I SA/Go 109/25

I SA/Go 109/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący/
Anna Juszczyk - Wiśniewska /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
[...] Spółka Akcyjna (spółka, [...]) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (SKO, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...], uchylającą decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] listopada 2024 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r.
W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny:
W 15.01.2020 r. Spółka złożyła pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości za 2020 r., a 19.04.2021 r. ostateczną korektę deklaracji na kwotę 39.949,00 zł. Do opodatkowania zadeklarowała:
1) grunty - działki nr [...] (do dnia 95.10.2018 r. - działka nr [...]), położone w Gminie [...] a ogólnej powierzchni 61.297,00 m2 ze stawką podatku dla gruntów pozostałych;
2) budynki i ich części usytułowane na ww. działkach:
- dworzec ul. [...] o pow. użytkowej 47,00 m2 ze stawką podatku dla budynków mieszkalnych;
- dworzec ul. [...] o pow. użytkowe 282,00 m2 ze stawką podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
- budynek WC, ul. [...] o powierzchni użytkowej 21,86 m2 ze stawką podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności:
- zbiornik betonowy, nr inwentarzowy [...], wartość 5.186,47 zł,
- plac nieutwardzony, nr inwentarzowy [...], wartość 82.564,06 zł
- plac nieutwardzony, nr inwentarzowy [...], wartość 12.276,73 zł (razem wartość budowli 100.027,26 zł).
W uzasadnieniu spółka podała, że korektę złożyła w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r. sygn. akt SK 39/19. W jej ocenie grunty wchodzące w skład już nieistniejącej linii kolejowej winny były m.in. w roku 2020 zostać opodatkowane jako tzw. grunty pozostałe a budowle o wartości 188.613,34 zł winny m.in. w roku 2020 nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako niezwiązane w tym okresie z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organ I instancji zakwestionował zadeklarowaną wysokość podatku. Prawidłowa kwota podatku od nieruchomości na rok 2020 została zadeklarowana przez Stronę w deklaracji, która wpłynęła w dniu [...].02.2021 r. tj. Spółka zadeklarowała do opodatkowania:
1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków: 61 .297,00 m2 x 0,95 zł/ m2= 58.232,15 zł;
2. budynki mieszkalne lub ich części: 47,00 m2 x 0,81 zł/ m2=38,07 zł, do których o:
- kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m zaliczono powierzchnię 47,00 m2;
3. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej: 303,86 m2 x 23,90 zł/ m2=7.262,25 zł, do których o:
- kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m zaliczono powierzchnię 303,86 m2,
4. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 288.641,00 zł x 2% = 5.772,82 zł.
Razem kwota podatku w zaokrągleniu do pełnych złotych: 71.305,00 zł.
Organ uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają działki o łącznej powierzchni 61 297,00 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "TK", "B" i "dr"'. Opodatkowaniu winny również podlegać wszystkie budowle infrastruktury kolejowej o wartości 288 640,60 zł tj.: zbiornik betonowy, place, rampy boczne, most - wiadukt i przepusty pod układem torowym.
W postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 69.707,00 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie Spółka przedłożyła ewidencję środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy [...] za rok 2020. Do ewidencji środków trwałych spółka włączyła grunty i budowle będące przedmiotem postępowania. Strona nie zaprzeczyła, że dokonywała odpisów amortyzacyjnych od spornych nieruchomości, podatek od nieruchomości m.in. za rok 2020 został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych i został uwzględniony w deklaracji CIT-8. Opłaty za wieczyste użytkowanie przedmiotowych gruntów również zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, iż okoliczność ujmowania spornych nieruchomości (gruntów i budowli) w rejestrze środków trwałych, dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych następnie do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, w pełni potwierdza, że nieruchomości te uznać należy za związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią bowiem one element jej przedsiębiorstwa.
Dalej organ wskazał, że strona miała w roku 2020 potencjalne możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenie spornych nieruchomości zgodnie z zakresem działalności gospodarczej wynikającym z jej KRS. Zdaniem SKO, sporne grunty, nawet przyjmując ukształtowanie tego terenu jako specyficzne i trudne do zagospodarowania, mogły być np. wykorzystane przez Spółkę do usytuowania na nich paneli fotowoltaicznych. Grunty te mogły zostać również wynajęte przez Spółkę np. na ten sam cel na rzecz innych przedsiębiorców, czy też wykorzystane także przykładowo w celach magazynowych lub nawet w celach rekreacyjnych. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w odniesieniu do wyjaśnień dotyczących działki nr [...], oznaczonej symbolem użytku "Tk", spółka wskazała, iż "działka znajduje się w rezerwie gruntów kolei przeznaczonej pod przyszłe inwestycje".
Dalej organ wskazał, że osią działalności gospodarczej spółki jest zarządzanie majątkiem niewykorzystywanym do prowadzenia ruchu kolejowego w celu wygenerowania jak największych zysków dla Grupy [...]. Tym samym jej obowiązkiem jest zabezpieczenie mienia na wypadek wykonywania przejazdów kolejowych w przyszłości lub jego zbycie (sprzedaż) lub przeniesienie prawa do dysponowania nim na inny podmiot (darowizna czy rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego). Organ wskazał, że możliwe jest odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+ czy innego przedsięwzięcia). Decyzje likwidacyjne bywają wygaszane, co przywraca daną linię kolejową do istnienia. Skutek w postaci wydania decyzji likwidacyjnej nie oznacza, że w przyszłości dana linia nie zostanie reaktywowana np. w ramach programu KOLEJ+ czy w ramach umów zawartych pomiędzy [...] a gminami.
Bierność spółki nie stanowi realnej przeszkody dla zagospodarowania tych gruntów. Fakt pozostawienia ww. gruntów w niezmienionym stanie wynika tylko i wyłącznie z woli Spółki, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie, tym bardziej, że włada tymi nieruchomościami od kilkudziesięciu lat.
Odnosząc się do wyroku TK z dnia 24.02.2021 r., sygn. akt SK 39/19, organ wskazał, że w przypadku chociażby potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu fakt, na który powołuje się Spółka, tj. aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie, czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane.
Natomiast, biorąc pod uwagę, że w roku 2018 niezabudowana działka nr [...] obr. [...] o powierzchni 0,1682 ha została w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...] przekwalifikowana z gruntów o symbolu "Tk" (tereny kolejowe ) na "dr" (drogi) a następnie przekazana nieodpłatnie na drogę publiczną aktem notarialnym z dnia [...].01.2022 r. na rzecz Gminy [...], organ odwoławczy, postanowił wyłączyć spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2020 przedmiotowy grunt, stosując zwolnienie podatkowe wynikające z przepisu art. 2 ust.3 pkt 4) u.p.o.l. Jednocześnie wszystkie objęte opodatkowaniem budowle, również te, które były w roku 2020 usytuowane na działce o nr [...], były ujęte w ewidencji środków trwałych i wszelkie koszty związane z ich utrzymaniem oraz posiadaniem (np. podatek od nieruchomości) były ujmowane do kosztów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W związku z tym organ uznał je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie zastosował zwolnienia w trybie art. 2 ust.3 pkt 4) u.p.o.l.
W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 organ odwoławczy wyliczył w następujący sposób:
1. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków: 59.615,00 m2x0,95 zł/ m2= 56.634,25 zł;
2. od budynków mieszkalnych lub ich części: 47,00 m2 x 0,81 zł/ m2=38,07 zł, do których o:
- kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m zaliczono powierzchnię 47,00 m2;
3. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej: 303,86 m2x23,90 zł = 7.262,25 zł, do których o:
- kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m zaliczono powierzchnię 303,86 m2,
4. od wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 288.641,00 zł X 2% = 5.772,82 zł.
Razem podatek : 69.707,39 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych: 69.707,00 zł).
Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:
1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
2. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów i w tym zakresie nie jest wystarczające odesłanie do wyroków sądów administracyjnych;
3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że budowle po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej;
4. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji, zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, iż sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej: P.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Niniejsza sprawa dotyczyła ustalenia czy grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...], na terenie Gminy [...], oraz usytuowane na tych gruntach budowle, są nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą spółki i w konsekwencji powinny być opodatkowane stawką najwyższą. Spór dotyczy gruntów o łącznej pow. 61.297,00 m2, tj. działki nr [...]sklasyfikowanej jako "Bi" o pow. 0,1218 ha, działki nr [...] sklasyfikowanej jako "Tk" o pow. 5,8397 ha oraz usytuowane na tychże gruntach budowle o łącznej wartości 288.641,00 zł, w tym budowle usytuowane na działce nr [...].
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. 1170 z zm., dalej jako: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.).
Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).
Również w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21, powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Z kolei, w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."
Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów i budowli przez Skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.
Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że [...]. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce [...] celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę [...] działalność. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Dodatkowo sporne nieruchomości uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Trzeba również zauważyć, że spółka w 2020 r. w kosztach uzyskania przychodów ujęła wartość uiszczonego podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów (umowa [...]), co ma znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Nie kwestionując, że w 2020 r. grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki.
Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.
Należy przy tym dostrzec, że sama Skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one gospodarczo nieprzydatne. W piśmie z [...] kwietnia 2021 r. (k. 38 akt adm.), przesyłającym korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016-2021 wskazała jedynie, że "grunty i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez wnioskodawcę". Oceniając takie stwierdzenie Strony, uznać należy, że podniesione okoliczności nie wskazują na to, by istniejące przeszkody miały charakter trwały, zwłaszcza, że w piśmie z dnia [...].10.2024 r. (k. 159 akt adm.) wskazano, że działka nr [...], jedna z kilku objętych postępowaniem, znajduje się w rezerwie gruntów pod przyszłe inwestycje.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych nieruchomości po zlikwidowanej linii kolejowej była w pełni uzasadniona zarówno w świetle obowiązujących przepisów, jak i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy prawidłowo ustaliły, że nieruchomości te pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co uzasadnia ich opodatkowanie według zasad określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W konsekwencji wszelkie zarzuty skargi, zmierzające do podważenia istnienia tego związku oraz sprzeciwiające się zastosowanej stawce podatku, należy uznać za bezpodstawne. Sąd podkreśla również, że obowiązkiem Spółki jest zadeklarowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych w niniejszej sprawie budowli, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, niezależnie od stopnia ich wykorzystania w danym momencie.
Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organy podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.
Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. SKO wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.