I SA/Ol 378/25

I SA/Ol 378/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Renata Kantecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 23 czerwca 2025r., nr Rep. 1854/PO/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 19 listopada 2024 r. Prezydent Miasta Elbląg (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Prezydent") ustalił K. R. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2023 r. w wysokości 45.514 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazano: budowle (10.000 zł), budynki pozostałe (2.900,70 m2), budynki związane z działalnością gospodarczą (420,75 m2), grunty związane z działalnością gospodarczą (5.288 m2).
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej jako: "organ odwoławczy", "Kolegium") decyzją z 23 czerwca 2025 r. utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta z 19 listopada 2024 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zarzuty odwołania koncentrują się na objęciu opodatkowaniem budynku o powierzchni użytkowej 2.900 m2, który - w ocenie strony - ze względu na stan techniczny i niemożność korzystania zgodnie z przeznaczeniem, winien być wyłączony z opodatkowania.
Przywołując brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 707, dalej jako: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418, dalej jako: "u.p.b."), Kolegium podniosło, że zarówno w przepisach u.p.b., jak i w przepisach u.p.o.l. brak jest definicji legalnej dachu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ wskazał, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego częściowe uszkodzenie czy ubytki nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu" i przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony z góry przestaje być budynkiem, a tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporny budynek jest trwale związany z gruntem i posadowiony na trwałych fundamentach. Posiada konstrukcję dachową (pomimo występujących w niej ubytków). Jest wydzielony z przestrzeni poprzez przegrody budowlane (mury i ściany zewnętrzne). Nie został rozebrany, a jego elementy konstrukcyjne w dalszym ciągu istnieją i są rozpoznawalne. Na jego prawnopodatkową kwalifikację nie mają wpływu wskazane przez stronę okoliczności tj. zły stan techniczny budynku, jego częściowa dewastacja, brak okien, drzwi, wyrwy w dachu spowodowane usunięciem instalacji wentylacyjnych i kominowych, czy wyłączenie z użytkowania decyzją organu nadzoru budowlanego, ponieważ odnoszą się one wyłącznie do stanu technicznego, a nie do cech konstrukcyjnych, które stanowią kryterium oceny w świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ wskazał też, że zgodnie z pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w E. (dalej jako: "PINB") z 30 września 2024 r., opinia tego organu z września 2019 r. sporządzona została w ramach postępowania dotyczącego oceny stanu technicznego obiektu budowlanego w kontekście bezpieczeństwa użytkowania.
W stosunku zaś do przedłożonych przez stronę stanowisk ekspertów Kolegium zauważyło, że nie są one opiniami biegłych w rozumieniu art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."). Z tych powodów mogą być traktowane jedynie jako uzupełnienie wyjaśnień strony. Zdaniem organu, dowody te potwierdzają zły stan techniczny budynku, który nie jest jednak na gruncie niniejszej sprawy elementem definicyjnym budynku i nie może skutkować przyjęciem tezy o braku jego istnienia. Organ dodał, że 7 sierpnia 2020 r. strona uzyskała pozwolenie na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie budynku wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na dom pomocy społecznej. W dniu 1 sierpnia 2024 r. strona wystąpiła do PINB w E. o wygaszenie przedmiotowego pozwolenia w związku ze zmianą planów inwestycyjnych. W ocenie organu, powyższe potwierdza, że strona dla celów budowlanych i inwestycyjnych traktuje sporny obiekt jako budynek, natomiast dla celów podatkowych wywodzi, że utracił on ten status.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:
1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1. art. 5, art. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz w związku z uchwałą nr XXVII/795/2022 Rady Miejskiej w Elblągu z dnia 3 listopada 2022 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta Elbląga poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie ich w sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy budynek nie spełnia wymagań w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości,
b) § 1 uchwały nr XXXIV/946/2023 Rady Miejskiej w Elblągu z dnia 26 października 2023 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta Elbląga poprzez zastosowanie w sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że dany akt prawny i jego przepisy dotyczą roku podatkowego 2024 r i nie obowiązywały w roku 2023 r., którego dotyczą wydane decyzje,
c) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2024 r. oraz z związku z ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie ich w sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy budynek nie spełnia wymagań w zakresie uznania go za budynek w rozumieniu tego przepisu i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości,
d) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2025 r. oraz z związku z ustawą z dnia 19 listopada 2024 r o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie aktualnej definicji oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie spełnia on wymagań w zakresie uznania go za budynek w rozumieniu tego przepisu i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości, a celem ustawodawcy było doprecyzowanie i usunięcie wątpliwości związanych z definiowaniem budynku na gruncie prawa podatkowego,
e) art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. w zw. z art 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia i rozwiania wątpliwości, czy budynek spełnia wymagania w zakresie uznania go za budynek, pomimo że wedle przedstawionych przez stronę dokumentów i ekspertyz, nie powinien on być uznany za budynek i tym samym nie powinien podlegać opodatkowaniu,
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na jej wadliwość, brak ustalenia pełnego stanu faktycznego, brak należytego uzasadnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji,
b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, nieuzupełnienie postępowania dowodowego oraz niewydanie prawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
c) art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz nieprzekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, pomimo, że stan faktyczny sprawy wymaga uzupełniania i przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego,
d) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz niewystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji, w szczególności niezawierające istotnych kwestii związanych z przebiegiem postępowania, kwestią wydania decyzji po upływie znacznego okresu czasu i powodów jej wydania, wyjaśnieniem zastosowanych przepisów w sposób budzący zaufanie strony do organu, wyjaśnieniem, czy organ stosował nową definicję pojęcia budynek, czy też tę obowiązującą do końca 2024 r.,
e) art. 229 w zw. z art. 187, art. 188 art. 197 i art. 198 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości oraz dowodu z opinii biegłego, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy nieruchomości objęte treścią zaskarżonej decyzji, a w szczególności budynek przy ul. [...], spełniał wymogi uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, pomimo że w sprawie przedstawiono prywatne opinie i ekspertyzy dowodzące braku podstaw uznania tego obiektu za budynek,
f) art. 21 § 1 pkt 2, § 3 i 5 O.p. w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w drodze decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w dniu 19 listopada 2024 r. i utrzymanie tej decyzji w mocy przez organ odwoławczy, pomimo braku określenia, z jakich powodów wydanie decyzji nastąpiło dopiero pod koniec roku podatkowego i z czego wynikała potrzeba wydania tej decyzji w tym czasie,
g) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:
- niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności okoliczności, czy budynek spełnia wymagania w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, pomimo że wedle przedstawionych przez stronę dokumentów i ekspertyz, nie powinien on być uznany za budynek i tym samym nie powinien podlegać opodatkowaniu wedle wydanej decyzji,
- zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy budynek spełnia wymagania w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego,
- dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieuznanie za wystarczające przedłożonych przez stronę dowodów na poparcie stwierdzenia, że budynek nie spełnia wymogów uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, pomimo braku przedstawienia jakiekolwiek dowodu przeciwnego na dany fakt,
h) art. 197 § 1 oraz art. 198 w zw. z art. 180 § 1. art 122 i art. 187 § 1-3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w szczególności z zakresu budownictwa, jak też dowodu z oględzin nieruchomości, pomimo że ocena czy budynek spełnia wymagania uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego wymagało posiadania wiadomości specjalnych, a ponadto strona przedłożyła dowody na poparcie swoich twierdzeń, co powinno prowadzić do pełnego wyjaśnienia danej kwestii przez organ,
i) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika w zakresie, czy budynek spełnia wymagania uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, czy też podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości, zwłaszcza, że sam ustawodawca wprowadził doprecyzowanie definicji budynku w celu usunięcia występujących wątpliwości,
j) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skarżąca, powołując się na zmianę od 1 stycznia 2025 r. definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wskazała, że zawsze wolą ustawodawcy było to, aby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał wyłącznie taki budynek, który posiada instalacje niezbędne do korzystania z niego, zgodnie z przeznaczeniem. Samo wprowadzenie autonomicznej definicji budynku na gruncie prawa podatkowego jednoznacznie potwierdza wolę prawodawcy do takiego rozumienia tego pojęcia. Skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła liczne dokumenty, które opisują stan budynku, a z których wynika, że obiekt nie posiada instalacji umożliwiających korzystanie z niego, jest zdewastowany, praktycznie nie posiada dachu. Nie jest możliwe korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym nie powinien on być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budynek.
Skarżąca, mając na uwadze bezczynność organów podatkowych w zakresie powołania biegłego w celu oceny stanu technicznego budynku, zmuszona była sporządzić te opinie na własny koszt i kilka takich ekspertyz przedłożyła organom podatkowym (opinie E. M., T. S., J. R.). Z ekspertyz tych wynika, że budynek nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie posiada instalacji umożliwiających jego prawidłowe funkcjonowanie oraz dachu. Nie może spełniać swojej roli zgodnie z przeznaczeniem: obiekt produkcyjno-usługowo-magazynowy. Nie nadaje się do użytkowania z uwagi na jego stan techniczny, przy czym rozbiórka jest procesem skomplikowanym i długotrwałym. Organ podatkowy, negując prywatne opinie, nie przedstawił żadnych kontrargumentów, nie przedstawił innej opinii. Stąd trudno wdawać się w polemikę, nie wiedząc na podstawie jakich dokumentów organ podatkowy wywodzi, że sporny budynek wypełnia znamiona wskazane w ustawie. Organ podatkowy niewątpliwie nie posiada takich umiejętności i wiedzy, aby stwierdzać fakty w tym zakresie.
Zdaniem strony, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ograniczył się do zreferowania przeprowadzonych w sprawie dowodów i potwierdzenia prawidłowości argumentacji organu pierwszej instancji, bez szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania oraz przedstawionych środków dowodowych, co wskazuje na niewywiązanie się z obowiązków nałożonych przez zasadę dwuinstancyjności postępowania.
Zastrzeżenia skarżącej wzbudził także sposób i czas wydawania decyzji podatkowych. Organy podatkowe w zakresie opodatkowania obiektu przy ul. [...] cofają się kilka lat do, tylu, co prawdopodobnie związane jest z kwestią przedawnienia. Niemniej jednak organy w poszczególnych sprawach wznawiają postępowania podatkowe lub dokonują zmian w wydanych już ostatecznych decyzjach podatkowych albo po prostu wydają "nową" decyzję wymiarową. Organy nie uzasadniają przy tym trybu wydania zaskarżonych decyzji i tym samym skarżąca nie wie, w jakim trybie dochodzi do wydania tych decyzji.
Skarżąca zarzuciła także, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji pozostaje lakoniczne i nie odnosi się do wielu kwestii. W szczególności skarżąca nie ma wiedzy, dlaczego organy nie zastosował obowiązującej od stycznia 2025 r. nowej definicji budynku, pomimo, że na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy ona już obowiązywała. Organ winien wziąć pod uwagę stan prawny obowiązujący na dzień wydawania decyzji. Jeżeli istnieją przepisy intertemporalne wskazujące na konieczność zastosowania definicji obowiązującej w innym okresie, to organ winien to przedstawić w treści decyzji i jej uzasadnieniu.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd rozpoznał sprawę niniejszą na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie "p.p.s.a."), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o rozpoznanie sprawy w rozważanym trybie wystąpił organ, a skarżąca w zakreślonym wyżej terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania sądowego była ocena, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał budynek położony w E. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 2.900 m2. W świetle stanowiska strony skarżącej, budynek ten podlegał wyłączeniu z opodatkowania ze względu na jego stan techniczny oraz niemożność korzystania zgodnie z przeznaczeniem. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że sporny obiekt nie jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., gdyż nie ma dachu i instalacji wewnętrznych, co oznacza, że nie spełnia definicji budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych, obiekt został sklasyfikowany jako budynek pozostały, wypełnia przesłanki definicji legalnej budynku w świetle przepisów u.p.o.l., zaś wskazywane przez stronę okoliczności dotyczącego częściowej dewastacji, braku okien, drzwi, wyrwy w dachu spowodowanych usunięciem instalacji wentylacyjnych i kominowych, czy wyłączenia z użytkowania decyzją organu nadzoru budowlanego, odnoszą się wyłącznie do stanu technicznego, a nie do cech konstrukcyjnych, które stanowią kryterium oceny w świetle definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, gdyż argumentacja strony skarżącej jest całkowicie nietrafna i wynika z błędnego rozumienia przepisów prawa.
Wyjaśniając podstawy prawne wyroku, po pierwsze należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego nakazuje przywołać definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.b., zgodnie z którymi ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Odnośnie do kwestii dachu spornego obiektu wskazać należy, że ustawodawca nie uzależnił ustaleń stanu faktycznego co do istnienia dachu, jako elementu pozwalającego niejako na domknięcie definicji budynku dla celów podatkowych, od wymogów prawa budowlanego przewidzianych dla tego typu konstrukcji. Zatem pojęcie dachu pozostaje bez dalszego dookreślenia prawnego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To wskazuje na potrzebę odwołania się do zasad wykładni norm prawa podatkowego z pierwszeństwem wykładni językowej. W uchwale z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/6/89, orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie art. 59a ust. 2 lit. c) u.p.b. wskazujący na geometrię dachu) nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędne staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. W uchwale wyjaśniono, że kontrola wykazania w stanie faktycznym sprawy istnienia tego elementu definicji powinna uwzględniać powszechne rozumienie dachu i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako taki. W orzecznictwie sądowym wskazuje się ponadto, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki NSA: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 321/14; z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 812/12; z 27 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2933/17; z 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1728/18 oraz II FSK 1730/18; z 13 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 60/24).
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela powyższe stanowisko, wskazując, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, to budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Zły stan techniczny budynku, czy też brak przydatności do użytkowania, nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu (por. wyroki NSA z 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1728/18 oraz sygn. akt II FSK 1730/18). Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu u.p.o.l., co jednakże w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że przy tak zakreślonym rozumieniu pojęcia "dach", jakim posłużył się ustawodawca w definicji budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, pokrycie, jakie bezspornie znajdowało się na spornym obiekcie, spełniało warunki przyjęte dla tego rodzaju elementu. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska dopiero całkowite i trwałe pozbawienie obiektu budowlanego dachu powoduje, że przestaje być on budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zatem prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a zatem w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy sporny budynek w badanym okresie posiadał dach w pewnej części zniszczony, to nie można przyjąć, że był całkowicie pozbawiony dachu.
Przechodząc zaś do zarzutu strony skarżącej w zakresie braku w budynku instalacji umożliwiających jego prawidłowe funkcjonowanie, należy podnieść, że wskazane w art. 3 pkt 1 u.p.b. instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to części składowe obiektu w rozumieniu art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), w tym sensie, że nie są one rzeczami odrębnymi od tego obiektu, a w szczególności nie stanowią innego, odrębnego obiektu budowlanego, w przeciwieństwie na przykład do linii kablowej, czy sieci technicznej, które są budowlami (art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b.). Z tego powodu brak instalacji w danym obiekcie nie wyklucza go z kategorii obiektów budowlanych. Natomiast istnienie instalacji wewnątrz lub na obiekcie budowlanym powoduje, że są one uznawane za wyposażenie tego obiektu i stanowią z nim jedność (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Nieprawidłowe jest zatem stanowisko strony skarżącej, że z woli ustawodawcy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym wyłącznie wtedy, gdy posiada komplet instalacji. Zatem ocena podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku wyposażenia obiektu w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jest zbieżna z tym, co już przedstawiono wyżej na temat dachu: stan techniczny budynku, w tym pozbawienie go instalacji lub ich zły stan ogólny nie oznacza, że dany obiekt nie jest budynkiem.
Z powyższego wynika zatem, że nie mogła odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia legalności zaskarżonej decyzji argumentacja strony skarżącej w zakresie wyposażenia budynku w dach i instalacje. Wskazania przy tym wymaga, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 7 sierpnia 2020 r. strona uzyskała w odniesieniu do spornego obiektu pozwolenie na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie budynku wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na [...]. W dniu 12 maja 2023 r. strona zarejestrowała dziennik budowy i zgłosiła rozpoczęcie robót budowalnych na inwestycji. Pismem z 2 sierpnia 2024 r. strona wystąpiła do PINB w E. z wnioskiem o wygaszenie przedmiotowego pozwolenia w związku ze zmianą planów inwestycyjnych. Powyższe potwierdza zatem, że w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie skarżąca prowadziła w spornym budynku inwestycję polegającą na przebudowie budynku wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na [...], która to okoliczność została prawidłowo uwzględniona przez Kolegium i rozważona w zaskarżonej decyzji. W ustalonym stanie faktycznym sprawy w pełni zasadny był wniosek organu odwoławczego, że stanowisko strony skarżącej nie jest konsekwentne, gdyż dla celów budowlanych i inwestycyjnych traktuje ona sporny obiekt jako budynek, natomiast dla celów podatkowych wywodzi, że utracił on ten status. Organ odwoławczy prawidłowo też ocenił znaczenie wydanej w dniu 4 grudnia 2019 r. decyzji PINB, którą m.in. zakazano użytkowania budynku do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z informacjami udzielonymi przez PINB w piśmie z 30 września 2024 r., opinie techniczne sporządzone przez mgr inż. T. S. i mgr inż. J. R. potwierdzają zły stan techniczny obiektu niepozwalający na jego użytkowanie. Nie wpływa to jednak na możliwość zakwalifikowania obiektu jako budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
W ocenie Sądu, bezzasadne były zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. nadanym ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2024 r., poz. 1757). Zdaniem skarżącej, nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący. Sąd nie podzielił jednak takiego stanowiska, za czym przemawia fakt, że przepis art. 6 ust. 1 i 3-5 u.p.o.l. statuuje podatek od nieruchomości jako podatek o rocznym okresie rozliczeniowym. Wskazana zmiana przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego roku podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych nowelizacji do (rocznego) okresu podatkowego. Zatem prawidłowo organ odwoławczy powołał brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.b. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.
Na marginesie tylko wskazać należy, że w świetle brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. budynek został zdefiniowany jako: obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Porównanie definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. z obowiązującymi do 31 grudnia 2024 r. przepisami art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.b. nie wskazuje, by zaszła zmiana normatywna w zakresie spornego w niniejszej sprawie elementu konstrukcyjnego budynku jakim jest dach, jak i znaczenia istnienia instalacji lub ich braku, dla możliwości opodatkowania obiektu jako budynku. Powołane zatem wyżej orzecznictwo sądowe zachowuje aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z treścią zasady z art. 2a O.p. chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 "(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)". Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.
Na uwzględnienie nie mógł też zasługiwać zarzut powołania w decyzji organu pierwszej instancji uchwały rady gminy w sprawie stawek podatku od nieruchomości, która dotyczyła innego roku podatkowego i nie obowiązywała w 2023 r. Wymiar zobowiązania w podatku od nieruchomości został bowiem oparty o obowiązujące w 2023 r. stawki podatku (w zakresie budynku pozostałego - 9,63 zł/m²), a w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał właściwy akt prawa miejscowego, tj. uchwałę Rady Miejskiej w Elblągu nr XXVII/795/2022 z dnia 3 listopada 2022 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta Elbląga (Dz. Urz. Woj. Warm.-Maz. z 2022 r. poz. 4779).
Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi natury procesowej. Wbrew twierdzeniom skargi, ustalając stan faktyczny, Kolegium uwzględniło również dowody przedłożone przez stronę w toku postępowania, tj. opinie prywatne sporządzone przez E. M., T. S., J. R., a ponadto włączono do akt sprawy dokumentację PINB. Ustalony w ten sposób stan faktyczny był bezsporny. Kolegium nie kwestionowało bowiem złego stanu technicznego obiektu wynikającego z ww. dowodów, uwzględniając w decyzji twierdzenia strony, że obiekt nie ma okien, drzwi, instalacji wentylacyjnych i kominowych oraz ma wyrwy w dachu na skutek usunięcia instalacji. Kolegium oceniło natomiast, że te bezsporne okoliczności faktyczne nie mają znaczenia w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zatem wbrew odmiennym zapatrywaniom autora skargi, organ nie negował opinii prywatnych przedłożonych przez stronę. Przyznał, że dowody te potwierdzają zły stan techniczny budynku, który jednakże, w związku z brzmieniem przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na ustalenie istnienia elementów konstrukcyjnych budynku i nie może skutkować przyjęciem tezy o braku jego istnienia. W takim zaś przypadku nie było celowe prowadzenie dalszego postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze, tj. dowodu z oględzin nieruchomości czy dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ z urzędu. Przedmiotem sporu w sprawie nie były bowiem ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ, lecz wykładnia i zastosowanie normy prawa materialnego, która zakres tych ustaleń faktycznych w sprawie determinowała. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 oraz art. 229 O.p.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 127 O.p. i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Wbrew przekonaniu autora skargi, organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, o czym przekonuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ przedstawił wykładnię przepisów prawa materialnego, a następnie powołał zgromadzone w aktach sprawy dowody, na których oparł rozstrzygnięcie. Jak zaś zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego mogą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym organ odwoławczy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując dodatkowych czynności.
Niezasadny w okolicznościach niniejszej sprawy był też zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2, § 3 i 5 O.p. w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Jakkolwiek z notorii sądowej wynika, że organy prowadzą wobec strony skarżącej w związku z opodatkowaniem spornego obiektu wiele postępowań podatkowych za ubiegłe lata podatkowe, również w trybach nadzwyczajnych, to każda z tych spraw podlega indywidualnej kontroli instancyjnej i sądowej. W tej sprawie organ pierwszej instancji dokonał wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Do dnia upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania organ podatkowy pierwszej instancji miał nie tylko prawo, ale też i obowiązek wydać decyzję podatkową.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.