I SA/OL 344/25

I SA/Ol 344/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 19, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 4, 8 i 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 355 § 2.
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2025 r., nr 2801-IOD.4102.14.2025 w przedmiocie straty z działalności gospodarczej w 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
R. O. (dalej jako podatnik, przedsiębiorca, strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, DIAS, Dyrektor) z 4 czerwca 2025 r. w przedmiocie straty z działalności gospodarczej w 2021 r.
Jak wynika z przekazanych Sądowi akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako Naczelnik US, NUS, Naczelnik) decyzją z 27 lutego 2025 r. określił wysokość straty poniesionej w 2021 r. w podatku dochodowym pobieranym w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, w kwocie 52.648,41 zł. Podatnik od 1 stycznia 2016 r. działał pod firmą [...] – R. O." z siedzibą w [...] Naczelnik US stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegające na:
1/ zaniżeniu kosztów we wrześniu 2021 r. o 4.951,87 zł z uwagi na niezaewidencjonowanie odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego – regałów magazynowych;
2/ zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez:
- ujęcie bezpośrednio w kosztach wydatku w kwocie 16 504,07 zł na modernizację budynku usługowo-magazynowego przy ul. [.a.] w [...];
- zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od budynku usługowo-magazynowego przy ul. [.a.] w [...] o kwotę po 6 802,22 zł za wrzesień-grudzień 2021 r.;
- zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od budynku przy ul. [.b.], w [...] o kwotę po 488,02 zł za styczeń-grudzień 2021 r.;
- ujęcie w kosztach strat z tytułu zniszczenia ekogroszku, pelletu i purotermu, które nie miały miejsca, w łącznej kwocie 23 167,03 zł;
- ujęcie w kosztach wydatków służących zaspokojeniu potrzeb osobistych oraz niestanowiących kosztu podatkowego, w łącznej kwocie 37 616,08 zł.
Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik US określił stratę z działalności gospodarczej w 2021 r. w wysokości 52 648,41 zł w miejsce straty zadeklarowanej w korekcie zeznania PIT-36L za 2021 r. w wysokości 158 048,84 zł.
Na skutek rozpatrzenia odwołania Dyrektor decyzją z 4 czerwca 2025 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość straty w 2021 r. na kwotę 55 256,55 zł. Powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej jako O.p.
DIAS w uzasadnieniu decyzji podał, że z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie parteru budynku usługowo-magazynowego nr 2 przy ul. [.a.] w [...], tj. parteru o powierzchni użytkowej 749,35 mkw., zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z 30 sierpnia 2021 r., podatnik miał prawo wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od części budynku wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w przypadku której zostały spełnione warunki z art. 22a ust. 1 u.d.o.f. Nie dotyczy to natomiast pozostałych części budynku, tj. piwnicy i poddasza, gdyż w stosunku do tych części nie zostały wydane decyzje o pozwoleniu na użytkowanie. Uznał prawidłowość stanowiska NUS o zawyżeniu przez przedsiębiorcę kosztów uzyskania przychodów w 2021 r. o kwotę po 6 802,22 zł za okres wrzesień-grudzień 2021 r. Zauważył, że wykazana w ewidencji środków trwałych wartość początkowa budynku usługowo-magazynowego w kwocie 3 548 600 zł nie jest zgodna z wartością parteru budynku wynikającą z operatu szacunkowego: 2 228 072 zł.
Podobnie wskazał, że wartość rynkowa środka trwałego – budynku przy ul. [.b.] w [...] (części usługowej wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) z dnia nabycia jest wyższa niż wartość umowna określona w akcie notarialnym umowy darowizny. Łączna wartość rynkowa przedmiotu darowizny, z daty nabycia, wyniosła 3 746 199,86 zł, w tym wartość: części usługowej budynku – 2 568 858 zł, części mieszkalnej – 1 070 180,00 zł (łączna wartość budynku: 3 639 038 zł) oraz gruntów – działek o nr ewid. [...], [...], [...] i [...] – 107.161,86 zł.
Wobec tego wartość rynkowa budynku w części wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stanowiła w dacie nabycia kwotę 2 568 858 zł. Jak wyliczył DIAS, wartość środka trwałego w określonej w umowie wartości darowizny (197 190,31 zł) jest niższa niż wartość rynkowa z daty nabycia (2 568 858 zł). W związku z tym do określenia wartości początkowej zastosowanie znajduje przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., na który zasadnie powołał się Naczelnik jako podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Jednak NUS błędnie określił samą wartość. Odniósł się bowiem wyłącznie do wartości rynkowej gruntów i pominął wartość rynkową budynku.
Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi zatem 410,81 zł co powoduje, że podatnik zawyżył w 2021 r. odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji budynku przy ul. [.b.] łącznie o kwotę 4 570,32 zł [791,67 zł (zaewidencjonowany odpis miesięczny) - 410,81 zł (ustalony prawidłowy miesięczny odpis) = 380,86 zł x 12 miesięcy = 4 570,32 zł].
NUS zasadnie stwierdził, że z tytułu amortyzacji środka trwałego regałów magazynowych podatnik zaniżył we wrześniu 2021 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 4 951,87 zł, stanowiącą wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od tego środka trwałego.
Ponadto przedsiębiorca wykazał straty na łączną kwotę 38 156,26 zł. Znaczna część strat dotyczyła zniszczenia ekogroszku, pelletu i purotermu. Straty w przedmiotowym towarze na łączną kwotę 23 167,03 zł, zostały udokumentowane sześcioma protokołami zniszczenia/straty towaru z 27.02.2021 r., 30.06.2021 r., 30.07.2021 r., 30.09.2021 r., 28.10.2021 r. oraz 30.11.2021 r. Protokoły zostały sporządzone i podpisane przez K. M., zatrudnioną na stanowisku sprzedawca, kasjer.
DIAS zauważył, że poza protokołami, dowodami wewnętrznymi oraz dokumentami RW – rozchód wewnętrzny nie przedstawiono żadnych innych dowodów potwierdzających, że doszło do zniszczenia towaru objętego protokołami straty oraz jego wywiezienia. Protokoły zniszczenia/straty towaru datowano na koniec miesiąca, a zatem nie sporządzano na bieżąco. Treść protokołów ogranicza się do ogólnikowego wskazania przyczyn powstania strat w towarze i na przestrzeni całego roku zasadniczo powtarza się tożsama przyczyna strat: zamoknięcie, przemoknięcie, połamanie; brak też wskazania osób odpowiedzialnych za powstanie strat. Organ przedstawił zeznania magazynierów M. G. i T. W., którzy jeździli wózkami widłowymi mimo braku stosownych uprawnień, oraz oświadczenia T. A. i K. M.. Uznał, że złożone na okoliczność strat zeznania podatnika oraz przesłuchanych pracowników są niespójne i wzajemnie sprzeczne, co dotyczy zwłaszcza miejsca przechowywania ekogroszku i pelletu. W pierwszych wyjaśnieniach podatnik podał, że towar ten był przechowywany na podwórku pod wiatą, zniszczonego towaru nie wykorzystał na cele prywatne, gdyż prywatny piec jest opalany olejem opałowym (wyjaśnienia w piśmie z 13 marca 2023 r.). Podczas przesłuchania 20 grudnia 2023 r. zeznał natomiast, że w obu lokalizacjach był przechowywany na podwórku, na wolnej przestrzeni, bez zadaszenia. Pracownicy I. J. i T. W. zeznali, że towar stał na placu, część pod zadaszeniem, wiatą. Według M. G. towar ten stał na zewnątrz, bez zadaszenia, pod plandekami. M1. A., K. M. i T. A. podali natomiast, że w nowym markecie przy ul. [.a.] w [...] towar ten przechowywano w piwnicy wykorzystywanej jako magazyn. W ocenie Dyrektora skoro w markecie przy ul. [.a.] w [...] towar stał głównie w magazynie, w piwnicy (według świadków), to trudno uznać za wiarygodne protokoły zniszczenia/straty pelletu i ekogroszku z powodu warunków atmosferycznych w okresie wrzesień-listopad 2021 r. łącznie w ilości około 21 palet tego towaru, tj. 3 palet pelletu i 18 palet ekogroszku.
Dyrektor szczegółowo opisał zeznania świadków. Jako istotne organ uznał zeznania kierownika marketu przy ul. [.a.] - T. A., że straty "raczej się w ogóle nie zdarzały". Zapamiętał jedynie sytuację, gdy praktykantka przewróciła puszkę z farbą. Podał, że mógł się zdarzyć rozerwany worek, natomiast rozerwane worki z pelletem sklejano taśmą i sprzedawano jako dobry, pełnowartościowy towar, jego cena nie uległa zmianie. I. J. w trakcie przesłuchania wprawdzie zeznała, że wystąpiły straty w tym towarze, ale nie potrafiła wskazać w którym roku, jakiej były wielkości i kto je stwierdzał. Przesłuchany w sprawie dwukrotnie T. W. nie był pewien czy w 2021 r. wystąpiły straty w pellecie, ekogroszku i purotermie. Nie pamiętał, czy w ogóle je widział. Jedynie przypuszczał, że takie straty mogły wystąpić tak jak w przypadku każdego towaru. Według świadka najczęstsze straty dotyczyły zaś palet z klejem, nie odpowiadał za nie służbowo ani materialnie. M. G. również nie podał żadnych szczegółów dotyczących wystąpienia w 2021 r. strat w pellecie i ekogroszku. Zeznał jedynie, że takie straty występowały, nie pamiętał w jakiej ilości oraz z jaką częstotliwością. Zdarzały się dwa rozerwania worków z pelletem z powodu ich sklejenia, mógł je również sam uszkodzić. Świadek nie wskazywał zatem, ażeby straty w ekogroszku i pellecie były spowodowane warunkami atmosferycznymi, a takie przyczyny strat wynikają m.in. ze sporządzonych protokołów zniszczenia/strat. M. G. nie wiedział także nic na temat ponoszenia przez pracowników jakiejkolwiek odpowiedzialności za straty w towarach.
Zeznania K. M. dotyczące występowania strat w towarach DIAS uznał za niewiarygodne. Świadek zmieniła swoje zeznania, co wpływa na ocenę ich wiarygodności. Zauważył ponadto, że sporządzone protokoły zniszczenia/straty wskazują, że w 2021 r. przemoknięciu i uszkodzeniu uległo łącznie 8.115 kg pelletu i 25.025 kg ekogroszku. Organ byłby w stanie dać wiarę jednorazowemu zniszczeniu towaru w takich ilościach w przypadku wystąpienia nagłych zdarzeń, np. powodzi, pożaru. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że straty w tym towarze występowały z pewną regularnością. Zasadniczo od czerwca do listopada 2021 r. protokoły były sporządzane co miesiąc (z wyjątkiem sierpnia). Z treści protokołu zniszczenia/straty towaru z lutego 2021 r. wynika, że zniszczeniu uległy 163 worki ekogroszku i 67 worków pelletu, w czerwcu 120 worków ekogroszu, w lipcu 268 worków pelletu, we wrześniu 134 worki pelletu, w październiku 718 worków ekogroszku, w listopadzie zaś 72 worki pelletu. Według Dyrektora żaden racjonalnie działający przedsiębiorca dopuściłby, aby straty w towarze powstawały w takich ilościach i powtarzały się regularnie. Po pierwszym stwierdzonym uszkodzeniu towaru podjąłby działania mające na celu zabezpieczenie towaru przed zamoknięciem, zniszczeniem. Gdyby straty faktycznie wystąpiły, jak wynika to z protokołów zniszczenia towaru, oznaczałoby to, że podatnik godził się na regularne powstawanie strat w towarach, które zostały przecież nabyte w celu dalszej odsprzedaży i wygenerowania zysku w postaci marży. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie dał wiary przebiegowi zdarzeń deklarowanemu przez podatnika.
Podobnie nie dał wiary wyjaśnieniom T1. O. na temat przeznaczenia uszkodzonego pelletu, ekogroszku do użyźnienia gleby, a purotermu do utwardzenia działki. Świadek nie wskazał działek i ich położenia, na których uszkodzone materiały miały być składowane, kto uczestniczył i był obecny przy załadunku, wywozie i rozładunku tych towarów z terenu marketu, jakie właściwości użyźniające glebę ma pellet i ekogroszek, czy wywóz uszkodzonego towaru był odpłatny, czy wywóz został udokumentowany oraz kto brał udział przy utwardzeniu działki. Zasłaniał się chorobą (alzheimer). DIAS podał, że ekogroszek i pellet nie są nawozem i ich składniki nie są odpowiednie do nawożenia gleby. Wskazał, że gospodarowanie odpadami zostało uregulowane w ustawie z 14 grudnia 2012 r. o odpadach i prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek przechowywania odpadów w sposób niezagrażający środowisku i przekazywania ich do utylizacji tylko podmiotom posiadającym zezwolenie na przetwarzanie tych materiałów. Jest też zobowiązany do prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów.
Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że straty w ekogroszku, pellecie i purotermie faktycznie miały miejsce w 2021 r. W tym zakresie podzielił ocenę zawartą w decyzji NUS i w konsekwencji nie podzielił zarzutu odwołania co do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z zakwestionowaniem wystąpienia omawianych strat. Zgodził się natomiast z pełnomocnikiem strony, że skoro Naczelnik uznał w kwestionowanej decyzji, że straty w towarze, tj. ekogroszku, pellecie i purotermie nie zaistniały w roku 2021, to nie powinien wypowiadać się w uzasadnieniu decyzji odnośnie zawinienia podatnika. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja może wpływać na brak spójności uzasadnienia decyzji co do powyższej kwestii. Nie zmienia to jednakże poprawności oceny dokonanej przez NUS, że omawiane straty w towarze nie wystąpiły.
W ramach wydatków zakwestionowanych przez NUS ze względu na prywatny charakter oraz niestanowiące kosztu podatkowego, przedsiębiorca zaliczył wydatki poniesione na firmowy kącik dziecięcy – dla dzieci klientów robiących zakupy. DIAS zauważył, że kącik dziecięcy zlokalizowany został w części budynku (pierwsze piętro) przy ul. [.a.] w [...], co do której podatnik nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie. Pracownicy podatnika zeznali, że z zakwestionowanych w tym zakresie przez organ podatkowy wydatków świadkowie wskazywali jedynie na kredki jako wyposażenie kącików dziecięcych. Z ustaleń NUS wynika ponadto, że w spornym roku podatnik wychowywał dwoje dzieci urodzonych w 2017 r. i 2020 r. Były to wydatki prywatne, które nie mają żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strony. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem stwierdził, że skarżący zawyżył z tego tytułu koszty uzyskania przychodów w 2021 r. łącznie o kwotę 3.350,15 zł.
Podobnie DIAS zakwestionował wydatki na zakup odzieży firmowej na kwotę 6 289,56 zł, posiłków regeneracyjnych/poczęstunków na kwotę 15 138,85 zł, upominków/gratisów (pojedynczych sztuk głównie artykułów przeznaczonych dla dzieci, tj. zabawek, gier, jak też fotopoduszki "pozdrowienia z wakacji", końcówki szczoteczki [...], hulajnogi, deskorolki, zestawu ochraniaczy i kasku dla dzieci na rolki, teleskopu [...], szczotki do masażu, kubka jednorożec, mazaków, hulajnogi, falownicy do włosów, lokówki, suszarki obrotowej i inne) na kwotę 4 403,17 zł. Zakwestionował także wydatki na potrzeby firmy/szkolenie na kwotę 7 112,13 zł, w tym na zakup akcesoriów urodzinowych i zabawkowych, trampoliny, usługi cateringowej (m.in. w formie diety pudełkowej), usługi konsumpcyjnej – jako wykorzystywane na potrzeby osobiste, podobnie jak wydatki na kosmetyki dla pracownic (podkład do twarzy i pomadki), rower (jako służący do dowożenia towaru marketu budowlanego do klientów), kwiatów na cmentarz (miały służyć jako dekoracja wnętrza biura). Natomiast inaczej niż NUS dał wiarę wyjaśnieniom strony, że słuchawki i głośnik bezprzewodowy były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie DIAS stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2021 r. na kwotę 102 792,29 zł.
Dyrektor wskazał na art. 24 O.p. i zestawił w tabeli na str. 42 decyzji przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4 068 046,92 zł z kosztami uzyskania przychodów: 4 091 989,24 zł, wskazał stratę: 23 942,32 zł, zwiększenie straty: 37 816,67 zł, stratę po zwiększeniach: 61 758,99 zł, zmniejszenie straty: 6 502,44 zł i końcowo stratę po zmniejszeniach do odliczenia w kolejnych latach: 55 256,55 zł.
Uznał, że nie doszło do naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.
W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:
1/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Wskazała, że świadkowie nie pamiętali dokładnie najdrobniejszych szczegółów okoliczności sprzed kilku lat oraz nie dysponowali szczegółową wiedzą na temat decyzji swojego pracodawcy, mimo że ten nie miał obowiązku ich o tym informować, a także tym, że osoba cierpiąca na chorobę alzheimera ma trudności z przypomnieniem sobie wszystkich detali zdarzeń sprzed kilku lat. Działanie takie doprowadziło do nieuprawnionego wniosku, że nie doszło do strat w towarach handlowych i zawyżenia w związku z tym kosztów uzyskania przychodów;
2/ art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez odmowę ich zastosowania przejawiającą się w uznaniu, że podatnik błędnie ustalił wartość początkową budynków położonych w [...] przy ul. [.b.] i [.a.].
W zakresie strat w towarach skarżący podniósł, że dokładna lektura zeznań T. W., M. G., K. M., T. A. i I. J. prowadzi do wniosku, że straty miały miejsce. Podatnik oraz świadkowie opisali powstanie strat w towarach handlowych oraz postępowanie z uszkodzonym towarem w sposób spójny i logiczny. Znajduje to potwierdzenie w przedstawionych dokumentach, wyjaśnieniach oraz zeznaniach zarówno skarżącego, jak i świadków, a także w informacjach dostarczonych przez T1. O.. Ponadto biorąc pod uwagę całkowitą ilość towarów, jaką podatnik posiadał w 2021 r., straty stanowią jedynie niewielką ich część. W związku z tym nie ma nic dziwnego w tym, że świadkowie nie pamiętali dokładnie wszystkich okoliczności związanych z ich wystąpieniem oraz z tym, co stało się z towarem.
Straty towarów zostały udokumentowane w sposób wymagany przepisami prawa – § 11 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów. Organ natomiast nie sprecyzował w jaki sposób powinno nastąpić udokumentowanie konkretnych przyczyn, dat powstania zdarzeń, ani osób odpowiedzialnych za powstanie szkód. Nie podał żadnej podstawy prawnej sposobu dokumentowania strat, nie jest tu zasadne przywołanie przepisów ustawy o gospodarowaniu odpadami. Skarżący wyjaśnił już, że uszkodzonych towarów nie utylizował, ale przekazywał je T1.O., co ten potwierdził. Fakt, że nie był w stanie udzielić szczegółowych informacji na temat wydarzeń sprzed kilku lat, biorąc pod uwagę jego schorzenie (choroba alzheimera), nie jest niczym nadzwyczajnym i nie powinien być traktowany jako okoliczność obciążająca podatnika. Podał ponadto, że T1. O. nie jest podmiotem posiadającym specjalistyczną wiedzę na temat możliwości ich zastosowania w nawożeniu gleby.
Omawiając problem ustalenia wartości początkowej budynku w [...] przy ul. [.b.] skarżący przywołał treść art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że w akcie notarialnym dokumentującym tę darowiznę nie wyszczególniono wartości gruntu i budynku, który stanowi środek trwały. Z tego powodu powstał operat szacunkowy i dlatego wartość z tego operatu przyjęto jako wartość początkową budynku.
W przypadku budynku przy ul. [.a.] podatnik nie był w stanie ustalić samodzielnie wartości początkowej. Realizował inwestycję wspólnie z ojcem – T1. O., który ostatecznie wycofał się z przedsięwzięcia. Do momentu wycofania się ponosił część kosztów. Jak już wielokrotnie podnosił dysponuje dokumentami, na podstawie których T1. O. ponosił wydatki. W związku z tym podatnik nie był w stanie samodzielnie ustalić kosztów budowy budynku. W rezultacie ustalił wartość początkową uwzględniając ceny rynkowe na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego przez siebie biegłego, zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargę należało uznać za niezasadną.
Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia ujęcia przez skarżącego w kosztach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej strat z tytułu zniszczenia ekogroszku, pelletu i purotermu, jak też w ustalenia wartości początkowej oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych ujętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów od wykazanych w ewidencji środków trwałych: budynku usługowo-magazynowego przy ul. [.a.] w [...] i budynku przy ul. [.b.] w [...]. Negatywne dla podatnika stanowisko Dyrektora IAS w tym zakresie stało się wyłącznym celem zarzutów i argumentacji podniesionej w skardze do Sądu, mimo sformułowanego wniosku o uchylenie w całości decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Skarżący nie zakwestionował zasadności pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych przez Dyrektora.
Sąd ma na uwadze, że autor skargi w pierwszej kolejności sprzeciwił się ocenie materiału dowodowego dokonanej przez DIAS w odniesieniu do strat, które miały wystąpić w wyniku zniszczenia ekogroszku, pelletu i purotermu. Straty w towarze zostały udokumentowane sześcioma protokołami z 27.02.2021 r., 30.06.2021 r., 30.07.2021 r., 30.09.2021 r., 28.10.2021 r. oraz 30.11.2021 r.
W tym zakresie zastosowanie ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z utrwalonej i niekwestionowanej wykładni tego przepisu wynika, że niedobory jako straty w środkach obrotowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów u konkretnego podatnika w przypadku, jeżeli rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i nie są przez podatnika zawinione. Tak w szczególności wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2010 r., II FSK 1178/09, powołany w zaskarżonej decyzji. Rozumiany w ten sposób art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. determinował zatem zakres postepowania dowodowego i ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie. Wyjaśniając przy tym pojęcie zawinienia należy się odwołać do ugruntowanej już w orzecznictwie sądów administracyjnych definicji standardu "należytej staranności", opartej na dorobku prawa cywilnego. Zauważyć w związku z tym należy, że art. 355 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061) wiąże należytą staranność wymaganą od podmiotów gospodarczych z zawodowym charakterem prowadzonej działalności. Standard ten zakłada znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest więc zobligowany do wymaganej przepisami prawa staranności profesjonalisty. Powinien zatem wykazać co uczynił dla zrealizowania tego standardu zgodnie z prawem oraz że nic więcej zrobić nie mógł, zaś to, co zrobił, pozwalało mu pozostać w uzasadnionym przekonaniu, że nie naruszy prawa (por. wyroki NSA z 27 września 2018 r., II GSK 2559/16, z 10 października 2018 r., I FSK 842/18 i z 25 września 2024 r., II FSK 1435/21).
Nie ulega wątpliwości, że zniszczenie towarów handlowych może w określonych sytuacjach stanowić niezależny od podatnika powód powstania niedoborów w środkach obrotowych. Do takich wniosków nie można jednak dojść w przypadku, gdy zniszczenie towarów było konsekwencją zaniedbań w prowadzonej działalności, a ryzyko ich wystąpienia mogłoby być zminimalizowane w sytuacji przedsiębiorcy działającego racjonalnie. Wobec tego zasadnie DIAS wziął pod uwagę opisane już wyżej elementy stanu faktycznego: skalę zadeklarowanego w protokołach zniszczenia towarów na łączną kwotę 23 167,03 zł, cykliczność występowania straty – zasadniczo co miesiąc, różne wersje zeznań świadków w zakresie miejsca składowania towaru i samego faktu wystąpienia skód oraz opisywaną ogólnikowo w protokołach strat powtarzalność przyczyn powstania: zamoknięcie, przemoknięcie, połamanie.
Wskazane elementy stanu faktycznego nie pozwalają na uznanie zasadności zarzutów i argumentacji podnoszonych w tym zakresie w skardze. Podatnik powinien bowiem tak zorganizować prowadzoną przez siebie działalność, aby zminimalizować ryzyko ponoszenia strat także w środkach obrotowych (towarach handlowych), a w przypadku, gdy straty te wystąpiły – organizacja i nadzór w prowadzonej działalności powinny pozwalać na wyjaśnienie przyczyn ich pojawienia się i podjęcie działań w celu wykluczenia strat. Dotyczy to nie tylko udokumentowania konkretnej straty, ale także zadbania o to, aby nie wystąpiła w przyszłości. Strata występowała co miesiąc w całym 2021 r. (z wyjątkiem sierpnia), co rzutuje na ocenę niezachowania należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych o zawodowym charakterze prowadzonej działalności. Dopuszczenie do powtarzalności uszkodzeń towaru handlowego tej samej kategorii wykazywanego w protokołach zniszczenia w 2021 r. spowodowała, że ogólna kwota wykazywanej straty sięgnęła poziomu 23 167,03 zł. Trudno zatem uznawać, że skarżący nic więcej nie mógł zrobić w celu zminimalizowania okresowych ubytków towarów. Szkody te nie wynikają z incydentalnego zdarzenia, co zasadnie zauważył DIAS. Wtedy przedsiębiorca mógłby próbować wykazywać staranność profesjonalisty w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednak nie może w opisanej sytuacji odnieść oczekiwanego przez autora skargi skutku zarzut, że na tle całkowitej ilości towarów, jaką podatnik posiadał w 2021 r., straty stanowią jedynie niewielką ich część. Próba umniejszania wartości ubytków towaru nie może przesłonić aspektu zaniedbań w prowadzonej działalności. Przemoknięciu i uszkodzeniu w każdym wręcz miesiącu 2021 r. miało ulec łącznie 8 115 kg pelletu (541 sztuk worków po 15 kg każdy – ponad 8 palet) i 25 025 kg ekogroszku (1.001 opakowań po 25 kg każde – ponad 25 palet), a także puroterm (cegła profi) w ilości 121 sztuk. Nie są to śladowe czy niewielkie ilości, których świadkowie mogli nie pamiętać, jak to zestawiono w skardze.
Ponadto stratę towaru oraz jego wywiezienie mają potwierdzać wyłącznie takie dokumenty jak protokoły straty, dowody wewnętrzne oraz dokumenty RW (rozchód wewnętrzny). Protokołów nie sporządzano jednak na bieżąco ale co parę miesięcy, dokumenty te nie zawierają informacji o konkretnej przyczynie, zdarzeniu, które spowodowało stratę, jak też konkretnym okresie/dniu powstania straty. Nie podano szczegółowych przyczyn powstania strat w towarze.
Zeznania i oświadczenia pracowników skarżącego oraz jego ojca T1. O. w zestawieniu z oświadczeniami skarżącego, pozwalały na wyciągnięcie wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji. W szczególności kierownik marketu przy ul. [.a.] - T. A. zeznał, że straty raczej się w ogóle nie zdarzały i uznał możliwość rozerwania worków z pelletem, które jednak sklejano taśmą i sprzedawano jako dobry, pełnowartościowy towar, a jego cena nie uległa zmianie. Zeznania i oświadczenia pozostałych pracowników były co najmniej niepełne. I. J. wprawdzie zeznała, że wystąpiły straty w omawianym towarze, ale nie potrafiła wskazać w którym roku, jakiej były wielkości i kto je stwierdzał. Przesłuchany w sprawie dwukrotnie świadek T. W. nie był pewien czy w 2021 r. wystąpiły straty w pellecie, ekogroszku i purotermie. Nie pamiętał czy w ogóle je widział. Jedynie przypuszczał, że takie straty mogły wystąpić tak jak w przypadku każdego towaru. Wskazał, że najczęstsze straty dotyczyły palet z klejem, nie odpowiadał za nie służbowo ani materialnie. Świadek M. G. również nie podał żadnych szczegółów dotyczących wystąpienia w 2021 r. strat w pellecie i ekogroszku. Zeznał jedynie, że takie straty występowały, nie pamiętał w jakiej ilości oraz z jaką częstotliwością. Wyjaśnił, że zdarzały się dwa rozerwania worków z pelletem z powodu ich sklejenia, mógł je również sam uszkodzić. Świadek nie wskazywał zatem, ażeby straty w ekogroszku i pellecie były spowodowane warunkami atmosferycznymi, a takie przyczyny strat wynikają m.in. ze sporządzonych protokołów zniszczenia/strat. M. G. nie wiedział także nic na temat ponoszenia przez pracowników jakiejkolwiek odpowiedzialności za straty w towarach.
Z kolei K. M. zmieniła swoje zeznania i zasadnie DIAS uznał, że wpływa to na ocenę ich wiarygodności mając na uwadze, że sporządziła te protokoły i je podpisała. Jako osoba, która widziała zakres wszystkich zniszczeń towarów (o czym zapewniała w zeznaniach), powinna dysponować najlepszą wiedzą na temat strat. Występowanie strat potwierdziła jednak dopiero podczas drugiego przesłuchania 27 listopada 2024 r. Myliła wtedy puroterm (cegłę profi) ze styropianem, nie pamiętała też takich okoliczności, jak sposób zabezpieczenia towarów magazynowanych na podwórku, nie wiedziała co się stało ze zniszczonym towarem, kto usunął go z terenu marketu, nie wiedziała kto był odpowiedzialny za powstałe straty w towarze, nie wiedziała również czy podatnik pociągnął kogokolwiek do odpowiedzialności za powstałe straty. Poza potwierdzeniem wystąpienia strat, sporządzenia protokołów strat i zapewnieniem, że widziała zniszczony towar, nie wyjaśniła żadnych innych okoliczności związanych z wystąpieniem przedmiotowych strat w ekogroszku, pellecie i purotermie.
Skarżący nie przedstawił także żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących wywiezienia z terenu marketu zniszczonego ekogroszku, pelletu i purotermu. Żaden z pracowników nie wiedział co się stało ze zniszczonym towarem, żaden z pracowników nie był także obecny przy wywozie tego towaru z terenu marketu. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili wywozu uszkodzonego towaru z terenu marketu. Dopiero w toku ponownego postępowania w pisemnych wyjaśnieniach z 18 października 2024 r. podatnik podał, że jego ojciec T1. O. wykorzystał uszkodzone materiały budowlane do utwardzenia swojej działki, a pellet i ekogroszek do użyźnienia gleby. Z kolei w piśmie z 14 listopada 2024 r. sprecyzował, że odbierał uszkodzony towar ciągnikiem rolniczym z przyczepą. Nie podał jednak dat i ilości kursów. Ponadto wątpliwości budzi deklarowane przez T1. O. użycie uszkodzonego pelletu i ekogroszku do użyźnienia gleby w sytuacji, gdy stanowią one paliwa stałe. Jak zaś wynika z wyjaśnień skarżącego 49 sztuk cegły puroterm to pojedyncze szkody powstałe na przełomie 2020 r. i 2021 r. Nie potwierdza natomiast tej okoliczności spis z natury sporządzony na dzień 31.12.2020 r., w którym podatnik wykazał towar pełnowartościowy, co też zauważył Dyrektor.
Wobec tego ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora IAS nie jest niepełna i wybiórcza, jak to podniesiono w skardze, i nie narusza wymienionych w pkt 1 petitum skargi przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie mogą zmienić powyższej oceny podnoszone w skardze okoliczności, że świadkowie nie pamiętali dokładnie najdrobniejszych szczegółów okoliczności sprzed kilku lat oraz nie dysponowali szczegółową wiedzą na temat decyzji swojego pracodawcy, mimo że ten nie miał obowiązku ich o tym informować, a także tym, że osoba cierpiąca na chorobę alzheimera ma trudności z przypomnieniem sobie wszystkich detali zdarzeń sprzed kilku lat. Całokształt okoliczności wynikający z zebranego materiału dowodowego dał obraz wystarczający do konkluzji o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów przez ujęcie w kosztach strat z tytułu zniszczenia ekogroszku, pelletu i purotermu, które nie miały miejsca. Zasadnie więc DIAS zmniejszył stratę wykazaną przez podatnika w 2021 r. w kwocie 38 156,26 zł o łączną kwotę 23 167,03 zł.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez odmowę ich zastosowania przejawiającą się w uznaniu, że podatnik błędnie ustalił wartość początkową budynków położonych w [...] przy ul. [.b.] i [.a.].
W zakresie środka trwałego – budynku usługowo-magazynowego nr 2 położonego przy ul. [.a.] w [...] Sąd ma na uwadze, że sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych ustawodawca uregulował w art. 22g u.p.d.o.f. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia na podstawie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska DIAS, który ustalił wartość początkową omawianego środka trwałego na podstawie kosztu wytworzenia z zastosowaniem art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wykazana w ewidencji wartość początkowa budynku usługowo-magazynowego nr 2 w kwocie 3 548 600 zł nie odpowiada wartości parteru budynku oszacowanej przez biegłego w operacie szacunkowym: 2 228 072 zł mimo, że według skarżącego wartość środka trwałego została określona właśnie na podstawie przedłożonego do akt operatu szacunkowego. Pozwolenie na użytkowanie wydano wyłącznie w odniesieniu do parteru budynku. Poniesione przez podatnika wydatki na wytworzenie budynku ustalono na podstawie przedłożonej przez skarżącego dokumentacji i złożonych w tym zakresie szczegółowych wyjaśnień.
Wobec stanowiska skarżącego, że należało zastosować art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. wskazać należy, że o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują kryteria ustawowe wynikające z powołanego już wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22g ust. 9 określa sposób ustalenia kosztu wytworzenia w sytuacji, gdy podatnik nie może go ustalić w sposób, o którym mowa w ust. 4 tego artykułu. Przepis ten znajduje jednak zastosowanie w sytuacji, gdy to podatnik poniósł koszt wytworzenia, ale z przyczyn obiektywnych nie może ustalić jego wysokości. Do kosztów podatkowych można więc zaliczyć wydatki poniesione przez podatnika, a nie przez inne osoby. W przypadku ponoszenia wydatków przez inną osobę niż ta, która prowadzi działalność gospodarczą, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez tę osobę wydatkami a osiąganymi przez podatnika przychodami.
Natomiast w kwestii amortyzacji budynku przy ul. [.b.] w [...] wartość początkową budynku należało ustalić zgodnie z normą art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli na podstawie niższej wartości umownej, a nie na podstawie wartości rynkowej wynikającej z operatu szacunkowego, w myśl przepisów art. 22g ust. 8 i 9 tej ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Zasadą jest zatem, że podstawę ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie stanowi wartość rynkowa. Jeżeli jednak umowa przenosząca własność nieodpłatnie wskazuje wartość niższą od rynkowej, przy ustaleniu wartości początkowej otrzymanych składników majątku należy przyjąć tę niższą wartość umowną. W sytuacji określenia w umowie darowizny wartości niższej od rynkowej, zarówno organ podatkowy jak i podatnik nie mają podstaw do dokonania korekty, tj. podwyższenia tak ustalonej wartości początkowej.
Jak wyliczył DIAS, wartość środka trwałego w określonej w umowie wartości darowizny (197 190,31 zł) jest niższa niż wartość rynkowa z daty nabycia (2 568 858 zł). W związku z tym do określenia wartości początkowej zastosowanie znajduje przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W rozpoznawanej sprawie biegły oszacował w operacie wartość budynku na kwotę 3 639 038 zł, w tym wartość części usługowej na 2 568 858 zł. Jednak treść umowy darowizny nie wskazuje, ażeby budynek wymagał remontu, modernizacji, czy rozbudowy. Skarżący nie załączył do akt sprawy żadnych decyzji czy też zgłoszeń do właściwych organów budowlanych dotyczących podjęcia tego rodzaju prac. W toku postępowania przed organami obu instancji nie przedłożył także żadnych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na budynek pomiędzy datą zawarcia umowy darowizny (4 marca 2015 r.), a wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych (1 stycznia 2016 r.).
Możliwość indywidualnej wyceny środka trwałego rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3654/15. NSA uznał, że art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. zezwalają na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia lub wytworzenia środka trwałego nabytego lub wytworzonego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (por. też wyrok NSA z 15 maja 2025 r., II FSK 1133/22). Natomiast w ustalonym w sprawie stanie faktycznym skarżący dysponował umową darowizny określającą wartość przedmiotu darowizny w dacie założenia ewidencji środków trwałych – w styczniu 2016 r. Nie daje podstaw do zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. okoliczność, że w umowie darowizny nie wyodrębniono wartości budynku z łącznej wartości przedmiotu darowizny. Skarżący w toku postępowania, pomimo wezwania organu pierwszej instancji, nie wyodrębnił przy tym wartości budynku z łącznej wartości nabytych w darowiźnie nieruchomości. Dyrektor precyzyjnie przedstawił w zaskarżonej decyzji przyjęty sposób wyodrębnienia wartości budynku z łącznej wartości przedmiotu darowizny i ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego.
Sąd ponadto odnotował, że skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych omawiany składnik majątku 1 stycznia 2016 r. podając jako wartość początkową wartość wynikającą z umowy darowizny, tj. 380 000 zł, a zatem określoną w umowie darowizny łączną wartością nabytych nieruchomości. Nie jest zatem tak jak twierdzi skarżący, że wartość budynku z operatu szacunkowego (wartość części usługowej: 2 568 858 zł) podatnik przyjął jako wartość początkową tego środka trwałego. Przy czym operat został sporządzony w lutym 2016 r., już po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji.
Wobec tego zasadnie DIAS uznał, że do ustalenia wartości początkowej części usługowej budynku przy ul. [.b.] w [...] nie ma zastosowania przewidziana w art. 19 u.p.d.o.f. procedura określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. Zarzuty skargi naruszenia art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. okazały się zatem nieuzasadnione.
Sąd ma na uwadze, że zaskarżoną decyzją DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość straty w 2021 r. w kwocie 55 256,55 zł. Kontroli Sądu podlega zatem decyzja reformatoryjna (orzekająca co do istoty sprawy), w której Dyrektor prawidłowo powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 O.p. Powodem uchylenia stało się pominięcie wartości rynkowej środka trwałego – budynku przy ul. [.b.] w [...] przy ustalaniu wartości początkowej oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych ujętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w 2021 r. Inaczej niż Naczelnik US organ odwoławczy uznał ponadto za koszt podatkowy wydatki na zakup słuchawek i głośnika bezprzewodowego jako wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazane kwestie nie wymagały uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, które to przesłanki dają podstawę do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ustalenia Dyrektora wiązały się jedynie z dokonaniem odpowiedniej kwalifikacji prawnopodatkowej i stosownych obliczeń, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa również w odniesieniu do niekwestionowanych w skardze ustaleń o zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów we wrześniu 2021 r. wobec niezaewidencjonowania odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego – regałów magazynowych, a także zawyżenia kosztów poprzez zakwalifikowanie do nich wydatków o charakterze prywatnym, dotyczących zakupu wyposażenia firmowego kącika dziecięcego, odzieży i obuwia na służbowe potrzeby pracowników, artykułów spożywczych przeznaczonych do przygotowywania posiłków regeneracyjnych dla pracowników oraz przeznaczonych na poczęstunek dla kontrahentów, upominków i gratisów wręczanych klientom oraz wydatków na potrzeby firmy i szkoleń.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.
Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, o ile nie zastrzeżono inaczej.