I SA/Ol 359/25

I SA/Ol 359/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 127, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2025 r., nr 2801-IOV-1.4103.23.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 14.463 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z 16 czerwca 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 18 września 2019 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r.
Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:
Po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r. NUS wydał 18 września 2019 r. decyzję w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy, stwierdzając, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z 12 faktur wystawionych przez I. S.A., gdyż nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT").
Decyzją z 19 sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik 9 stycznia 2015 r. zawarł z I. S.A. umowę o świadczenie usług pocztowych w obrocie krajowym. Kontrahent potwierdził wystawienie dla spółki faktur, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży. Umowa miała szczegółowo dotyczyć dostarczenia przesyłek reklamowych nieadresowanych do właścicieli gospodarstw rolnych, przy okazji doręczenia przesyłek do świadczeniobiorców KRUS. Organ odwoławczy stwierdził, że poza umową, fakturami VAT i dowodami bankowymi nie było innych dokumentów potwierdzających, że usługi zostały wykonane, a okoliczności tej nie jest w stanie udowodnić żadna ze stron umowy z 9 stycznia 2015 r. Żaden z pracowników kontrahenta, w tym osoby wskazane przez jej przedstawicieli, nie potwierdził faktu dostarczania ulotek reklamowych. Mając na względzie ilość ulotek (prawie 2,3 mln sztuk), zmiany wzorów ulotek w trakcie roku, ustalanie obszarów, na których miały być dostarczane ulotki, trudno dać wiarę przedstawicielom kontrahenta, że nie jest możliwe ustalenie osób, które musiałyby być zaangażowane przy realizacji zamówień w sytuacji, gdyby realizacja umowy miała miejsce, tym bardziej, że spółka opóźniała się w płatnościach za wystawione faktury, a opóźnienie to w przypadku 7 faktur przekraczało 60 dni. Dodatkowo kontrahent podał dane 4 podwykonawców, z których 3 zaprzeczyło świadczeniu usług druku ulotek, a czwarty, choć potwierdził realizację wielu różnorodnych zleceń na rzecz kontrahenta, w tym zleceń wydruku, to nie przedstawił bezpośrednich dowodów potwierdzających fakt wykonania ulotek, np. faktury potwierdzającej sprzedaż druku ulotek. Organ wskazał również na nierespektowanie postanowień umowy przez jej strony wobec nieterminowego uiszczania przez skarżącą należności oraz rozbieżności w cenie. Za nieprzydatne i bezcelowe uznał przeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów, w tym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki. Zwrócił również uwagę na to, że skarżąca była w stanie udokumentować wykonanie świadczonych przez siebie prac, a jedynie w relacjach biznesowych z kontrahentem nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług przez kontrahenta.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 658/20, oddalił skargę spółki, stwierdzając, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji, gdyż skarżąca ani jej kontrahent nie przedstawili dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1237/21, uchylił wyrok opisany wyżej WSA w Olsztynie i decyzję organu odwoławczego. Za zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.". Zdaniem NSA, organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego, a ustalenia podjęte na podstawie zebranego materiału stoją w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, co niezgodnie z prawem zaakceptował WSA.
Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, NSA stwierdził, że obecnie nie jest możliwe stwierdzenie, czy ilość wejść na stronę internetową spółki można było ustalić na podstawie innych powołanych przez skarżącą dowodów np. z raportu przeprowadzonego przez nią wskazującego ruch na stronie internetowej czy też na podstawie oględzin przez organ internetowego systemu raportowego. Zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. jawi się zatem jako przedwczesny. Przy czym, w ocenie NSA, nieprzeprowadzenie któregokolwiek z innych zaproponowanych przez skarżącą dowodów odnoszących się do ilości wejść na stronę internetową spółki w okresie kampanii reklamowej, należy rozpatrywać w kategoriach naruszenia przez organ art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. Zdaniem NSA, oczywistym powinno wydawać się, że skarżąca nie ma kontroli nad tym, w jaki sposób kontrahent wykonał usługę pocztową dotyczącą dostarczenia 2,3 mln ulotek nierejestrowanych. Skarżąca celem obalenia tezy, że usługa pocztowa nie została wykonana powołała się na dostępne i możliwe do przeprowadzenia dowody pośrednie mogące wykazać skuteczność prowadzonej kampanii reklamowej. W ocenie NSA, przeprowadzenie dowodu z raportu lub oględzin systemu raportowego nie powinno się łączyć z dużym nakładem czasu pracy po stronie organu.
Zdaniem NSA, zasadnie skarżąca wskazała także, że nie udowodniono jej udziału w oszustwie podatkowym czy też w nadużyciu podatkowym, a mimo to organ nakazał skarżącej udowodnienie wykonania usług przez osobę względem niej trzecią pod rygorem odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, również mimo braku obiektywnej możliwości po stronie skarżącej przedstawienia bezpośrednich dowodów wykonania tych usług. NSA nie podzielił argumentacji organu, a następnie sądu pierwszej instancji, o braku znaczenia w sprawie renomy kontrahenta. Wskazał, że organ powinien wziąć pod uwagę, że skarżąca oraz kontrahent nie są względem siebie podmiotami powiązanymi, co znacznie ogranicza zakres wiedzy, jaką skarżąca może posiadać o działalności kontrahenta.
Zdaniem NSA, niebagatelne znaczenie miał też upływ czasu pomiędzy dokonaniem transakcji a podjęciem przez organ czynności. Organ wyeksponował jedynie brak wiedzy świadków, wywodząc z niego niekorzystne dla skarżącej wnioski, w ogóle nie zastanawiając się, z czego ten brak wiedzy może wynikać. Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę na oczywistą okoliczność, że od menadżerów wyższego szczebla nie można oczekiwać wiedzy związanej ze szczegółami operacyjnymi, a sam prezes firmy prowadzącej tego typu działalność nie zna wszystkich klientów. NSA podzielił także twierdzenie skarżącej, że trudno oczekiwać, żeby na fakturach firmy realizującej kilkadziesiąt milionów wydruków miesięcznie, widniał konkretny opis wskazujący na ulotki skarżącej. Nadto trudno przyjąć, że po 3 latach potencjalni odbiorcy ulotek będą pamiętali, czy ulotkę rzeczywiście otrzymali.
Odnosząc się do twierdzeń organu o braku realizacji przez skarżącą i jej kontrahenta postanowień umowy o świadczenie usług pocztowych, NSA podniósł, że w skardze skarżąca konkretnie wyjaśniła, dlaczego cena się zgadza, zaś sąd pierwszej instancji do tej argumentacji w ogóle się nie odniósł. Co do realizacji pozostałych obowiązków umownych zasadne wydaje się odniesienie do zeznań prezesa kontrahenta R. B., który podczas przesłuchania zeznał, że w razie opóźnień w zapłacie "najczęściej byliśmy cierpliwi", czego również organ nie wziął po uwagę w decyzji a sąd pierwszej instancji to zaakceptował.
Końcowo NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionych w wyroku uwag i dokonania ponownej oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur otrzymanych od kontrahenta.
Decyzją z 16 czerwca 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., organ wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT co do zasady winny ulec przedawnieniu z dniem: 31 grudnia 2020 r za I, II i III kwartał 2015 r.; 31 grudnia 2021 r. za IV kwartał 2015 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ jednak zawieszeniu od 21 września 2020 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 6 O.p., tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia odpisu sądu administracyjnego (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.), tj. od 29 marca 2025 r. Tym samym prawo do określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 8 lipca 2025 r. (licząc 102 dni od 29 marca 2025 r.). W przypadku zaś IV kwartału 2015 r. prawo do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług przedawni sią z dniem 8 lipca 2026 r. (do końca ustawowego terminu przedawnienia 31 grudnia 2021 r. zostało 467 dni). W świetle powyższego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, II, III i IV kwartał 2015 r.
Przechodząc następnie do meritum sprawy, organ odwoławczy podniósł, że ponowna analiza zebranego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że strona świadomie zawarła umowę z 9 stycznia 2015 r., która nie miała być wykonana. Świadczą o tym okoliczności związane z zawarciem umowy, przestrzeganiem jej postanowień, realizacją (brakiem realizacji) i wystawianiem faktur. Jak podkreślono, ani strona, ani kontrahent, nie byli w stanie udowodnić, że usługi zostały wykonane. Osoby odpowiedzialne u kontrahenta za podpisanie umowy, jak i osoby wskazane jako opiekunowie umowy, nie potwierdziły tego faktu, mimo że kontrahent podał, że klient był w "ciągłym dialogu ze swoim opiekunem".
W ocenie organu, istotne w sprawie było, czy istnieją dowody potwierdzające zakup ulotek. W tym zaś zakresie kontrahent wyjaśnił, że korzystał z usług podwykonawcy, jednakże nie chciał podać ich danych. Dopiero w piśmie z 12 kwietnia 2019 r. wskazano podwykonawców, którzy świadczyli w 2015 r. usługi druku przesyłek reklamowych. W ocenie organu, wskazani podwykonawcy – A. S.A., B. spółka jawna oraz E. Spółka z o.o. sp.k. nie potwierdzili świadczenia w 2015 r. usług druku ulotek na rzecz kontrahenta. Wprawdzie czwarty podmiot potwierdził realizację wielu różnorodnych zleceń produkcyjnych, w tym zleceń wydruku, niemniej nie przedstawił bezpośrednich dowodów potwierdzających okoliczność wykonania ulotek na rzecz kontrahenta, chociażby faktur potwierdzających sprzedaż druku ulotek na ten właśnie podmiot. Podważa to wiarygodność wyjaśnień spółki, tym bardziej, że łączna ilość ulotek wykazana na 12 spornych fakturach VAT wynosi 2.264.217 szt., a przy tym wzór ulotek zmieniał się, a zatem należy domniemywać, że nie był to jednorazowy wydruk, co oznacza, że faktur wystawionych przez podwykonawcę mogłoby być więcej niż jedna. Zdaniem organu, nie bez znaczenia był również aspekt ekonomiczny, tj. nie tylko możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wydruku ulotek, ale również zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby podwykonawca faktycznie występował, kontrahent nie powinien mieć problemu z jego wskazaniem już w 2017 r. podczas czynności sprawdzających. W ocenie organu, wyjaśnienia strony o przyczynach braku fakturowania tych czynności, np. brak fakturowania zleceń cząstkowych, lecz objęcie jedną fakturą usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, ewentualnie wystawienie kilka faktur obejmujących dane grupy usług, są hipotetyczne.
Zdaniem organu, kolejnym argumentem świadczącym o niewykonaniu usług objętych umową jest nierespektowanie postanowień umowy przez kontrahenta, np. wobec nieterminowego uiszczania należności przez stronę za wystawione faktury VAT nie wymagano zapłaty gotówkowej w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury (§ 8 pkt 7), jak również nie wymagano odsetek (§ 8 pkt 8), nie mówiąc już o rozwiązaniu umowy wobec braku zapłaty (§ 8 pkt 9). Wszystkie dokonane przez stronę zapłaty miały miejsce po wymaganym terminie, a płatności powyżej 60 dni dotyczyły 7 faktur VAT. Ponadto wskazano na brak jakiejkolwiek reakcji strony na zawyżoną kwotę za wykonaną usługę. Skoro zlecenie dotyczyło przesyłki reklamowej (0,65 zł/szt.), to budzi wątpliwości fakt, że strona nie kwestionowała poprawności wystawionych faktur i opłacała faktury wyliczone wg stawki 0,70 zł/szt., przewidzianej dla listu zwykłego. Strona "przepłaciła" zatem netto 113.211.85 zł (2.264.317 szt. x 0,05 zł) a brutto 139.250,57 zł (113.211,85 zł x23%). Przy czym, jak podkreślił organ, strona za 2015 r. wykazała niewielki dochód w wysokości 3.413,18 zł. W ocenie organu, brak jakiejkolwiek reakcji strony na zawyżoną kwotę z wystawionej faktury, będącej wielokrotnością (ponad 40 razy) wykazanego za 2015 r. dochodu świadczy wyłącznie o "papierowym" a nie rzeczywistym obrocie.
Ponadto istotne są również wyjaśnienia K. L. (fakturzystka - pracownik kontrahenta), z których wynika m.in., że z każdą fakturą wysyłała do klienta specyfikację, która zawierała zestawienie wszystkich przesyłek objętych fakturą. Taka specyfikacja była dołączana papierowo w przypadku faktury papierowej lub e-mailowo, gdy faktura wysyłana była tą drogą. Tymczasem M. S. - prezes zarządu skarżącej spółki potwierdził jedynie, że otrzymywał wyłącznie faktury.
Powyżej przytoczone okoliczności, w ocenie DIAS, potwierdzają całkowity brak zainteresowania stron umowy nie tylko przy zawieraniu umowy, ale również przy realizacji jej postanowień. Renoma firmy nie sprowadza się tylko i wyłącznie do osiągnięcia sukcesu biznesowego/ekonomicznego, ale również do przestrzegania standardów m.in. w zakresie przejrzystości i transparentności działań, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Argumentacja strony opiera się na zasłanianiu się renomą kontrahenta, który to podmiot nie posiada żadnej dokumentacji związanej z dostarczaniem ulotek reklamowych. Nie zasługiwała też na uwzględnienie argumentacja strony, jakoby ponad przeciętne zainteresowanie witryną produktową strony było wynikiem przeprowadzonej kampanii przez kontrahenta. Dowodem, który miałby uzasadnić ilość wejść na stronę internetową spółki, jest przedstawiony przez stronę jednostronicowy raport na okoliczność wzmożonego ruchu na stronie produktowej spółki. W ocenie organu, dowód ten nie przesądza, że zakwestionowane faktury potwierdzają wykonanie usług doręczenia ulotek reklamowych. Z raportu nie wynika kto, kiedy i dla jakich celów go sporządził, nie podano jak i skąd pozyskano dane, brak legendy poszczególnych rycin i opisu, ani jak ten raport należy odczytywać, przy czym nie wskazano istotnej informacji, tj. jakiego okresu (roku) ten raport dotyczy. Nawet gdyby przyjąć, że przedstawiono tam historię odwiedzin strony internetowej spółki w 2015 r, to z analizy raportu za poszczególne miesiące nie można wywieść zależności pomiędzy wzrostem/spadkiem ilości wejść na stronę a ilością rzekomo rozprowadzonych ulotek. Ponadto brak danych dotyczących okresu sprzed i po 2015 r. nie daje podstaw do potwierdzenia wpływu dystrybucji kwestionowanych ulotek na ilość wejść na stronę spółki. W ocenie organu, nie jest też zasadne powołanie biegłego, który miałby wykazać na wejście podstron i linków, jak również porównać liczbę osób odwiedzających stronę poza okresem kampanii reklamowej, których okresów raport nie obejmował, skoro spółka wskazuje, że "dane mogą być przedstawione dla celów raportowych w wielu wariantach". Informacje zawarte w dokumencie są nieczytelne i niepoparte objaśnieniem.
Zdaniem organu, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest zakup usług reklamowych dotyczących przedsięwzięcia przyszłego i niepewnego o wartości bliskiej rocznemu przychodowi spółki. Wskazano, że w IV kwartale 2014 r. strona osiągnęła sprzedaż w wysokości netto 160.000 zł, zaś w 2015 r. - w wysokości 2.044.800 zł. Mając zaś na uwadze, że usługa kosztowała 2 mln zł, a w latach 2016-2017 łączne obroty spółki wyniosły odpowiednio 89.000 zł i 4.900 zł netto, zamówienie usługi nie przyniosło zwiększenia obrotów. Przy czym kwoty podatku należnego wykazanego w poszczególnych kwartałach 2015 r. są zbliżone do kwot podatku naliczonego w ten sposób, że w deklaracjach wykazano niewielkie kwoty do wpłaty za I, IIl i IV kwartał 2015 r. (odpowiednio 685 zł, 237 zł i 47 zł), zaś za II kwartał 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 43 zł. Wskazano również, że procentowy udział zakupów na podstawie faktur kontrahenta w zakupach ogółem spółki w 2015 r. wyniósł: w I kwartale 51,18 %; w II kwartale 77,73%; w III kwartale 98,02%; w IV kwartale 98,75%. Powyższe wskazuje, że spółka dążyła jedynie do zrównoważenia podatku należnego podatkiem naliczonym wynikającym z "pustych" faktur wystawionych przez kontrahenta.
W świetle powyższego, w ocenie organu, w sprawie zaistniał stan faktyczny mieszczący się w hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Udowodnienie przez organy braku czynności podlegającej opodatkowaniu wykluczało badanie należytej staranności i zastosowania klauzuli tzw. dobrej wiary.
Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji niezgodnej z oceną prawną i wytycznymi wyrażonymi w wyroku NSA z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1237/21, a przez to złamanie mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń sadów administracyjnych;
2) art. 120, art. 121 § 1 art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 i 2 O.p. poprzez brak wydania i doręczenia spółce postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a przez to działanie z naruszeniem prawa i zasady praworządności oraz zasady zaufania i czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; przy tym, w ocenie spółki - w kontekście krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia znacznej części zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją - nie sposób tego rodzaju błędu rozpatrywać wyłącznie w kontekście drobnego niezamierzonego uchybienia procesowego bez wpływu lub o znikomym wpływie na wynik sprawy - w tym zakresie działania organu noszą znamiona działania instrumentalnego nakierowanego na uniknięcie negatywnych skutków materialnoprocesowych związanych ze wskazanym upływem terminu przedawnienia;
3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenia m.in. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej wskutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dowolnej oceny tych dowodów, m.in. w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie organu zaprzeczały, braku dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestującego się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i oparciem rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, co ostatecznie spowodowało, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, tj. w szczególności przez:
a) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy za prawidłowe ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którymi sporne usługi nie zostały wykonane, co w konsekwencji spowodowało bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; tymczasem stan faktyczny jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe;
b) niewyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących wykonania na rzecz skarżącej usług przez kontrahenta, co w sposób nieuzasadniony doprowadziło do przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do wykonania tych usług;
c) przerzucenie na stronę ciężaru dowodu i obowiązku udowodnienia okoliczności faktycznych, gdy tymczasem to organ podatkowy, jako gospodarz postępowania podatkowego, był obowiązany zebrać w sposób wyczerpujący, a później rozpatrzyć cały materiał dowodowy i rozstrzygnąć sprawę po dokonaniu swobodnej oceny dowodów, czego nie uczynił, w szczególności organ odwoławczy przyjął i zaaprobował błędne stanowisko organu pierwszej instancji co do konieczności wykazania przez skarżącą wykonania przez kontrahenta usługi (mimo nieudowodnienia skarżącej udziału w oszustwie czy w nadużyciu podatkowym) pod rygorem odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, czego nie mógł uczynić również dlatego, że w okolicznościach niniejszej sprawy przeprowadzenie takich dowodów przez skarżącą było nadmiernie utrudnione;
d) rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, gdy tymczasem organ odwoławczy powinien uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić te wątpliwości, ewentualnie rozstrzygnąć je na korzyść skarżącej;
e) nieuwzględnienie, że skarżąca nie odniosła żadnej korzyści podatkowej z transakcji, błędne jest bowiem stanowisko zaprezentowane w decyzji, że odliczenie VAT jest korzyścią, gdyż jest to podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, który poza sytuacjami nadużycia czy oszustwa nie podlega ograniczeniu;
f) nieuwzględnienie, że w sprawie nie mogło dojść do nadużycia ani oszustwa podatkowego, bowiem nie nastąpił jakkolwiek uszczerbek finansowy z tytułu VAT (bezsporne i niekwestionowane przez organy podatkowe jest to, że kontrahent podatek należny zapłacił, jak też, że skarżąca dokonała zapłaty wynagrodzenia i odliczyła VAT z faktury wystawionej na jej rzecz, a usługa ta nie była elementem szerszej transakcji wykraczającej poza tych dwóch podatników);
4) art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie (brak zastosowania) art. 188 O.p. Organ drugiej instancji oddalił albo pominął w sposób nieuzasadniony istotne wnioski dowodowe, jak też zaaprobował ich oddalenie lub pominięcie przez organ pierwszej instancji wskutek czego nie doszło do przeprowadzenia następujących dowodów:
a) z opinii biegłego w zakresie informatyki na okoliczność wejść na stronę internetową skarżącej;
b) z raportu potwierdzającego wzmożony ruch na internetowej stronie produktowej,
c) oględzin interaktywnego systemu raportowego, prezentującego dane dotyczące ruchu na ww. stronie w określonych perspektywach, co uniemożliwiło wykazanie, że w okresach wykonywania usługi przez kontrahenta liczba odwiedzin strony internetowej skarżącej istotnie wzrosła, a tym samym pozbawiono skarżącą czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;
5) art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania biegłego w zakresie informatyki, mimo że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne były wiadomości specjalne, co w konsekwencji uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu na okoliczność liczby wejść na stronę internetową skarżącej w okresie dystrybucji ulotek w celu obalenia tezy dowodowej organu poprzez wykazanie, że liczba osób odwiedzających odbiegała w sposób znaczący in plus od liczby osób odwiedzających stronę poza tymi okresami;
6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, a także zawarcia w nim wniosków wyprowadzonych z okoliczności nieustalonych i nieudowodnionych, w szczególności bez wskazania:
a) dlaczego nie dano wiary zeznaniom prezesa zarządu kontrahenta, jako osobie o nienagannej wiarygodności, który potwierdził m.in. świadczenie takich usług jak zakwestionowane przez organy oraz posiadanie możliwości dokonywania wydruku i konfekcjonowania ulotek przez kontrahenta, w tym w wyniku współpracy z podwykonawcami, a także sposób uzgadniania wynagrodzenia przy świadczeniu usług takich jakie zamówiła skarżąca, a także zasad fakturowania wynagrodzenia;
b) dlaczego w przypadku zeznań świadka D. B. przyjęto, że nie potwierdzają one współpracy z kontrahentem w sytuacji, gdy w aktach sprawy (załącznik operacyjny do umowy pomiędzy kontrahentem a skarżącą) widnieje dokument podpisany przez tego świadka potwierdzający fakt współpracy stron;
7) art. 220 oraz art. 121 § 1 i art. 127 oraz w zw. z art. 235 O.p. poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy powinien był on ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę (a nie wyłącznie treść odwołania); organ zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy, to znaczy zgodnie z przepisami O.p. miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a efekt tych działań powinien mieć wyraz w uzasadnieniu decyzji (art 210 § 1 pkt 6 O.p.). Organ w celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku mógł albo przeprowadzić na podstawie art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe albo na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylić decyzję będącą przedmiotem odwołania i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części. Tymczasem organ ograniczył się wyłącznie do aprobaty dotychczasowego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji;
8) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, wskutek obrazy opisanych w niniejszej skardze przepisów prawa;
9) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W związku z tym, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony, brak było możliwości dokonania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w decyzji przepisy prawa materialnego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mógł być zastosowany również z tego powodu, że w sprawie nie doszło do nadużycia prawa podatkowego ani oszustwa. Co więcej nawet, jeżeli możliwe byłoby stwierdzenie (co zdaniem strony jest całkowicie pozbawione podstaw), że usługa nie została wykonana przez kontrahenta (została wykonana w niepełnym zakresie), skarżąca nie mogłaby zostać pozbawiona prawa do odliczenia, ponieważ organy nie wykazały, że nie dochowała ona właściwej staranności w wyborze kontrahenta, co jest koniecznym drugim etapem zastosowania sankcji braku prawa do odliczenia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W obszernym uzasadnieniu skargi w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. podniesiono, że zaskarżona decyzja de facto w dalszym ciągu powiela poprzednie ustalenia zawarte w decyzji NUS. DIAS nie dokonał modyfikacji swoich ocen w żadnym obszarze wskazanym przez NSA. Pomimo wyraźnych wskazań NSA co do niedopuszczalności wyciągania określonych wniosków z wybranych okoliczności sprawy, niezgodności wniosków wyciąganych przez organy podatkowe z tych okoliczności, zeznań świadków itp. z logiką i doświadczeniem życiowym, DIAS wydał decyzję identyczną z decyzją organu pierwszej instancji oraz swoją wcześniejszą decyzją, która tym wyrokiem NSA została uchylona. W szczególności DIAS w ramach ponownego postępowania nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, nie podjął się uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomimo wyraźnych wytycznych NSA.
W kwestii braku wydania i doręczenia spółce postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazano, że zaskarżona decyzja została sporządzona 16 czerwca 2025 r., a więc na 22 dni przed upływem terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za l-lll kwartał 2015 r., i została doręczona 27 czerwca 2025 r., a więc na 11 dni przed upływem tego terminu. Dopełnienie wymogów procesowych z art. 200 § 1 O.p. prowadziłoby do wydłużenia procesu wydania decyzji dodatkowo o co najmniej od 7 do nawet 21 dni, a więc w praktyce poza okres biegu przedawnienia.
W kwestii meritum skarżąca, powołując się na orzecznictwo TSUE, podkreśliła, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że dana transakcja nie została w rzeczywistości wykonana. W niniejszym przypadku organy w znacznej części przerzuciły ten obowiązek na skarżącą. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że aktywnie i lojalnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, składając uzasadnione wnioski dowodowe, które zostały jednak zignorowane. Wskazała, że jest ona wobec kontrahenta podmiotem niepowiązanym oraz że nie można racjonalnie oczekiwać, że podmioty wysyłające masową korespondencję, w tym reklamową, będą w stanie udowodnić okoliczność doręczenia każdej indywidualnej przesyłki. Ze względu na tę specyfikę usług skarżąca nie jest w stanie (obiektywnie) bezpośrednio udokumentować dostarczenia przesyłek, wobec czego tak ważne były dowody pośrednie.
Podniesiono, że w sprawie przesłuchano dwóch handlowców, którzy nie zaprzeczyli współpracy ze stroną, jednakże po prostu nie przypominali sobie tej współpracy. Jeden z nich (D. B.) podpisał załącznik "operacyjny" do umowy łączącej strony, a mimo to współpracy tej nie pamiętał. Również okoliczność, kto wprowadzał dane do stosownego systemu nie ma znaczenia, biorąc pod uwagę, że dane w tym systemie się znajdowały i na ich podstawie generowane były faktury na rzecz skarżącej. Nie wiadomo też, dlaczego organ nie uznaje za wiarygodne zeznań prezesa zarządu kontrahenta. Okoliczności tego rodzaju we współpracy biznesowej, jak nienaliczanie odsetek za zwłokę (będące uprawnieniem a nie obowiązkiem), w relacjach pomiędzy partnerami kontynuującymi współpracę są raczej biznesową normą, a nie wyjątkiem.
Skarżąca wskazała, że nie wszyscy czterej podwykonawcy kontrahenta zaprzeczyli, aby współpracowali w przedmiocie ulotek dla skarżącej. Nadto przy skali współpracy kontrahenta z podwykonawcami dokonującymi wydruków masowych liczonych w milionach sztuk w miesiącu i przyjętą praktyką biznesową w rozliczaniu tego rodzaju usług, zwykle usługi takie są traktowane jako świadczone w sposób ciągły i rozliczane w uzgodnionych okresach rozliczeniowych na podstawie odpowiednich miar. Podwykonawca potwierdził, że kontrahent był jednym z jego kluczowych kontrahentów, nie przechowuje (z uzasadnionych powodów) pakietów i wzorów wykonanych (wszystkich, a nie tylko ewentualnie wykonanych z związku ze zleceniem realizowanym przez kontrahenta na rzecz skarżącej) wydruków dłużej niż przez 6 miesięcy, po wejściu w życiu RODO wszystkie dłużej przechowywane dane dotyczące zleceń zostały trwale usunięte, z uwagi na te okoliczności oraz upływ 3 lat od zakończenia współpracy z kontrahentem "nie jest w stanie na obecnym etapie przedstawić bardziej szczegółowych informacji dotyczących m.in. ewentualnego okresu realizacji, ilości, formatów ulotek, których wzory stanowią załącznik do Wezwania". Oznacza to, że zachodzi znaczące prawdopodobieństwo, że mógł być on wykonawcą usługi wydruku spornych ulotek.
Zdaniem strony, nie powinna także budzić wątpliwości ceny usługi. W tym zakresie prezes zarządu kontrahenta wyjaśnił, że kontrahent nie tworzył pod każde zlecenie konkretnego osobnego produktu w programie fakturującym. Najczęściej w przypadku usług nietypowych fakturzystka wpisywała "pierwszą z brzegu możliwość", czyli list zwykły. Zważywszy, że sporne przesyłki reklamowe musiały zostać wydrukowane, zakopertowane i dopiero wówczas wysłane, cena obejmowała wszystkie te trzy komponenty (0,65 zł netto + wydruk + zakopertowanie).
Skarżąca wskazała także, że na etapie kontroli podatkowej organ podjął "badanie", w ramach którego skierował wezwania do wybranej przez siebie grupy 92 z potencjalnych 1.400.000 osób prowadzących gospodarstwa rolne. Niemożliwe do zaakceptowania jako zgodne z zasadami doświadczenia życiowego było założenie, że zwykle pamięta się treść ulotek reklamowych otrzymanych 3 lata temu, a tym bardziej trudno przyjąć, że pamięta się po 3 latach nazwę firmy, od której ulotki miały być otrzymane. Trudno więc uznać tak dokonane "badanie" za wiarygodne. Właśnie dlatego m.in. skarżąca zaoferowała inne wiarygodne dowody: z raportu, z opinii biegłego z dziedziny informatyki oraz oględzin programu komputerowego (interaktywnego systemu raportowego), w którym zgromadzono obiektywne dane.
Podsumowując, zdaniem skarżącej, odmowa realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z badanych faktur jest wadliwa i całkowicie pozbawiona podstaw prawych oraz godzi w neutralność podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).
Zaskarżoną decyzję wydano na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1237/21, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 658/20, oraz decyzję DIAS z 19 sierpnia 2020 r., którą pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 364.539 zł w oparciu o 12 faktur wystawionych w okresach I-IV kwartał 2015 r. przez I. S.A. dokumentujących usługi dostarczenia przesyłek reklamowych nieadresowanych do właścicieli gospodarstw rolnych.
Zastosowanie w sprawie znajduje więc art. 153 p.p.s.a., który określa, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia.
Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. formułuje zasadę związania wyrokiem, m.in. w zakresie związania nim samego sądu administracyjnego, co oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki NSA: z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Lex nr 1487724; z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, Lex nr 1452730).
Ocena prawna, o której stanowi przepis art. 153 p.p.s.a., może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.
Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego organ administracji publicznej, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.
W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97, i z 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Lex 745376).
Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądu oznacza, że musi on przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.
Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do niespornej między stronami postępowania konkluzji, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie organ podatkowy związany został wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1237/21, przy czym po jego wydaniu nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Zatem ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku w stanie faktycznym sprawy stwierdził, że słusznie skarżąca podnosiła, że organy zmuszają ją do udowodnienia kwestii wykonania usług pocztowych przez kontrahenta, jednocześnie uniemożliwiając jej inicjatywę dowodową w celu wykazania, że usługi te zostały przez kontrahenta wykonane. Co do czynności wykonanych przez kontrahenta, oczywistym powinno wydawać się, że skarżąca nie ma kontroli nad tym, w jaki sposób kontrahent wykonał usługę pocztową, dotyczącą nie dostarczenia jednej względnie kilku przesyłek do oznaczonych odbiorców, lecz 2,3 mln. ulotek nierejestrowanych. NSA podkreślił, że skoro w ocenie organu, umowa, faktury, dowody zapłaty nie są wystarczającym dowodem wykonania przez renomowanego kontrahenta usługi pocztowej, to powinno się przyjąć, że istnieją inne - racjonalne i możliwe do uzyskania przez stronę dowody na tę okoliczność. Skarżąca celem obalenia tezy, że usługa pocztowa nie została wykonana, a zarazem w realizacji zasady współdziałania z organem, powołała się na dostępne i możliwe do przeprowadzenia dowody pośrednie, mogące wykazać skuteczność prowadzonej przez kontrahenta kampanii reklamowej. W ocenie NSA, zasadnie podniosła skarżąca w skardze kasacyjnej, że połączenie ww. dowodów z pozostałymi dowodami i zbadanie ich we wzajemnym powiązaniu pozwoliłoby na odrzucenie tezy dowodowej organu, przy czym przeprowadzenie dowodu z raportu przedłożonego przez skarżącą lub oględzin systemu raportowego nie powinno się łączyć z dużym nakładem czasu pracy po stronie organu. Wobec tego, zdaniem NSA, nieprzeprowadzenie wpierw któregokolwiek z innych zaproponowanych przez skarżącą dowodów odnoszących się do ilości wejść na stronę internetową spółki w okresie kampanii reklamowej, należy rozpatrywać w kategoriach naruszenia przez organ art. 123 § 1 O.p. - wobec uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i wykazania swoich racji oraz naruszenia art. 188 O.p. - gdyż nie przeprowadzono dowodów dotyczących okoliczności dla sprawy istotnych, co niezgodnie z prawem zaakceptował sąd pierwszej instancji. Odnosząc się zaś do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, NSA stwierdził, że obecnie nie jest możliwe stwierdzenie czy ilość wejść na stronę internetową spółki można było ustalić, w sposób niebudzący wątpliwości, na podstawie innych powołanych przez skarżącą dowodów np. z raportu przeprowadzonego przez nią wskazującego ruch na stronie internetowej czy też na podstawie oględzin przez organ internetowego systemu raportowego. Zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. jawi się zatem jako przedwczesny, bowiem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest zbędne, gdy dana okoliczność może zostać ustalona w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie innych dowodów.
W dalszym wywodzie NSA zwrócił uwagę, że zasadnie skarżąca wskazała także, że nie udowodniono jej udziału w oszustwie podatkowym czy też w nadużyciu podatkowym, a mimo to organ nakazał skarżącej udowodnienie wykonania usług przez osobę względem niej trzecią pod rygorem odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahenta faktur, również mimo braku obiektywnej możliwości po stronie skarżącej przedstawienia bezpośrednich dowodów wykonania tych usług.
NSA nie podzielił przy tym argumentacji organu, a następnie sądu pierwszej instancji, o braku znaczenia w sprawie renomy kontrahenta. Wskazał, że organ powinien wziąć pod uwagę, że skarżąca oraz kontrahent nie są względem siebie podmiotami powiązanymi, co znacznie ogranicza zakres wiedzy, jaką skarżąca może posiadać o działalności kontrahenta.
Zdaniem NSA, niebagatelne znaczenie w sprawie miał również upływ czasu pomiędzy dokonaniem spornych transakcji a podjęciem przez organ danej czynności procesowej. Z uwagi na ten upływ czasu nie było możliwe przeprowadzenie niektórych dowodów, czy ustalenie danych okoliczności, z przyczyn znajdujących się kompletnie poza jakąkolwiek kontrolą skarżącej. Organ wyeksponował jedynie brak wiedzy świadków, wywodząc z niego niekorzystne dla skarżącej wnioski, w ogóle nie zastanawiając się, z czego ten brak wiedzy może wynikać. Zasadnie przy tym skarżąca zwróciła uwagę na oczywistą okoliczność, że od menadżerów wyższego szczebla nie można oczekiwać wiedzy związanej ze szczegółami operacyjnymi, a sam prezes firmy prowadzącej tego typu działalność nie zna wszystkich klientów. NSA podzielił także twierdzenie skarżącej, że trudno oczekiwać, żeby na fakturach firmy realizującej kilkadziesiąt milionów wydruków miesięcznie, widniał konkretny opis wskazujący na ulotki skarżącej. Nadto trudno przyjąć, że po 3 latach potencjalni odbiorcy ulotek będą pamiętali, czy ulotkę rzeczywiście otrzymali.
Odnosząc się do twierdzeń organu o braku realizacji przez skarżącą i jej kontrahenta postanowień zawartej między nimi umowy o świadczenie usług pocztowych, NSA podniósł, że w skardze skarżąca konkretnie wyjaśniła, dlaczego cena się zgadza, zaś sąd pierwszej instancji do tej argumentacji w ogóle się nie odniósł. Argumentacja strony wymaga zatem zbadania i rzetelnego odniesienia się do niej. Co do realizacji pozostałych obowiązków umownych zasadne wydaje się odniesienie do zeznań prezesa kontrahenta, który podczas przesłuchania zeznał, że w razie opóźnień w zapłacie "najczęściej byliśmy cierpliwi", czego również organ nie wziął po uwagę w decyzji a sąd pierwszej instancji to zaakceptował.
W konstatacji swoich wywodów NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionych w niniejszym wyroku uwag i dokonania ponownej oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur otrzymanych od kontrahenta.
Mając na względzie przywołane jednoznaczne wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził, że DIAS nie wykonał wytycznych i nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, pomimo związania nimi na podstawie art. 153 p.p.s.a., a zatem zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona.
W nawiązaniu do dotychczasowych uwag Sąd raz jeszcze podkreśla, że związanie oceną prawną w trybie art. 153 p.p.s.a. oznacza, że organ podatkowy nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w prawomocnym wyroku.
Zgodnie z jednoznaczną i kategoryczną oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny rolą organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy było dokonanie ponownej oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur otrzymanych od kontrahenta z uwzględnieniem przedstawionych w wyroku NSA uwag, przy czym NSA sformułował w tym wyroku ocenę prawną w zakresie zasadniczych twierdzeń DIAS przywołanych na poparcie stanowiska zaprezentowanego w uprzednio zaskarżonej decyzji z 19 sierpnia 2020 r., że faktury dokumentują usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, aktualnie zaskarżona decyzja opiera się po raz wtóry na tym samym sposobie prezentacji dowodów i argumentacji, choć zaprezentowanych w innej kolejności aniżeli w uprzednio poddanej kontroli sądowej decyzji, które zostały już ocenione negatywnie w wyroku NSA jako niewystarczające dla pozbawienia strony prawa do odliczenia.
Po raz kolejny, za NSA, należy zatem podnieść, że stawiając tezę, że strona nie przedłożyła, poza fakturami, umową i dowodami zapłaty, innych dowodów wykonania spornych usług, organ odwoławczy w dalszym ciągu w uzasadnieniu zaskarżonej aktualnie decyzji nie przedstawił, w jaki sposób strona mogłaby dowieść wykonanie usługi przez renomowanego kontrahenta świadczącego usługi na masową skalę, co NSA akcentował kilkukrotnie m.in. na s. 15 i 18 uzasadnienia wyroku. Jednocześnie NSA stwierdził, że organy podatkowe uniemożliwiły stronie realizację jej inicjatywy dowodowej, a twierdzenie to - zdaniem Sądu - zachowuje aktualność również na obecnym etapie postępowania. Zgłoszone przez stronę w toku kontroli i postępowania podatkowego wnioski dowodowe dotyczyły: dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność wejść na stronę internetową spółki; dowodu z raportu przedłożonego przez skarżącą potwierdzającego wzmożony ruch na internetowej stronie produktowej; dowodu z oględzin internetowego systemu raportowego, prezentującego dane dotyczące ruchu na ww. stronie. Jakkolwiek NSA ocenił jako przedwczesny zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy obecnie nie jest możliwe stwierdzenie, czy ilość wejść na stronę internetową spółki można było ustalić, w sposób niebudzący wątpliwości, na podstawie innych powołanych przez skarżącą dowodów np. z raportu przeprowadzonego przez nią wskazującego ruch na stronie internetowej czy też na podstawie oględzin przez organ internetowego systemu raportowego, to jednak nieprzeprowadzenie tych dwóch ostatnich dowodów odnoszących się do ilości wejść na stronę internetową spółki w okresie kampanii reklamowej NSA ocenił jako naruszenie przez organ art. 123 § 1 i art. 188 O.p. W związku z tym wskazania wymaga, że również w ponownie prowadzonym postępowaniu dowód z oględzin systemu raportowego nie został przeprowadzony, a organ ograniczył się w uzasadnieniu decyzji do analizy złożonego przez stronę raportu, co do którego strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 27 lipca 2018 r. wskazywała, że stanowi on skonsolidowane i syntetyczne podsumowanie, przy czym to wgląd w interaktywny system raportowy miał zapewnić prezentację danych w określonych perspektywach, w szczególności w podziale na regiony, z uwzględnieniem rodzaju upraw, wielkości gospodarstw rolnych, czas zdarzenia (wejścia na stronę) oraz z uwzględnieniem struktury odwiedzających, regiony, z których nastąpiło wejście na stronę. Jak stwierdził już w tej sprawie NSA, wniosek strony dotyczył czynności, które nie powinny się łączyć z dużym nakładem czasu pracy po stronie organu, stąd podtrzymanie przez organ odwoławczy stanowiska w zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z oględzin internetowego systemu raportowego stanowiło wprost o niewykonaniu przez organ wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku NSA. Za realizację tych wskazań nie można było też uznać dokonanej przez organ odwoławczy analizy przedłożonego przez stronę raportu, skoro - w świetle wyjaśnień strony - raport ten miał charakter skonsolidowanego i syntetycznego podsumowania i miał stanowić punkt wyjścia do przeprowadzenia dowodu z oględzin systemu raportowego.
Zauważenia wymaga, że NSA, uwzględniając, że strona zawarła umowę z dużym profesjonalnym podmiotem gospodarczym świadczącym usługi na masową skalę, który nie dokumentuje każdej z pojedynczych wykonanych przez siebie usług, zaaprobował możliwość powołania się przez stronę, celem obalenia tezy organów podatkowych, że usługa pocztowa nie została wykonana, a zarazem w realizacji zasady współdziałania z organami, na dostępne i możliwe do przeprowadzenia dowody pośrednie, mogące wykazać skuteczność prowadzonej przez kontrahenta kampanii reklamowej. W świetle wyrażonej w tym zakresie oceny NSA organ nie mógł zatem zlekceważyć zgłoszonych przez stronę dowodów, powołując się na argument, że zainteresowanie witryną produktową strony nie dowodzi jeszcze przeprowadzenia kampanii reklamowej przez spółkę I., które może mieć źródło w innych okolicznościach np. w związku ze wzrostem zainteresowania zastosowaniem dronów komercyjnych. Sprzeczne też z oceną prawną NSA pozostawał w tym zakresie nadal podtrzymany w uzasadnieniu skarżonej decyzji wniosek organu, że nie jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, aby spółka I., jako wiodąca w swojej branży firma, zatrudniająca kilka tysięcy osób, inwestująca w innowacyjność, nie mogła odtworzyć żadnych szczegółów wykonania kontraktu o wartości 2 mln zł po zaledwie 2 latach.
Dalej wskazania wymaga, że organ odwoławczy - wbrew wiążącej go ocenie NSA - nie udowodnił skarżącej spółce udziału w oszustwie podatkowym czy też w nadużyciu podatkowym. W ponownie prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono bowiem, jaki cel miałby mieć kontrahent w wystawianiu fałszywych faktur. Nie uwzględniono, że organy nie podważyły prawidłowości rozliczeń podatkowych kontrahenta. Dokonując analizy o charakterze wyłącznie ekonomicznym dotyczącym wysokości uzyskiwanych przychodów/obrotów oraz kosztów działalności gospodarczej/wartości nabyć towarów i usług, zwrócono uwagę, że przyjmując do rozliczenia podatkowe sporne faktury, strona doprowadziła do zbilansowania pozycji podatek należny - podatek naliczony, niemniej jednak organ w dalszym ciągu nie wyjaśnił, jaką korzyść, zwłaszcza z punktu widzenia ekonomicznego lub choćby jakąkolwiek inną, skarżąca miałaby odnieść z odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez kontrahenta w kwocie 364.538,93 zł, przy uregulowaniu na rzecz kontrahenta kwoty blisko 2 mln zł. Organ odwoławczy nie stwierdził bowiem w zaskarżonej decyzji ani istnienia powiązań osobowych/kapitałowych pomiędzy podmiotami, ani też nie dokonał ustaleń co do np. koordynacji w czasie różnych rozliczeń finansowych w łańcuchu podmiotów (być może nawet wykraczającym poza dwa podmioty skupiające całą uwagę organów podatkowych w niniejszej sprawie), wskazujących na dopasowanie faktur i płatności za faktury na potrzeby poszczególnych podmiotów w sposób umożliwiający neutralizację transakcji w zakresie VAT. Zdaniem Sądu, takie ustalenia mogłyby mieć istotne znaczenie dla stwierdzenia, że faktury zostały wystawione w ramach oszustwa podatkowego, niemniej prowadzone w sprawie postępowanie nie objęło właściwego kierunku celem wykazania okoliczności, które NSA w wydanym w sprawie wyroku uznał za niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Z ustaleń organów nie wynika bowiem, by którakolwiek ze stron umowy uchyliła się od zadeklarowania i zapłaty podatku VAT związanego z tym obrotem. W tym kontekście przytoczona przez organ odwoławczy argumentacja odnosząca się do braku gospodarczego wytłumaczenia potrzeby świadczonych usług w działalności strony jest typowa dla oszustwa podatkowego. Jednakże wymaga ona uzupełnienia o wykazanie, że w łańcuchu transakcji występuje podmiot, który nie wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, że doszło do oszustwa lub nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, przez co i w tym zakresie organ nie zastosował się do wskazań wyrażonych w wyroku NSA.
W ocenie Sądu, również dokonana w sprawie ocena co do możliwości wykonania usługi druku ulotek na rzecz spółki I. nie była kompletna. Organ wskazał bowiem, że z grona 4 wskazanych przez spółkę I. podwykonawców tylko 1 podwykonawca potwierdził realizację różnorodnych zleceń produkcyjnych na rzecz spółki I., w tym zleceń wydruku, niemniej nie przedstawił żadnych bezpośrednich dowodów na okoliczność wykonania ulotek, chociażby faktur potwierdzających sprzedaż na rzecz spółki I. Również i do tego argumentu, który był już przedmiotem analizy w decyzji DIAS z 19 sierpnia 2020 r., odniósł się NSA. W tym zakresie NSA wskazał bowiem, że skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej, że m.in. ten upływ czasu, był również jedną z przeszkód podaną przez podwykonawcę kontrahenta do przedstawienia organowi podatkowemu szczegółowych informacji. W tym przypadku organ potraktował również tę okoliczność jako przemawiającą za tezą, że czynności objęte spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, co NSA już negatywnie ocenił. Niewystarczające jest w tym zakresie stwierdzenie organu, że wyłącznie hipotetyczne jest powołanie się przez stronę na to, że czynności podwykonawców mogły być fakturowane nie w rozbiciu na konkretne zlecenia, ale w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego czy też danej grupy usług, skoro organ nie zweryfikował prawdziwości złożonych w tym zakresie wyjaśnień strony i pomimo potwierdzenia przez I1. S.A. zleceń wydruku na rzecz spółki I., nie wystąpił do ww. podmiotu o wyjaśnienie powstałych wątpliwości. W tym zakresie NSA w wyroku argumentował, że: "organ nie wziął jednak pod uwagę i co pominął sąd pierwszej instancji, że ten podmiot wyjaśnił jednocześnie, że w skali miesiąca realizuje kilkadziesiąt milionów wydruków i nie przechowuje zleceń wydruków dłużej niż 6 miesięcy. Dodatkowo z uwagi na upływ trzech lat od zakończenia współpracy z kontrahentem nie jest w stanie przedstawić bardziej szczegółowych informacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę skarżącej, że podmiot ten logicznie wytłumaczył brak możliwości przedstawienia szczegółowych informacji. Jak zasadnie wskazała też skarżąca w skardze kasacyjnej, podmiot ten mógł nie fakturować zleceń cząstkowych, lecz jedną fakturą objąć usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym, ewentualnie wystawiać kilka faktur obejmujących dane grupy usług, przy czym sposób fakturowania nie był objęty zainteresowaniem organu. Podzielić należy w związku z tym zwłaszcza twierdzenie skarżącej, że trudno oczekiwać, żeby na fakturach firmy realizującej kilkadziesiąt milionów wydruków miesięcznie, widniał konkretny opis wskazujący na ulotki skarżącej. Organ nie powinien zatem wskazanych wyjaśnień potraktować jako ostatecznie wykluczających, że taki podmiot dokonał wydruku ulotek, a sąd takiego wniosku zaakceptować". Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena w powyższym zakresie pozostaje w oczywistej sprzeczności z konkluzjami NSA.
Jak wynika z wyroku NSA, przedmiotem oceny tego Sądu był już też kolejny z argumentów powołanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczący opóźnień w płatnościach za sporne faktury, jak również ceny widniejącej na fakturze. W tym zakresie organ nie odniósł się do wyjaśnień strony przedstawionych w skardze i skardze kasacyjnej, dlaczego cena się zgadza, pomimo że kwestia niezgodności tej ceny były jednym z kluczowych argumentów przemawiających za brakiem wykonania usług. Również w kwestii realizacji pozostałych obowiązków umownych NSA ocenił, że zasadne wydaje się odniesienie do zeznań prezesa kontrahenta, który podczas przesłuchania zeznał, że w razie opóźnień w zapłacie "najczęściej byliśmy cierpliwi".
Zdaniem Sądu, sformułowana w powyższym zakresie ocena prawna NSA i wskazania co do dalszego postępowania skierowane do organu były jednoznaczne. W ocenie Sądu, nie była wystarczająca na aktualnym etapie postępowania sama zmiana redakcyjna decyzji, bez wskazania na nowe dowody i argumenty. W zaskarżonej decyzji organ powielił w zasadzie te same argumenty, na które wskazał już w uprzednio wydanej decyzji, uzupełniając je dodatkowo analizą o charakterze ekonomicznym, jako uzasadnienie do zakwestionowania faktur dokumentujących sporne usługi. Oczywistym jest, że tego rodzaju postępowanie nie czyni zadość wytycznym sformułowanym w wyroku NSA. W ocenie Sądu, nie jest i nie było możliwe wykonanie zaleceń zawartych w wyroku NSA bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Aktualnie zebrany materiał dowodowy nie daje zatem podstaw do prawidłowej oceny, czy strona skarżąca ujęła w rozliczeniu podatkowym za I-IV kwartał 2015 r. faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości.
Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie zaś do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m.in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1954/17). Wyjaśnić również należy, że postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.
Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wskazana zasada zakłada, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach (wyrok NSA z 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18).
W ocenie Sądu, wywiązanie się przez organ z wytycznych sformułowanych przez NSA w wyroku z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1237/21, wymagało przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób realizujący zarówno zasadę przekonywania, jak i zasadę dwuinstancyjności postępowania.
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., dotyczącego braku wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy zauważyć, że istotnie rację ma skarżąca co do tego, że organ odwoławczy nie wyznaczył wspomnianego terminu, co stanowi oczywiste naruszenie tego uregulowania. Wyjątki od stosowania tego unormowania przewidują kolejne jednostki redakcyjne art. 200 O.p. Ich analiza prowadzi do wniosku, że nie było podstaw do wyłączenia stosowania art. 200 § 1 O.p. w niniejszym postępowaniu. Nie jest też żadnym usprawiedliwieniem dla organu odwoławczego to, że w prowadzonym przez ten organ postępowaniu nie uzupełniono materiału dowodowego. Jednakże trzeba mieć na względzie, że nie każde naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 199/00, PP 2004/1, s. 43). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie wyznaczył wprawdzie terminu do wypowiedzenia się, jednak w toku ponownie prowadzonego postępowania nie gromadził materiału dowodowego, z którym miałby obowiązek zapoznać stronę, a jednocześnie strona nie wykazała związku przyczynowego między naruszeniem przez organ tego obowiązku a pozbawieniem jej możliwości zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie przed sądem skarżąca nie powoływała się bowiem, że brak zawiadomienia na podstawie art. 200 § 1 O.p. uniemożliwił jej zaoferowanie nowych dowodów. W sytuacji braku wykazania wpływu na rozstrzygnięcie sprawy naruszenia przez organ obowiązku unormowanego w art. 200 § 1 O.p., samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł stanowić też akcentowany w skardze hipotetyczny pośpiech organu w wydaniu decyzji z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za I-III kwartał 2015 r. W konsekwencji Sąd stwierdził, że pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
Reasumując, zdaniem Sądu, orzekający ponownie w sprawie organ w istocie pominął stanowisko NSA oraz treść przepisu art. 153 p.p.s.a. Tym samym DIAS naruszył również wskazane wyżej normy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym stanie rzeczy, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez NSA, a ponadto stwierdzając, że organ, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie wykonał zaleceń płynących z wyroku NSA, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
Wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego przedwczesne było odnoszenie się do sformułowanych w skardze naruszeń prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia zajętego przez Sąd stanowiska, które sprowadza się do konieczności uwzględnienia wskazań co dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA w wyroku z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1237/21.
Na wniosek skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi w wysokości 3.646 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 10.800 zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).