomości. Wymaga przy tym zauważenia, że podatnicy w zeznaniach z 30 czerwca 2022 r. nie wskazali, że zamierzają w przyszłości dokonać rozliczenia z najemcą tych wydatków. Nie sporządzono także protokołów zdawczo-odbiorczych opisujących stan wynajmowanych pomieszczeń w dniu przekazania, czyli pierwszego dnia okresu najmu i jego zakończenia, które w przypadku zamiaru dokonania rozliczenia poniesionych wydatków na adaptację w przyszłości byłby konieczne w celu określenia stanu wynajmowanych pomieszczeń tym bardziej, że wynajęte pomieszczenia były w trakcie budowy i wymagały wykonania szeregu prac budowlanych i wykończeniowych. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom pełnomocnika strony odnośnie do odroczenia w czasie rozliczenia poniesionych przez najemcę nakładów, oceniając, że wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, a jedynie porozumieniem stworzonym na potrzeby prowadzonego postępowania.
Należy także odnotować, że pierwsza umowa najmu wygasła 31 grudnia 2021 r. z woli stron, które nie zdecydowały się na przedłużenie okresu jej trwania w formie aneksu lecz na zawarcie nowej umowy najmu, co z kolei zrodziło skutki prawnopodatkowe w postaci konieczności opodatkowania przychodu, którego źródłem są nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatników. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie: art. 353(1) Kc w zw. z § 10 ust. 2 umowy najmu z 2 stycznia 2017 r.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Natomiast ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 Op, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 Op. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie doszło zatem do naruszenia przez organy podatkowe obowiązków określonych w art. 121 § 1, art 122 i art. 191 Op. Ponadto przeprowadzona przez te organy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego niż ta, którą wywiodła strona skarżąca, nie dowodzi, że naruszono obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w tej sprawie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Op w związku z art. 7 Konstytucji RP. Skoro zaś decyzja organu I instancji odpowiadała prawu to chybiony jest także zarzut naruszenia w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 Op.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.