I SA/Ol 358/25

I SA/Ol 358/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 26i ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 2, art. 30h ust. 2, 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi S. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2025 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.456.2025.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. T. 200 (dwieście) zł tytułem kosztów sądowych
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez S.T. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Powyższa interpretacja indywidualna wydana została wskutek wniosku z 16 maja 2025 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: "ustawa PIT"). Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe za 2024 r. na formularzu PIT-36L, w którym wykazał: przychody – 9.335.944,72 zł; koszty uzyskania przychodów – 7.791.224,83 zł; dochód po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości – 1.527.064,94 zł; wartość wierzytelności zmniejszających podstawę obliczenia podatku, o których mowa w art. 26i ust. 1 pkt 1 i ust. 8 ustawy PIT (dalej: "ulga na złe długi") w wysokości 135.491,43 zł. Podatnik wykazał, że podstawa obliczenia podatku po obniżeniu wierzytelności wynosi 1.391.574 zł, w konsekwencji podatek należny za 2024 r. wyniósł 264.399 zł. Wnioskodawca złożył ponadto deklarację DSF-1, wykazując dochód niepomniejszony o kwotę przysługującej mu ww. ulgi na złe długi w wysokości 1.527.064,94 zł i należną daninę solidarnościową w kwocie 21.083 zł. Wyjaśnił przy tym, że wykazał taką wysokość dochodu z ostrożności, w celu uniknięcia konieczności zapłacenia wyższej daniny solidarnościowej za 2025 r. wraz z odsetkami.
W tym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:
Czy wartość ulgi na złe długi uwzględnionej w zeznaniu podatkowym PIT-36L (poz. 68), pomniejszającej dochód do opodatkowania za 2024 r., powinna zostać uwzględniona w dochodzie wykazywanym w deklaracji DSF-1 i powinna pomniejszyć podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ustawy PIT, a tym samym czy wnioskodawca powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 za 2025 r., na podstawie której dochód do opodatkowania wykazany w deklaracji DSF-1 (poz. 20) winien być pomniejszony o wartość ulgi na złe długi i w konsekwencji na nowo wyliczona należna danina solidarnościowa do zapłaty (poz. 27)?
Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, gdyż w świetle literalnej treści art. 30h ust. 2 ustawy PIT podstawa naliczania daniny solidarnościowej jest nierozerwalnie związana z dochodem podlegającym opodatkowaniu zgodnie z m.in. art. 30c ustawy PIT. Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z systemową oraz funkcjonalną wykładnią przepisów prawa, jedna ustawa powinna wprowadzać jednolite zasady obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Podał, że skoro obowiązek płacenia daniny solidarnościowej wynika z ustawy PIT, to jest ona elementem podatku dochodowego od osób fizycznych, jedynie dedykowaną na specjalny Fundusz. Założył zatem , że skoro w zeznaniu podatkowym, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy PIT, podatnik obniżył osiągnięty dochód z działalności gospodarczej o kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz na podstawie art. 26i ustawy PIT o kwotę ulgi na złe długi i dopiero tak obniżona kwota stanowiła dochód polegający opodatkowaniu (tj. podstawę opodatkowania), to właśnie ta kwota powinna także stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej (nadwyżka ponad 1.000.000 zł). Uznał przy tym, że odmowa prawa do uwzględnienia przysługujących obliczeń na podstawie przepisów ustawy PIT przy ustalaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej prowadziłoby do sztucznego jej zawyżenia i konieczności zapłaty daniny solidarnościowej od ponadstandardowego dochodu, który został osiągnięty wyłącznie w teorii, gdyż w praktyce środków uwzględnionych w uldze na złe długi podatnik nigdy nie otrzymał. Dodał, że powyższe stanowisko potwierdzone jest w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydanych m.in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1099/22, II FSK 452/22, II FSK 1172/22, II FSK 1072/22.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przyjął bowiem, że odliczeniom na potrzeby ustalenia wysokości daniny solidarnościowej podlegają tylko te kwoty, które zostały wymienione w art. 30h ust. 2 ustawy PIT, a wśród nich nie została wymieniona ulga na złe długi, o której mowa w art. 26i ust. 1 ustawy PIT. Tym samym ulga ta w opinii DKIS nie zmniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. DKIS zauważył, że podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu i nie są one tożsame z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podał, że art. 30c ust. 2 ustawy PIT nie zawiera definicji dochodu, gdyż ta zawarta jest w art. 9 ust. 2 ustawy PIT. Natomiast w art. 30c ust. 2 ustawy PIT wskazano jedynie podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, przy czym jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie - dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. W tym stanie prawnym DKIS stwierdził, że wartość ulgi na złe długi uwzględnionej w zeznaniu podatkowym PIT-36L, która pomniejsza dochód do opodatkowania za 2024 r. nie powinna zostać uwzględniona w dochodzie wykazywanym w deklaracji DSF-1, a tym samym nie powinna pomniejszyć podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ustawy PIT, zaś wnioskodawca nie powinien złożyć korekty deklaracji DSF-1 w 2025 r.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1. art. 30h ust. 2 i 3 w zw. z art. 30c ustawy PIT poprzez błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że wartość ulgi za złe długi, pomniejszającej dochód do opodatkowania skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36L nie pomniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, a w konsekwencji, że ustawa PIT nakazuje ustalenie dwóch odrębnych wartości jako dochodów podlegających opodatkowaniu - odrębnie dla celów obliczenia rocznego zobowiązania podatkowego wg ustawy PIT oraz dla celów obliczenia daniny solidarnościowej;
2. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") poprzez nieodniesienie się w procesie oceny stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez skarżącego do całości jego argumentacji, w tym także do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych i podobnych stanów faktycznych.
W uzasadnieniu tych zarzutów zauważono, że przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają natomiast do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych m.in. w art. 30c", co w opinii skarżącego oznacza, że ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega ewentualnemu pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy PIT. Wykluczono, aby przy założeniu spójności systemu prawa intencją ustawodawcy było wprowadzenie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, ponieważ są one objęte tą samą ustawą PIT. Założono natomiast, że skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie PIT i wprost wskazują, że podstawę obliczania tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według ustawy PIT, to nie sposób, uznać aby na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód miał być rozumiany inaczej. Uznano zatem, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powinna stanowić kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy, a zatem kwota dochodu pomniejszonego o ulgę na złe długi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest błędna wykładnia art. 30h ust. 2 i 3 w zw. z art. 30c ustawy PIT prowadząca do stwierdzenia, że wartość ulgi za złe długi, pomniejszającej dochód do opodatkowania skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36L, nie pomniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Stanowisko organu oparte zostało na literalnym brzmieniu art. 30h ust. 2 ustawy PIT, w którym nie wymieniono ulgi na złe długi jako elementu pomniejszającego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Przepis powyższy adresowany jest do podatników rozliczających podatek dochodowy od osób fizycznych z różnych źródeł i w różnych formach. Do podatnika osiągającego przychody z działalności gospodarczej rozliczającego się w sposób liniowy zastosowanie ma ta część omawianego przepisu, która stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2, odliczone od tych dochodów. Ponadto w ust. 3 art. 30h ustawy PIT przyjęto, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej (...) uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 i ust. 1aa (w tym w zeznaniu PIT-36L, które złożył skarżący).
Zgodnie z art. 30c ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy PIT podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1 ), zaś podstawą obliczenia podatku, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a (ust. 2 pkt 1).
W art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy PIT przewidziano ulgę na złe długi, istotą której jest możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Zatem podstawa opodatkowania podlega zmniejszeniu o ulgę na złe długi. Z kolei pomniejszenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej przewidziane w art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy PIT w odniesieniu do podatnika osiągającego przychody z działalności gospodarczej rozliczającego się w sposób liniowy - dotyczy literalnie jedynie składek na ubezpieczenie społeczne.
W ocenie Sądu językowa wykładnia ww. przepisu okazała się niewystarczająca, gdyż stwarza wątpliwości co do słuszności takiego rozróżnienia przy braku własnej definicji dochodu w art. 30c i art. 30h ustawy PIT. Sąd podzielił stanowisko skarżącego w kwestii zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej interpretowanego przepisu. Regulacje dotyczące podstawy opodatkowania i podstawy obliczenia daniny solidarnościowej zawarte zostały w tej samej ustawie PIT, zaś cechą łączącą oba te obowiązkowe świadczenia jest osiąganie dochodu. Zdaniem Sądu nie ma logicznych przesłanek do uznania, że zamiarem ustawodawcy było zróżnicowanie dochodu na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia podstawy daniny.
W ustawie PIT po Rozdziale 6 Podstawa obliczenia i wysokość podatku wyodrębniono (jako Rozdział 6a Danina solidarnościowa) inny niż podatek rodzaj zobowiązania pieniężnego spoczywającego na tym samym podmiocie. Zdaniem Sądu zarówno umiejscowienie przepisów tego rozdziału w ustawie PIT jak i niezawarcie w nim definicji dochodu jako istotnego elementu obliczenia wysokości daniny solidarnościowej - wskazują na systemową zależność pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy PIT a daniną solidarnościową przewidzianą w art. 30h ust. 1 tej ustawy. W zasadzie jedyną istotną różnicą pomiędzy obu świadczeniami jest niewpisywanie się przez daninę solidarnościową w definicję podatku zawartą w art. 6 Op jedynie w części dotyczącej świadczenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, bowiem wpływy z daniny solidarnościowej zasilają Fundusz Solidarnościowy. Opłata ta spełnia jednak pozostałe elementów definicji podatku, tj. ma charakter publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego świadczenia pieniężnego, które wynika z ustawy podatkowej.
Tak przedstawione cechy daniny solidarnościowej oraz umiejscowienie tego zobowiązania w ustawie PIT upoważniają do odrzucenia językowej wykładni art. 30h ust. 2 ustawy PIT i wskazania jako właściwej, wykładni systemowej i funkcjonalnej do ustalenia znaczenia tego przepisu.
Dlatego pomimo literalnego brzmienia art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy PIT dopuszczalne jest zmniejszenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie tylko o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, jak wskazuje ten przepis, ale także możliwe jest odliczenie wartości nieuregulowanych wierzytelności wykazanych w uldze na złe długi. Rozdział 6a ustawy PIT nie zawiera własnej definicji dochodu, a jedynie odsyła w tym zakresie do art. 30c ustawy PIT, co wskazuje, że w obu przepisach jest mowa o tym samym dochodzie. Za istotne uznaje Sąd także założenie, że ulga na złe długi stanowi przyjęty przez ustawodawcę sposób zrekompensowania podatnikowi obowiązku zapłaty podatku od przychodów należnych, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Baza Lex). Na gruncie podatku dochodowego sam fakt wystawienia faktury generuje przychód, bez względu na to, czy faktura została opłacona. Potencjalnie może to prowadzić do daleko idących negatywnych dla podatnika skutków ekonomicznych, które ma zminimalizować, pod pewnymi warunkami, ulga na złe długi.
W związku z powyższym trudno byłoby przyjąć za racjonalne, że w tej samej ustawie przyjęto inny sposób ustalania dochodu do podstawy opodatkowania oraz do obliczenia daniny solidarnościowej, tj. że tylko w pierwszym z tych przypadków dopuszczono możliwość odliczenia ww. ulgi. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby nie tylko do opisanego niezasadnego dysonansu pomiędzy przepisami regulującymi zasady obliczania podstawy opodatkowania oraz obliczenia daniny solidarnościowej, ale także tworzyłoby sytuację słusznie wskazaną w skardze jako nieprawidłowa, tj. nakazywałoby uwzględnienie w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej dochodu uzyskanego przez podatnika jedynie teoretycznie, chociaż istotą uiszczania tego zobowiązania jest osiąganie wysokich dochodów, zdaniem Sądu rzeczywistych.
Dlatego Sąd uznał, że nie ma podstaw do różnicowania zasad obliczania podstawy opodatkowania oraz podstawy obliczenia ww. daniny w odniesieniu do odliczenia ulgi na złe długi. Zatem określony w art. 30h ust. 1 ustawy PIT obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia dotyczy podstawy pomniejszonej o ulgę na złe długi. Odnosząc to do opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżący jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji DSF-1, w której dochód zostanie pomniejszony o kwotę ulgi na złe długi.
Na marginesie można zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd zbliżony do przyjętego przez Sąd, prezentowany w wyrokach z 19 lipca 2022 r. II FSK 452/22 i z 14 lutego 2023 r. II FSK 1099/22. Ponadto także w podobnej tematyce, dotyczącej ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej z uwzględnieniem możliwości odliczenia straty za lata ubiegłe gruntuje się pogląd korzystny dla podatników, tj. dopuszczający taką możliwość, co wyrażono przykładowo w wyroku NSA z 13 grudnia 2022 r. II FSK 1072/22.
Zasadny więc okazał się zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 i 3 ustawy PIT poprzez błędną wykładnię prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ zastosuje wykładnię spornego przepisu dokonaną przez Sąd.
Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 Op poprzez nieodniesienie się do całości argumentacji skarżącego, a w tym do powołanego przez niego orzecznictwa sądów administracyjnych. O ile z art. 14c § 1 i 2 Op wynika obowiązek przedstawienia w interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (co nie jest w skardze kwestionowane), to wobec oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny ustawodawca nie sformułował wymogu wyczerpującego ich przedstawienia, a w tym wymogu szczegółowej analizy argumentacji wnioskodawcy oraz analizy wskazywanych przez niego wyroków wydanych w innych sprawach.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia formalne wymogi określone w art. 14c Op, bowiem wynika z niej, jaki problem przedstawiono we wniosku, jakie zadano w związku tym pytanie i jakie jest stanowisko wnioskodawcy. Także uzasadnienie prawne przedstawione przez organ jest dla Sądu zrozumiałe, w związku z czym mogło zostać poddane kontroli sądowej.
W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.).
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.