I SA/Ol 343/23

I SA/Ol 343/23 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2023-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /przewodniczący/
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Oświata
Finanse publiczne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1943
art. 90 ust. 3d, art. 90 ust. 3e i 3f
Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 1870
art. 44 ust. 3, art. 126
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1257
art. 80, art. 81a § 1, art. 107 § 3.
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2018 r., nr SKO.53.929.2018 w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu pobrania jej w nadmiernej wysokości oraz niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Olsztynie na rzecz strony skarżącej K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 7 listopada 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu pobrania w nadmiernej wysokości oraz niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.
Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt sprawy wynika, że Burmistrz G. decyzją z 13 lipca 2018 r. ustalił spółce, jako organowi prowadzącemu Przedszkole Niepubliczne "O." w G., do zwrotu dotację oświatową pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji, konsekwencją ustaleń o zawyżeniu liczby dzieci pełnosprawnych w styczniu, lutym, wrześniu i grudniu 2016 r. oraz liczby dzieci niepełnosprawnych we wrześniu 2016 r. było ustalenie do zwrotu kwoty [...] zł jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Ponadto organ stwierdził wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie wydatków w łącznej wysokości [...] zł tytułem wynagrodzenia R. H. za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola w okresie od 9 lutego do 31 grudnia 2016 r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji w spornej w sprawie kwestii dotyczącej wydatków na wynagrodzenie R. H. Odwołując się do przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), dalej jako: "u.s.o.", organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze Statutem Przedszkola Niepublicznego "O." (dalej jako: "przedszkole") jego organami były: organ prowadzący - spółka poprzez swojego przedstawiciela, dyrektor zarządzający przedszkola, wicedyrektor ds. pedagogicznych oraz rada pedagogiczna, przy czym organ prowadzący przedszkole jest z mocy statutu dyrektorem przedszkola wykonującym obowiązki wskazane w pkt 1-7 ust. 3 części IV statutu. W ocenie organu, dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkoli, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni ona funkcję dyrektora przedszkola. Statut przedszkola wprost wskazuje, że dyrektorem przedszkola jest organ prowadzący, a więc spółka. Nie sposób zatem wywodzić, że R. H. mógł pełnić skutecznie funkcję dyrektora przedszkola. Wykonywał bowiem czynności jako przedstawiciel spółki. Ponadto, zdaniem organu, funkcję dyrektora może pełnić jedynie osoba fizyczna, a nie osoba prawna. Działanie osoby prawnej poprzez osoby fizyczne ją reprezentujące jest w dalszym ciągu działaniem osoby prawnej, gdyż działają one w imieniu i na rzecz tej osoby, a nie w swoim własnym. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że R. H. działał jedynie jako przedstawiciel spółki jako organu prowadzącego przedszkole, a nie jako zatrudniony przez spółkę dyrektor przedszkola. Uwzględnił, że R. H. wykonywał niektóre czynności przewidziane statutem, ale jego wynagrodzenia nie można pokryć z dotacji, gdyż według statutu dyrektorem przedszkola była spółka. Spółka jest jednoosobowa, a R. H. pełni w niej funkcje prezesa zarządu i jedynego wspólnika. Zatem to i tak na jego osobie spoczywało wykonywanie określonych statutem obowiązków. Ponadto, w ocenie organu, sam R. H. miał trudności z wyodrębnieniem pełnionych funkcji, co potwierdziło jego przesłuchanie w toku rozprawy administracyjnej. Nie negując zatem wykonywania pracy przez R. H., co potwierdziły zeznania świadków, jak i dokumenty przedłożone przez stronę, organ stwierdził, że R. H. nie wykonywał tej pracy jako dyrektor, lecz jako przedstawiciel organu prowadzącego.
W skardze strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 80, art. 81a § 1 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), dalej jako: "k.p.a.", oraz przepisów prawa materialnego, tj.: dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.
W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 80 k.p.a. podniesiono, że zeznania świadków (D. G., M. M., M. C., A. K. i R. H.) potwierdziły, że R. H. wykonywał zadania dyrektora. Organ odwoławczy dokonał oceny tych dowodów na podstawie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań i uznał, że R. H. miał trudności z wyodrębnieniem pełnionych funkcji. Zdaniem strony, nawet jeśli wyjaśnienia R. H., budziły pewne wątpliwości, w konfrontacji z zeznaniami pozostałych świadków, powinny one być rozstrzygnięte na korzyść strony stosownie do art. 81a § 1 k.p.a. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. podniesiono, że Kolegium nie przedstawiło uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia pomimo odmowy wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom świadków. Organ nie przedstawił też uzasadnienia prawnego stanowiska, że dyrektorem przedszkola jest osoba prawna i w związku z tym funkcji tej nie może pełnić prezes zarządu bądź też inna osoba działająca w imieniu spółki. Nie wskazał także uzasadnienia prawnego dla twierdzenia, że prezes i jedyny udziałowiec spółki powinien wykonywać obowiązki dyrektora i nie może być traktowany jako osoba fizyczna pełniąca te obowiązki w imieniu spółki.
Uzasadniając następnie zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., strona wskazała na sprzeczność w rozumowaniu organu, który z jednej strony stwierdził, że funkcję dyrektora może pełnić jedynie osoba fizyczna, zaś takiej możliwości jest pozbawiona osoba prawna, zaś następnie podniósł, że spółka jest jednoosobowa, a zatem na osobie R. H. spoczywało wykonywanie określonych statutem obowiązków. Podniosła, że wbrew stanowisku organu, R. H. nie pobierał wynagrodzenia jako przedstawiciel spółki będącej dyrektorem przedszkola, a jako osoba fizyczna z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Pośrednio Kolegium samo to przyznało, stwierdzając, że funkcję dyrektora może pełnić jedynie osoba fizyczna, zaś takiej możliwości jest pozbawiona osoba prawna. Istotne było zatem ustalenie, czy R.H. był zatrudniony/powołany na stanowisku dyrektora przedszkola, czy też pełnił tę funkcję z tytułu bycia prezesem zarządu organu prowadzącego bez jakiegokolwiek zatrudnienia bądź powołania w sposób niejako dorozumiany. W ocenie strony, zatrudnienie na stanowisku dyrektora następuje poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich, tj. zawieranie umów z pracownikami, zatwierdzanie faktur, rachunków czy list płac do wypłaty, zarządzanie jednostką oświatową, podpisywanie list obecności, reprezentowanie przedszkola na zewnątrz, sprawowanie nadzoru pedagogicznego. Dowody faktycznego sprawowania funkcji dyrektora przedszkola zostały wykazane w toku rozprawy administracyjnej i kontroli. W ocenie strony, wypłaty dokonywane na rzecz R. H. miały cechy wynagrodzenia w rozumieniu przepisów art. 78 i art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U z 2016 r. poz. 1666 ze zm.), jak również przepisów art. 735 i art. 628 Kodeksu cywilnego (np. zlecenie czy dzieło). Zatem nawet ewentualne uchybienia w powołaniu na stanowisko dyrektora przedszkola nie miały wpływu na zatrudnienie na stanowisku dyrektora.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 38/19, oddalił skargę spółki, wskazując, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, pełniącej funkcję dyrektora przedszkola, może być finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej. W stanie sprawy R. H. nie był jednak dyrektorem przedszkola, skoro statut przedszkola wprost wskazywał, że dyrektorem przedszkola jest organ prowadzący, a więc spółka. Wobec tego czynności dyrektora były wykonywane przez R. H. działającego jako przez przedstawiciela spółki, a nie zatrudnionego przez tę spółkę dyrektora przedszkola. Bez znaczenia była zaś okoliczność, że beneficjent dotacji ma w rzeczywistości charakter jednoosobowy i jest formą prowadzenia działalności gospodarczej przez R. H., który jest jedynym udziałowcem beneficjenta i jednocześnie prezesem zarządu spółki. Spółka działa wprawdzie przez organy, nie oznacza to jednak, że działanie osoby fizycznej pełniącej funkcję organu zarządzającego stanowi działanie spółki. Ustawa o systemie oświaty nie przewiduje pokrywania z dotacji wynagrodzeń osób sprawujących funkcje w spółce z o.o. W przypadku prowadzenia przez te osoby zajęć z dziećmi, bądź pełnienia funkcji dyrektora placówki, powinny to robić na podstawie umowy zawartej z organem prowadzącym. Ponadto, w ocenie Sądu, wypłaconym kwotom nie sposób przyznać charakteru "wynagrodzenia", o którym mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. Spółka nie wykazała, aby wydatki były nie tylko uzasadnione, ale także stanowiły adekwatną zapłatę za wykonywanie obowiązków.
Wyrokiem z 25 maja 2023 r., sygn. akt I GSK 1618/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej spółki dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie sformułował własnego stanowiska w sprawie, poza stwierdzeniem dotyczącym wysokości miesięcznego wynagrodzenia dyrektora przedszkola. W tym jednak zakresie skarżąca nie mogła przedstawić materiału dowodowego, gdyż wysokość wynagrodzenia nie była kwestionowana w toku postępowania administracyjnego. Ponadto, w ocenie NSA, WSA nie dokonał kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera zaś szereg argumentów przemawiających za wykonywaniem przez R. H. funkcji dyrektora przedszkola w 2016 r. (obszerne zeznania świadków złożone w toku rozprawy administracyjnej). Zdaniem NSA, należy też rozważyć, jakie znaczenie ma okoliczność, że beneficjent dotacji ma charakter jednoosobowy i jest formą prowadzenia działalności gospodarczej przez prezesa zarządu, który jest jedynym udziałowcem beneficjenta i prezesem zarządu. NSA stwierdził, że kwestia pełnienia, czy też niepełnienia funkcji dyrektora, nie została kompleksowo wyjaśniona przez WSA, który sformułował w uzasadnieniu wyroku trudne do zaakceptowania stwierdzenie, że statut przedszkola wprost wskazywał, że dyrektorem przedszkola jest organ prowadzący, a więc spółka. W ocenie NSA, kwestia ta wymagała pogłębionej analizy faktycznej i prawnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy naruszył prawo materialne, a także przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."}.
Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 25 maja 2023 r., sygn. akt I GSK 1618/19, uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 38/19, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Sąd orzekający w warunkach związania określonego w art. 190 p.p.s.a., kontrolując ponownie legalność zaskarżonej decyzji, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej spółki dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kompleksowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera szereg argumentów przemawiających za wykonywaniem przez R. H. funkcji dyrektora przedszkola w 2016 r. i wskazał na obszerne zeznania świadków. Ocenił, że w sprawie należy rozważyć, jakie znaczenie ma okoliczność, że beneficjent dotacji, pomimo działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma w rzeczywistości charakter jednoosobowy i jest formą prowadzenia działalności gospodarczej przez prezesa zarządu, który jest jedynym udziałowcem beneficjenta i jednocześnie prezesem zarządu. NSA stwierdził przy tym, że WSA, który sformułował w uzasadnieniu wyroku trudne do zaakceptowania stwierdzenie, że statut przedszkola wprost wskazywał, że dyrektorem przedszkola jest organ prowadzący, a więc spółka. Zdaniem NSA, kwestia ta wymagała pogłębionej analizy faktycznej i prawnej.
Wypełniając przywołaną powyżej oceną prawną zawartą w wyroku NSA, wskazać należy co następuje.
Zarzuty skargi w kwestii naruszenia prawa proceduralnego i materialnego skupiają się na zaprezentowaniu odmiennej, od przedstawionej w zaskarżonej decyzji, ocenie materiału dowodowego w kwestii możliwości wydatkowania ze środków dotacji oświatowej kwot wynagrodzenia wypłacanego R. H. tytułem pełnienia funkcji dyrektora przedszkola w okresie od 9 lutego do 31 grudnia 2016 r. W ocenie skarżącej, istotne było w sprawie ustalenie, czy R. H. był zatrudniony/powołany na stanowisku dyrektora przedszkola, czy też pełnił tę funkcję w sposób dorozumiany z tytułu bycia prezesem zarządu organu prowadzącego przedszkole. Zdaniem strony, zatrudnienie na stanowisku dyrektora przedszkola nastąpiło poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektora, a zatem nawet ewentualne uchybienia w powołaniu na to stanowisko nie miały wpływu na zatrudnienie. Zgodnie zaś ze stanowiskiem organu odwoławczego, R. H. był przedstawicielem spółki jako organu prowadzącego przedszkole, a nie zatrudnionym przez tę spółkę dyrektorem przedszkola. Nie negując wykonywania pracy przez R.H., organ stwierdził, że nie wykonywał on tej pracy jako dyrektor, lecz jako przedstawiciel organu prowadzącego.
Materialnoprawną podstawę zwrotu dotacji oświatowej stanowi przepis art. 252 u.f.p. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.
Przepis art. 252 u.f.p. nie definiuje "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (M. Stawiński, Komentarz do art. 252 ustawy o finansach publicznych pod. red. Z. Ofiarskiego, Lex; wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406).
Stosownie do przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7
- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.
Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział, że realizacja zadań przez organ prowadzący pociąga za sobą wydatki, które mogą być pokryte z dotacji, ale - regulując odrębnie kwestię wynagrodzenia dla osoby prowadzącej przedszkole - wykluczył tym samym wypłacenie jej wynagrodzenia za wykonywanie zadań podmiotu prowadzącego, przy czym do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należało w szczególności:
1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) i organizacyjnej szkoły lub placówki;
4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.
Mechanizm decydujący o dotowaniu pewnych zadań z budżetu publicznego może usprawiedliwiać posługiwanie się stwierdzeniem, że "ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak)" (zob. wyroki NSA z 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13; z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2054/19; z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 745/19; opubl.: CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej), jednak kwota dotacji przekazywana jest nie przedszkolakom ani do przedszkola, lecz podmiotowi prowadzącemu przedszkole. Dotacja przysługuje na każde dziecko uczęszczające do przedszkola i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże jako że przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań przedszkola (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) dotacja ma też charakter celowy. Celem dotacji nie jest przy tym dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole (właściciela), gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być dziecko uczęszczające do przedszkola, wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Zatem dotacja może stanowić źródło pokrycia wynagrodzenia dla osoby fizycznej prowadzącej przedszkole pod warunkiem, że mieści się to w ramach realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (wyrok NSA z 15 września 2020 r., sygn. akt I GSK 301/18; CBOSA). Celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Ponadto jej celem było oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących (por. Sejm VI kadencji, druk nr 1343, s. 35–36 uzasadnienia). Z tych względów za konieczne uznano należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności, jak również wypłacanego sobie wynagrodzenia. Wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły - przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. - winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy.
Z powyższego wynika zatem, że wynagrodzenie dyrektora przedszkola będącego jednocześnie organem założycielskim mogło być w stanie sprawy wypłacane z przyznanej dotacji pod warunkiem, że mieściło się to w ramach realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i było należycie udokumentowane. Sąd uwzględnił przy tym wyjaśnienia strony skarżącej, że beneficjent dotacji, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, ma w rzeczywistości charakter jednoosobowy i jest formą prowadzenia działalności gospodarczej przez prezesa zarządu, który jest jedynym udziałowcem beneficjenta i prezesem zarządu. Zatem kwestionowanie przez organy uprawnienia skarżącej spółki do uzyskania dotacji na pokrycie wydatków wypłacanego na rzecz R. H. wynagrodzenia dyrektora przedszkola tylko z tego względu, że w statucie jako dyrektora przedszkola wskazano organ prowadzący, a zatem spółkę z o.o., nie znajdowało uzasadnienia w sytuacji, gdy R. H. był jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu. Ponadto, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wiążącego w sprawie wyroku, trudne do zaakceptowania jest stwierdzenie zawarte w uprzednio wydanym wyroku tut. Sądu oparte na analogicznym jak w zaskarżonej decyzji modelu argumentacyjnym, że statut przedszkola wprost wskazywał, że dyrektorem przedszkola jest organ prowadzący, a więc spółka. Zdaniem Sądu, przedstawiony powyżej wynik wykładni celowościowej art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. kładzie nacisk przede wszystkim na to, że warunkiem finansowania wynagrodzenia dyrektora przedszkola będącego jednocześnie organem założycielskim z dotacji oświatowej jest to, by mieściło się to w ramach realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rozróżnienie sytuacji osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, która pełni funkcję dyrektora przedszkola, od sytuacji, gdy organem prowadzącym jest osoba prawna, tj. spółka z o.o., zaś dyrektorem przedszkola jest jedyny wspólnik i zarazem prezes zarządu tej spółki, prowadziłoby do nieznajdującej uzasadnienia dyskryminacji tego podmiotu w kontekście możliwości pozyskania dotacji oświatowej z uwagi na przyjętą formę prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, z punktu widzenia art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. znaczenie ma przede wszystkim to, by ostatecznym beneficjentem dotacji był uczeń, co jest związane z realizacją konkretnych zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W związku z tym uznać należy, że wyeliminowanie możliwości finansowania z dotacji oświatowej wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia wypłacanego R. H. wyłącznie ze względu przyjętą formę prowadzenia działalności gospodarczej dotknięte byłoby nadmiernym rygoryzmem i przesadnym formalizmem.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał na formę prowadzenia działalności przez organ prowadzący i na tym zasadniczo oparł rozstrzygnięcie sprawy, akcentując przede wszystkim, że według statutu przedszkola jego dyrektorem jest organ prowadzący, a zatem spółka z o.o., wobec czego R. H. nie mógł pełnić skutecznie funkcji dyrektora przedszkola. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że R. H. działał jedynie jako przedstawiciel spółki jako organu prowadzącego przedszkole. Ponadto organ wskazał, że R. H. miał trudności z wyodrębnieniem pełnionych funkcji, co – zdaniem organu – potwierdzało, że R. H. nie wykonywał pracy jako dyrektor, lecz jako przedstawiciel organu prowadzącego.
Nie podzielając powyższego stanowiska organu, wskazać należy, że z uwagi na wskazany wyżej rezultat wykładni celowościowej, w sprawie istotne było nie tyle rozważenie kwestii związanych z przyjętą przez organ prowadzący przedszkole formą prowadzenia działalności, co dokonanie analizy, czy sporne wydatki mieszczą się w ramach realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Na ten kierunek wykładni przepisów prawa materialnego wskazuje też zawarte w wiążącym Sąd rozpoznający sprawę wyroku NSA stwierdzenie, że należy dokonać kompleksowej analizy materiału dowodowego obejmującego obszerne zeznania świadków złożone w toku rozprawy administracyjnej, które przemawiały za wykonywaniem przez R. H. funkcji dyrektora przedszkola w 2016 r. W związku z tym wskazania wymaga, że niewystarczające jest pełnienie jakiekolwiek funkcji kierowniczej w jednostce oświatowej, lecz jedynie takiej, z którą wiąże się bezpośredni wpływ na całościowe funkcjonowanie jednostki. Tym samym w rozpoznawanej sprawie pozostawało do ustalenia - po pierwsze - czy pełniona przez R. H. funkcja dyrektora (łączona jednocześnie z funkcją organu prowadzącego przedszkole) dotyczyła zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, a także, czy zakres realnie wykonywanych (w ramach tej funkcji) zadań nie pokrywał się z zadaniami innych już ustanowionych i działających w podmiocie kontrolowanym organów. Zauważenia w związku z tym wymaga, że według statutu organami przedszkola są organ prowadzący, dyrektor zarządzający przedszkola, wicedyrektor ds. pedagogicznych oraz rada pedagogiczna. Ponadto w dziale IV ust. 3 lit. b) pkt 1-7 statutu przedszkola określono zadania i kompetencje organu prowadzącego przedszkole związane z pełnieniem funkcji dyrektora przedszkola, a mianowicie wskazano, że organ prowadzący przedszkole jako dyrektor przedszkola wykonuje następujące obowiązki:
1) prowadzi bieżącą organizację i koordynuje całokształt pracy przedszkola;
2) prowadzi rekrutację pracowników;
3) opracowuje procedurę naboru dzieci do przedszkola;
4) zajmuje się zaopatrzeniem przedszkola;
5) zajmuje się administrowaniem biura, kuchni, pomieszczeń przedszkola;
6) zajmuje się administrowaniem zewnętrznych placów zabaw przeznaczonych dla dzieci;
7) organizuje atrakcje dla dzieci (występy, przedstawienia, wycieczki).
Wskazany powyżej zakres obowiązków dyrektora przedszkola obejmuje zarówno zadania organu prowadzącego, jak i zadania z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rozważeniu zatem w sprawie powinna podlegać kwestia, której z ww. sfer działalności dotyczyło wypłacane R. H. wynagrodzenie. W szczególności ustalenia wymagało, jakie zadania faktycznie realizował R. H., z uwzględnieniem tego, że w przedszkolu zatrudnione były również inne osoby wykonujące zadania z obu ww. zakresów, tj. dyrektor zarządzający i wicedyrektor ds. pedagogicznych. Pomimo zgromadzenia materiału dowodowego w postaci zeznań świadków – osób zatrudnionych w przedszkolu w kontrolowanym okresie, organ odwoławczy nie ocenił tych zeznań w powyższym aspekcie, a jedynie wskazał na podstawie zeznań R. H., że miał on trudności z wyodrębnieniem pełnionych funkcji. Tymczasem pełna i kompleksowa analiza materiału dowodowego sprawy powinna była uwzględniać, czy obowiązki R. H. były realizowane w ramach pełnienia przez niego roli przedstawiciela organu prowadzącego przedszkole, czy też dyrektora przedszkola. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało zatem poczynienia uprzednich ustaleń, czy R. H. faktycznie wykonywał obowiązki należące do dyrektora przedszkola oraz czy obowiązki dyrektora przedszkola nie były faktycznie pełnione przez inne osoby, przy czym - w ocenie Sądu - sama okoliczność składania podpisów przez R. H. na dokumentach nie jest wystarczająca dla potwierdzenia faktycznego pełnienia funkcji dyrektora przedszkola, gdyż może wskazywać jedynie na poprawność przedstawionych do dofinansowania wydatków od strony formalnej, podczas gdy istotne jest, by wydatki te zostały rzeczywiście poniesione na finansowanie zadań przedszkola z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pełnienie funkcji dyrektora szkoły nie może ograniczać się wyłącznie do formalnego jej sprawowania, lecz musi mieć charakter rzeczywisty. Zakres faktycznie wykonywanych czynności musi być z kolei powiązany z celami wynikającymi z art. 90 ust. 3d u.s.o. W sprawie istotne było zatem ustalenie, czy R. H. faktycznie wykonywał obowiązki należące do dyrektora przedszkola oraz czy obowiązki dyrektora przedszkola nie były w rzeczywistości pełnione przez inne osoby.
Ponadto w sprawie należy mieć na uwadze, że prowadzący działalność w formie przedszkola zobowiązany jest w toku postępowania wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, który wydatkowany jest ze środków publicznych, ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. Udzielając dotacji z publicznych środków, organ dotujący ma tak prawo, jak i obowiązek, sprawdzać prawidłowość pobrania i wydatkowania dotacji. Natomiast podmiot, który korzysta z finansowania publicznymi środkami, musi liczyć się z tym, że stanie przed koniecznością wykazania przeznaczenia każdego wydatku, na który wydatkowana była dotacja. To zatem na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację wskazanych w ustawie celów. Wydatki ponoszone ze środków publicznych podlegają weryfikacji z punktu widzenia zasad wskazanych przez art. 44 ust. 3 u.f.p., którymi są celowość i oszczędność, efektywność, skuteczność oraz terminowość. I choć przepisy prawa w 2016 r. nie wprowadzały górnego limitu wynagrodzenia osoby pełniącej funkcję dyrektora, to z uwagi na brzmienie art. 44 ust. 3 u.f.p. nie ma podstaw do przyjęcia, że możliwe jest ustalanie wysokości tego wynagrodzenia w sposób nieograniczony. Zatem jeżeli beneficjent dotacji zdecydował o tym, że zostanie ona wydatkowana na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, to zobowiązany był do wskazania, jakie wynagrodzenie będzie przysługiwało dyrektorowi, jaki będzie zakres ich obowiązków oraz wymiar czasu pracy. Spełnienie wskazanych paramentów, od których zależy wysokość wynagrodzenia, powinno poddawać się weryfikacji. Jak przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2020 r. o sygn. akt I GSK 1660/18, przyjęcie stanowiska o braku ustawowych uprawnień do kształtowania wynagrodzenia dyrektora stanowiłoby pominięcie normy z art. 126 u.f.p. Stanowi on, że dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.
Zatem skoro w świetle art. 126 i art. 44 ust. 3 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. jednostki samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, oznacza to, że wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na konkretne cele dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im ww. przepisami. W stanie sprawy organ powinien był zażądać od strony takiego udokumentowania wydatkowania środków w toku postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy refundowane ze środków publicznych w 2016 r. wynagrodzenie dyrektora przedszkola wyniosło [...] zł za 11 m-cy, co dawało kwotę [...] zł miesięcznie. Organ powinien wezwać stronę do przedłożenia uzasadnienia wraz ze wspierającym je materiałem dowodowym dla adekwatności wydatkowanych środków w stosunku do założonych celów przyjętych w ramach dotacji oświatowych z uwzględnieniem nakładu i czasu pracy. Jak już wyżej podniesiono, jest to bowiem obowiązek beneficjenta w świetle przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. czy art. 44 ust. 3 u.f.p. (wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 479/19).
W świetle przedstawionego powyżej stanowiska w sprawie zabrakło istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych i ich oceny. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy oparł się zasadniczo na kwestiach podmiotowych związanych ze statusem beneficjenta i treścią statutu przedszkola. Tymczasem w świetle wykładni celowościowej art. 90 ust. 3d u.s.o. istotne w sprawie było, czy jakie zadania faktycznie realizował R. H. i czy były to zadania z zakresu działalności organu prowadzącego, czy też zadania z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W aktach sprawy zgromadzono na tę okoliczność obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, który nie został dotychczas poddany ocenie organu odwoławczego. Ponadto organ powinien był zażądać od strony udokumentowania w toku postępowania administracyjnego wydatkowania przyznanej na konkretne cele dotacji. Tym samym za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 81a § 1 k.p.a., w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3031/19, zauważyć należy, że przesłanka niedających się usunąć wątpliwości występuje, gdy nie ma dowodów i nie ma możliwości ich uzyskania. Zatem dopiero pełne przeanalizowanie przez organ odwoławczy materiału dowodowego sprawy pozwoli na wypowiedź w kwestii zarzutu dotyczącego art. 81a § 1 k.p.a., a więc czy po uwzględnieniu przez organ kompletnego materiału dowodowego i dokonaniu jego oceny pozostaną niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Za przedwczesną Sąd uznał wobec tego również ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego, skoro materiał dowodowy sprawy ponownej analizy z uwzględnieniem przedstawionej powyżej wykładni przepisów u.s.o.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań oraz oceny prawnej i wiążą organ stosownie do art. 153 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), uwzględniając wpis sądowy od skargi (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).