I SA/Ol 342/25

I SA/Ol 342/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 33 par.1-4, art. 54 par.1 pkt 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025r. sprawy ze skargi R. Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2025 r., nr 2801-IEW.4253.13.2025 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty w podatku od towarów i usług za 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 9.06.2023 r., na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik, organ I instancji), została wszczęta wobec Spółki Cywilnej R. s.c (dalej: strona, skarżąca, Spółka) kontrola celno-skarbowa w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2020 r. W toku kontroli, organ I instancji wydał decyzję z 26.02.2025 r., w której określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od maja do listopada 2020 r. w łącznej kwocie 226 259 zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 174 879 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za ww. okresy w łącznej kwocie 206 455 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 174 879 zł. Zdaniem Naczelnika, w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku spółki, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ I instancji obawę przyszłego nieuregulowania zobowiązań podatkowych oparł na analizie finansowej przedsiębiorstwa, przyjmując, że argumentem przemawiającym za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego jest brak majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, co może skutkować utrudnieniem lub udaremnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelnik wskazał, że strona była świadomym uczestnikiem mechanizmu mającego na celu popełnienie oszustwa podatkowego, którego elementem było wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: W. Sp. z o.o., R.1. Sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, daje podstawę do stwierdzenia, że zobowiązanie ujawnione przez organ I instancji może nie zostać uregulowane w sposób dobrowolny. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 9 czerwca 2025 r. nr 2801-IEW.4253.13.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał i wyjaśnił treść art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli ustalono, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). W kontrolowanym okresie R. s.c. posiadała status czynnego podatnika VAT. Na podstawie plików JPK_VAT oraz dokumentów źródłowych ustalono, że Spółka w okresie od maja do grudnia 2020 r. wykazała nabycia w łącznej kwocie netto 1.274.363,00 zł, VAT 283.829,00 zł oraz dostawę towarów i usług na łączną wartość netto 1.364.473 zł, VAT 313.828 zł. Ustalono, że w badanym okresie Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu poza rzetelnymi fakturami, również faktury nierzetelne, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawione przez podmioty: 1. W. sp. z o.o., w łącznej kwocie netto 748.220 zł, VAT 172.090,60 zł. Jak ustalono, powyższy podmiot, z dużym prawdopodobieństwem, w rzeczywistości nie wykonywał na rzecz strony usług dotyczących wynajmu ekipy remontowo-budowlanej, wynajmu pracowników, a jedynie pozorowała dokonywanie takich transakcji. Zatem wystawiane przez tę spółkę faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż usług na rzecz strony, były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. W konsekwencji podatek VAT dotyczący tych transakcji, zaewidencjonowanych przez stronę w ewidencjach zakupu za kontrolowane okresy, nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu przez ten podmiot. W. nie składała za badany okres deklaracji PIT-11, PIT-4R, PIT-8 natomiast w badanym okresie złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz pliki JPK_VAT za okres od maja do września 2020 r., w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku kontroli celno-skarbowej, wykorzystując dostępne organowi bazy danych, organ I instancji ustalił, że ww. spółka w kontrolowanym okresie wykazała nabycia towarów i usług od podmiotów: E. sp. z o.o. sp. k., sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o. Odnośnie E. sp. z o.o. sp.k. organ I instancji ustalił, że powstała w 2014 r., z kapitałem zakładowym w wysokości 5.100 zł. Komplementariuszem jest E. sp. z o.o. Jako przeważający przedmiot działalności spółka wykazała pozostałe drukowanie (18,12.Z), Spółka nie zatrudniała pracowników (brak deklaracji PIT-4R, PIT-8, PIT-11). W dniu 09.09.2020 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji. Ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za I kwartał 2020 r. Zarówno w złożonej deklaracji za I kwartał 2020 r, jak również przesłanych plikach JPK_VAT (ostatni za maj 2020 r.), spółka w zakresie sprzedaży i zakupów wykazała wartości "0". Odnośnie E. sp. z o.o. ustalono, że powstała w 2014 r., z kapitałem zakładowym w wysokości 5.100 zł. Jako przeważający przedmiot działalności Spółka wskazała pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.221). Spółka nie zatrudniała pracowników (brak deklaracji PIT-4R, PIT-11) i była dwa razy wykreślana z rejestru podatników VAT. Ustalono, że od momentu jej powstania nie złożyła żadnej deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7. Spółka nie składała również plików JPK_VAT. Postanowieniem z 25.02.2025 r. włączono do akt kontroli celno-skarbowej decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec E. sp. z o.o. sp.k., w zakresie podatku od towarów i usług okres od stycznia do września 2020 r. oraz wobec E. sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług okres od marca do lipca 2020 r. Naczelnik orzekł w ww. decyzjach, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o. w okresie od marca do lipca 2020 roku oraz przez E. sp. z o.o. sp.k. w okresie od marca do września 2020 roku faktycznie nie miały miejsca a wystawione przez obie Spółki faktury wprowadzone do obrotu miały na celu obniżenie podatku należnego u podatników, którzy się nimi posłużyli w tym W. sp. z o.o. Odnośnie A. sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że powstała w 2002 r., z kapitałem zakładowym w kwocie 200.000 zł. Przeważającym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa mebli (46.65.Z). Spółka nie zatrudniała pracowników (brak deklaracji PIT-4R, PIT-8, PIT-11). 25.11.2020 r. wykreślono Spółkę z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji. Ww. spółka ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za grudzień 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2. R.1. sp. z o.o. wystawione w łącznej kwocie netto 149.408 zł VAT 34.363 84 zł za wynajem pracowników do prac remontowo-budowlanych. Przedmiotem przeważającej działalności spółki zgodnie ze wskazanym PKD 63.12.Z, jest działalność portali internetowych i PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. 12.04.2022 r. ww. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z adnotacją "brak kontaktu". Spółka nie składała za badany okres deklaracji PIT-11, PIT-4R, PIT-8. W badanym okresie złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT -7 oraz pliki JPK_VAT tylko za październik i listopad 2020 r., w których wykazała kwoty podatku do wpłaty w wysokościach odpowiednio 5.131 zł i 86 zł. W toku kontroli ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie wykazała nabycia towarów i usług od podmiotów: R.2. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. Odnośnie R.2. sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że Spółka powstała w 27.08.2019 r., z kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł. Przeważającym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (45.11.Z). Spółka nie zatrudniała pracowników (brak deklaracji PIT-4R, PIT- 8, PIT-11). 12.05.2021 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, z uwagi na niezgodne z prawdą dane wykazane w zgłoszeniu rejestracyjnym (art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT). Podmiot ten, za badany okres złożył deklaracje VAT-7K, tj. od maja do grudnia 2020 r., jak również przesłał pliki JPK_VAT, jednak w zakresie sprzedaży wykazał wartości "O". Natomiast w zakresie nabyć wykazywała co miesiąc transakcje z G. Spółka [...], nieprzekraczające 200 zł netto. Ze strony internetowej tej Spółki wynikało, że świadczy między innymi usługi biura rachunkowego i wirtualnego biura. Odnośnie B. sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że powstała 12.10.2020 r., z kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł. Przeważającym przedmiotem działalności jest działalność agencji reklamowych (73.11.Z.). Spółka nie zatrudniała pracowników (brak deklaracji PIT-4R, PIT-8, PIT-11). 23 kwietnia 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na brak kontaktu (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT). Ww. spółka nie składała deklaracji VAT-7, jak i nie figuruje w bazie danych JPK. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że strona świadomie uczestniczyła w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur, w celu odniesienia korzyści majątkowej, polegającej na obniżeniu wysokości podatku należnego budżetowi państwa. Spółki W. sp. z o.o. oraz R.1. z dużym prawdopodobieństwem, w rzeczywistości nie dokonywały sprzedaży usług na rzecz strony, a jedynie pozorowały dokonywanie takich transakcji. Zatem wystawiane przez te spółki faktur VAT, mające dokumentować sprzedaż na rzecz strony, dotyczące wynajmu ekipy remontowo - budowlanej, wynajmu pracowników, były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji podatek VAT dotyczący tych transakcji, zaewidencjonowanych przez stronę w ewidencjach zakupu za kontrolowane okresy, nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu przez ww. podmioty. Powyższe Spółki jedynie wystawiły i wprowadziły do obrotu prawnego tzw. "puste faktury", co wynika z następujących faktów: - wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie fakturowym zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT z powodu braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub z powodu niezłożenia deklaracji; - ze spółkami (B. sp. z o.o., E. sp. z o.o. sp. k., E. sp. z o.o.) nie można nawiązać kontaktu, bowiem pod adresami siedzib mieszczą się wirtualne biura, przez co utrudnione było ustalenie przebiegu transakcji; - kapitał zakładowy wszystkich podmiotów ustalony został na minimalnym poziomie 5.000 zł - 5.100 zł (za wyjątkiem A. sp. z o.o.), wymienione wyżej spółki nie zatrudniały pracowników, więc nie mogły świadczyć usług wynajmu pracowników; - zarówno W. sp. z o.o. i R.1. sp. z o.o. jak i ich kontrahenci, nie posiadali maszyn budowlanych, które mogłyby wynająć.
Uwzględniają powyższe, organ odwoławczy uznał, że strona w złożonych deklaracjach VAT zawyżyła podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. spółki, w kwotach wskazanych przez organ I instancji. Zasadnie również organ I instancji określił przybliżone kwoty zobowiązań strony za poszczególne okresy rozliczeniowe. Przeprowadzona z kolei analiza sytuacji finansowej i majątkowej strony wykazała, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że na Spółkę zarejestrowane były 2 pojazdy, które 28.10.2024 r., czyli w toku kontroli celno-skarbowej, zostały sprzedane. Według danych KRS z dnia 12.02.2025 r. jedynym udziałowcem i jednocześnie Prezesem Zarządu spółki jest L. K. . Ponadto ustalono również, że strona zawiesiła prowadzenie działalność, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za 10/2024 r., co oznacza, że Spółka nie osiąga przychodów ze sprzedaży. Ponadto na podstawie Danych z Ksiąg Wieczystych nie ustalono, aby posiadała nieruchomości. Wobec strony organ I instancji prowadzi również równoległe kontrole celno- skarbowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, odpowiednio od stycznia 2021 r., do czerwca 2021 r. oraz od lipca 2021 r. do marca 2023 w których dokonał ustaleń, wskazujących, że i za te okresy strona zaniżyła należne zobowiązania w przybliżonej wysokości odpowiednio 199.734 zł oraz 103.349 zł, co niewątpliwie powiększy jej łączne zaległości, co do których istnieje obawa, że nie zostaną zapłacone. Mając na uwadze wysokość przybliżonych kwot zobowiązań oraz fakt, że Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości (wyzbyła się pojazdów w toku kontroli), zdaniem Dyrektora istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych, których przybliżone kwoty określono w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji prawidłowo wykazał okoliczności, które uzasadniają obawę, że przewidywane zobowiązania podatkowe Spółki mogą nie zostać wykonane, tj.: - Spółka nieprawidłowo prowadziła księgi podatkowe; - Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- Spółka świadomie brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego, wykorzystując konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fikcyjnych fakturach; - Spółka nie posiada majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych; - wyzbyła się majątku w toku kontroli celno-skarbowej. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie przybliżonej kwoty odsetek od zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl § 2 ww. artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie jest dokonywane w toku kontroli celno-skarbowej a nie w toku postępowania podatkowego. Kontrola jeszcze nie została zakończona i nie wszczęto wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych objętych decyzją o zabezpieczeniu. Ponadto stosownie do art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem dopiero w decyzji "wymiarowej" określona zostaje rzeczywista kwota obciążającego podatnika zobowiązania, a co za tym idzie również kwota odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 33 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w Spółce może istnieć zaległość podatkowa w kwocie wyliczonej przez Organ i istnieje obawa, która byłaby uzasadniona, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; b) art. 33 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędne (nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym) twierdzenie, że Spółka uczestniczyła w transakcjach fikcyjnych; d) art. 54 § lpkt 7 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie przybliżonej kwoty odsetek od zaległości, 2) przepisów postępowania, tj.: a. art. 121 O.p. w związku z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; b. art. 121 O.p. w związku z art. 180 O.p., poprzez zaniechanie rozpatrzenia okoliczności i dowodów znajdujących się w dyspozycji organów w celu ustalenia majątku wspólników solidarnie odpowiedzialnych ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe; c. art. 210 O.p., poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji obarczonej brakiem (należytego) uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżąca decyzję zaskarża w całości i wnosi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji wydanej przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na treść art. 33 O.p. wskazała co powinno być przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej, tj. istnienie przedmiotu zabezpieczenia w postaci tj. zobowiązania podatkowego ustalonego w sposób przybliżony oraz wystąpienie uzasadnionej obawy, że nie zostanie to zobowiązanie podatkowe wykonane. Skarżąca wskazuje, że kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji winna zatem sprowadzać się do zbadania wystąpienia obu przesłanek. Skarżąca podnosi, że Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji zgłosiła szereg okoliczności wskazujących, że: 1. zobowiązanie podatkowe w zakresie określonym decyzją organu I instancji zostało sformułowane nieprawidłowo (tzn. organ I instancji oparł się na poszlakach, nie przeprowadził kluczowych analiz, dowodów i wnioskowania, zaś Organ II instancji w skarżonej Decyzji podtrzymał te "ustalenia" jako zasadnie przybliżające stan faktyczny) oraz
2. nie występują przesłanki świadczące o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę.
Zdaniem skarżącej, organ II instancji odmówił zbadania obszaru wskazanego w pkt 1 powyżej, a tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania określonych w art. 121, 122, 180 i 210 O.p., a naruszenia te mają decydujący wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że decyzja zabezpieczająca musi jednak spełniać przesłanki i zawierać ustalenia określone w art. 33 O.p., co z kolei podlega kontroli przez organ II instancji, czego organ II instancji nie dokonał w sposób należyty. Organ II instancji powinien rozpatrzyć okoliczności faktyczne i prawne świadczące o tym, że zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej przez organ I instancji nie występuje. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera adekwatnego uzasadnienia w tym obszarze. Spółka podtrzymuje w całości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w całości przywołuje ją jako uzasadnienie zarzutów niniejszej skargi. Zdaniem skarżącej, całość ustaleń organów I i II instancji opiera się nie na procesie dowodowym, ale na domniemaniach i poszlakach. Z uwagi na to, że dostawcy Spółki w badanym okresie, na moment prowadzenia postępowania kontrolnego nie istnieją i występują obiektywne problemy z doręczaniem wezwań, organy przyjęły jako dowody jedynie to, co wynika ze złożonych (bądź nie) przez te podmioty deklaracji. W ocenie skarżącej w konsekwencji nieudanych, bo nieprzeprowadzonych dowodów, organy przyjęły, że skoro dostawcy Spółki nie złożyli deklaracji zwykle składanych przy zatrudnianiu personelu, to Spółka odliczyła VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie skarżącej, organy zademonstrowały daleko idącą dowolność w interpretowaniu faktów, przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów. Skutkuje to nieprawidłowym ustaleniem co do zaistnienia przedmiotu zabezpieczenia. W zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej, organ II instancji bezpodstawnie uznaje za uprawdopodobnione, że źródłem zobowiązania Spółki jest realizacja przez Spółkę prawa do odliczenia VAT z faktur rzekomo nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Zdaniem skarżącej nie wykazano, by Spółka naruszyła jakiekolwiek standardy rzetelności, czy sumienności przy weryfikowaniu dostawców/podwykonawców. Nie wykazano złej wiary strony przy nabywaniu usług podwykonawców. Postępowanie strony jasno wskazuje, że działała ona w dobrej wierze, podejmując współpracę z podwykonawcami/dostawcami ekip remontowych/in. oraz dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta (co także nie jest kwestionowane przez organy), dlatego stwierdzenia zawarte w skarżonej decyzji, które miałyby uzasadniać odmowę prawa do odliczenia VAT i stanowić źródło zobowiązania podatkowego w Spółkę, nie mogą zostać uznane za zasadne (prawdziwe). Skarżąca podkreśliła, że organ pominął fakt realizacji w całości płatności przez Spółkę na rzecz dostawców za pośrednictwem rachunków bankowych z tzw. białej listy. W związku z tym, że wszystkie faktury zostały podwykonawcom zapłacone (z uwagi na to, że usługi nimi udokumentowane zostały wykonane, a Spółka zrealizowała inwestycje na rzecz swoich klientów) nie sposób uznać, że spółka osiągnęła jakąkolwiek korzyść majątkową w związku z posłużeniem się fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. i R.1. sp. z o.o. Zdaniem skarżącej nie wykazano, by po stronie Spółki istniała jakakolwiek świadomość uczestnictwa w fikcyjnym obrocie fakturami. Zdaniem skarżącej, organ w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo ustalił odsetki od zaległości. Skarżąca podniosła że organ nie zastosował przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i odsetki naliczył do dnia zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, odsetki nie powinny być naliczane za okres po 9.06.2023 r. (po dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej). Skarżąca wskazała, że wobec znacząco rosnącego ryzyka związanego ze świadczeniem usług budowlanych. Spółka przestała być właściwą formą prawną prowadzenia tego typu działalności. W konsekwencji, działalność Spółki została zawieszona, a jej aktywa zbyte do podmiotów, które będą je dalej wykorzystywać w toku prowadzonej działalności. Spółka już od dłuższego czasu nie była aktywna z przyczyn obiektywnych. Zawieszenie działalności Spółki nie ma związku z prowadzoną kontrolą. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów wystąpiła uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jego ocenie błędnie uznano, że wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.
W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).
Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednocześnie dodać należy, że choć ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.06.2021 r., sygn. akt I FSK 1826/20; z 11.06.2021 r., sygn. akt I FSK 771/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22.03.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8.02.2018 r., sygn. akt I SA/OI 917/17). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano przy tym wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając m.in.: fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder posługiwania się "pustymi" fakturami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14). Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p.
Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).
Wnikliwa lektura kontrolowanych akt sprawy w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że w realiach niniejszej sprawy przekonywująco uprawdopodobniono istnienie zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach jak i obawę ich niewykonania.
Z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach kontroli celno-skarbowej wynika, że strona skarżąca R. s.c. zgodnie z wpisem do Bazy Internetowej Regon powstała 08.01.2019 r. a rozpoczęła działalność 10.01.2019 r. Został jej nadany NIP [...]. Siedziba spółki zgodnie z wpisem do CEDiG znajduje się pod adresem ul. [...], a przedmiotem przeważającej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). W kontrolowanym okresie R. s.c. posiadała status czynnego podatnika VAT i obowiązana była do prowadzenia ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz do przesyłania, na zasadach określonych w art. 99 ust. lic tej ustawy VAT, tej ewidencji za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (art. 109 ust. 3b ustawy VAT). W toku kontroli, na podstawie plików JPK_VAT oraz dokumentów źródłowych ustalono, że Spółka w okresie od maja do grudnia 2020 r. wykazała nabycia w łącznej kwocie netto 1.274.363,00 zł, VAT 283.829,00 zł oraz dostawę towarów i usług na łączną wartość netto 1.364.473 zł, VAT 313.828 zł.
Z akt wynika, że w badanym okresie Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu poza rzetelnymi fakturami, również faktury nierzetelne, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawione przez podmioty: W. sp. z o.o. oraz R.1. sp. z o.o. Podmioty te były głównymi dostawcami Spółki, którzy byli z dużym prawdopodobieństwem podmiotami nierzetelnymi, zaangażowanymi w mechanizm oszustwa podatkowego, wykorzystującymi konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.
W przypadku firmy W. sp. z o.o., ul. [...], chodzi o faktury VAT w łącznej kwocie netto 748.220 zł, VAT 172.090,60 zł. Szczegółowe dane dotyczące zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu faktur VAT od W. sp. z o.o. ww. okresie zawiera tabela na stronie 5 zaskarżonej do Sądu decyzji. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że W. sp. z o.o. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27.05.2019 r., pod numerem [...] z kapitałem początkowym 5.000 zł. Zgłoszony przez spółkę adres siedziby to ul. [...], który został zmieniony 03.01.2020 r. na ul. [...]. Przedmiotem przeważającej działalności spółki zgodnie ze wskazanym PKD: 41.20.Z, są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT 31.05.2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , natomiast 03.01.2020 r. w związku ze zmianą adresu siedziby, właściwym dla rozliczeń spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W.1. , który 23.09.2020 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (z adnotacją "nie stawia się na wezwanie").
Z ustaleń organów wynika, że W. sp. z o.o. nie składała za badany okres deklaracji PIT-11, PIT-4R, PIT-8 natomiast w badanym okresie W. sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz pliki JPK_VAT za okres od maja do września 2020 r., w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wykorzystując dostępne organom podatkowym bazy danych, przeanalizowano jednolite pliki kontrolne JPK_VAT złożone przez W. sp. z o.o. i ustalono, że spółka w kontrolowanym okresie wykazała nabycia towarów i usług od podmiotów: E. sp. z o.o. sp. k., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o.
W niniejszej sprawie organ szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na s. 8 i n. przeanalizował kontrahentów firmy że W. sp. z o.o. Odnośnie E. sp. z o.o. sp.k. Naczelnik ustalił, że powstała w 2014 r., z kapitałem zakładowym w wysokości 5.100 zł. Siedziba spółki i miejsce prowadzenia działalności mieści się w [...]. Komplementariuszem jest E. sp. z o.o. Jako przeważający przedmiot działalności Spółka wykazała pozostałe drukowanie (18,12.Z), Spółka nie zatrudniała pracowników (brak deklaracji PIT-4R, PIT-8, PIT-11). W dniu 09.09.2020 r. E. sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji. E. sp. z o.o. sp.k. ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za I kwartał 2020 r. Zarówno w złożonej deklaracji za I kwartał 2020 r, jak również przesłanych plikach JPK_VAT (ostatni za maj 2020 r.), spółka w zakresie sprzedaży i zakupów wykazała wartości "0". Postanowieniem nr UNP 378000-25- 018035 z dnia 25.02.2025 r. włączono do akt kontroli celno-skarbowej decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec E. sp. z o.o. sp.k., znak: 1442- SPV.4103.64.2021.MS z 05.05.2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług okres od stycznia do września 2020 r. oraz wobec E. sp. z o.o., znak: 1442-SPV.4103.58.2021/NJ z 27.12.2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług okres od marca do lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł w ww. decyzjach, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o. w okresie od marca do lipca 2020 roku oraz przez E. sp. z o.o. sp.k. w okresie od marca do września 2020 roku faktycznie nie miały miejsca a wystawione przez obie Spółki E. sp. z o.o. sp.k. oraz E. sp. z o.o. wprowadzone do obrotu miały na celu obniżenie podatku należnego u podatników, którzy się nimi posłużyli w tym W. sp. z o.o.
Odnośnie A. sp. z o.o. organ instancji ustalił, że powstała w 2002 r., z kapitałem zakładowym w kwocie 200.000 zł. Siedziba spółki mieści się w [...], Przeważającym przedmiot działalności jest sprzedaż hurtowa mebli (46.65.Z). Spółka nie zatrudniała pracowników (brak deklaracji PIT-4R, PIT-8, PIT-11). 25.11.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił tę Spółkę z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji. Ww. spółka ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za grudzień 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Odnośnie R.1. sp. z o.o. ustalono, że na podstawie aplikacji informatycznych ustalono, że Spółka ta posiada rachunek bankowy zgłoszony do działalności ważny od 03.11.2020 r. Spółka nie składała za badany okres deklaracji PIT-11, PIT-4R, PIT-8, co oznacza, że nie zatrudniała pracowników. Ustalono również, że w badanym okresie R.1. sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT -7 oraz pliki JPK_VAT tylko za październik i listopad 2020 r., w których wykazała kwoty podatku do wpłaty w nieznacznych wysokościach odpowiednio 5.131 zł i 86 zł. Dodatkowo w toku kontroli ustalono, że R.1. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wykazała nabycia towarów i usług od: R.2. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. W przypadku R.2. sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku VAT, z uwagi na niezgodne z prawdą dane wykazane w zgłoszeniu rejestracyjnym (art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT). R.2. Sp. z o.o. za badany okres złożyła deklaracje VAT-7K, tj. od maja do grudnia 2020 r., jak również przesłała pliki JPK_VAT, jednak w zakresie sprzedaży wykazała wartości "O". Natomiast w zakresie nabyć wykazywała co miesiąc transakcje z G. Spółka [...], nieprzekraczające 200 zł netto. Ze strony internetowej tej spółki wynika, że świadczy między innymi usługi biura rachunkowego i wirtualnego biura. Odnośnie B. sp. z o.o. organ ustalił, że powstała 12.10.2020 r., z kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł. Spółka nie zatrudniała pracowników (brak deklaracji PIT-4R, PIT-8, PIT-11). W dniu 23 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił B. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na brak kontaktu (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT). Ww. spółka nie składała deklaracji VAT-7, jak i nie figuruje w bazie danych JPK.
W ocenie Sądu w świetle ustaleń poczynionych ustaleń z akt kontrolowanej sprawy wynika, że W. sp. z o.o. oraz R.1. sp. z o.o. z dużym prawdopodobieństwem, w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży usług na rzecz R. s.c., a jedynie pozorowała dokonywanie takich transakcji. Zatem wystawiane przez te spółki faktur VAT, mające dokumentować sprzedaż na rzecz R. s.c., dotyczące wynajmu ekipy remontowo- budowlanej, wynajmu pracowników, były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji podatek dotyczący tych transakcji, zaewidencjonowanych przez R. s.c. w ewidencjach zakupu VAT za kontrolowane okresy, nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że:
wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie fakturowym zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT z powodu braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub z powodu niezłożenia deklaracji;
ze spółkami (B. sp. z o.o., E. sp. z o.o. sp. k., E. sp. z o.o.) nie można nawiązać kontaktu, bowiem pod adresami siedzib mieszczą się wirtualne biura, przez co utrudnione było ustalenie przebiegu transakcji;
kapitał zakładowy wszystkich podmiotów ustalony został na minimalnym poziomie 5.000 zł - 5.100 zł (za wyjątkiem A. sp. z o.o.), wymienione wyżej spółki nie zatrudniały pracowników, więc nie mogły świadczyć usług wynajmu pracowników;
zarówno W. sp. z o.o. i R.1. sp. z o.o. jak i ich kontrahenci, nie posiadali maszyn budowlanych, które mogłyby wynająć.
W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób zasadny stwierdził, że rodzaj i charakter ujawnionych nieprawidłowości uzasadniają obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Ustalenia organów podatkowych dotyczyły wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej, w ramach której odliczał on podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, które zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji w ocenie Sadu organ odwoławczy miał podstawy aby uznać z dużym prawdopodobieństwem, że w złożonych deklaracjach VAT firma R. s.c. zawyżyła podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. oraz R.1. sp. z o.o. za czerwiec 2020 r. o kwotę 36.646 zł, za lipiec 2020 r. o kwotę 13.791 zł, za sierpień 2020 r. o kwotę 23.240 zł, za wrzesień 2020 r. o kwotę 68.997 zł, za październik 2020 r. o kwotę 11.484 zł, za listopad 2020 r. o kwotę 22.884 zł. Zdaniem Sądu zebrany na etapie kontroli materiał dowodowy, dawał możliwość organom podatkowym określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Spółki.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w toku kontroli, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, które w istocie nie uprawniały do jego obniżenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.03.2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18; z 12.03.2021 r., sygn. akt I FSK 587/18). Jest to szczególnie uzasadnione, gdy proceder ten miał charakter długotrwały lub był realizowany z zamiarem dokonania wyłudzenia podatku VAT lub zmniejszenia obciążeń podatkowych. Potwierdza to istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania przewidywanych zobowiązań podatkowych, co warunkuje wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy O.p. i może stanowić uzasadnienie do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3.03.2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27.11.2013 r., sygn. akt I SA/OI 688/13 i z 08.02.2018 r., sygn. akt I SA/OI 917/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19.03.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12.01.2018 r. sygn. akt I SA/Po 473/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17 i z 15.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17). Ponadto, gdy działania podatnika ukierunkowane są na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków, za spełnioną można uznać także przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.06.2021 r., sygn. akt I FSK 771/21; z 14.05.2021 r" sygn. akt I FSK 578/21 i I FSK 576/21; z 28.04.2021 r" sygn. akt I FSK 2032/19; z 23.04.2021 r" sygn. akt I FSK 1224/19, z 21.04.2021 r., sygn. akt I FSK 1501/19, z 1.03.2019 r" sygn. akt I FSK 510/17).
Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie skoro więc z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli celno-skarbowej wynikało, że Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji to tym samym prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za okresy objęte kontrolą celno-skarbową były nierzetelne. Nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki wynika z ujęcia w rejestrach VAT zakupu za kontrolowane okresy faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. i R.1. sp. z o.o.
Sąd pragnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organ dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej R. s.c. i ustalił, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że na Spółkę zarejestrowane były pojazdy: [...], które 28.10.2024 r., czyli w toku kontroli celno-skarbowej, zostały sprzedane. Ponadto ustalono również, że R. s.c. zawiesiła prowadzenie działalność, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za 10/2024 r., co oznacza, że Spółka nie osiąga przychodów ze sprzedaży. Ponadto na podstawie Danych z Ksiąg Wieczystych nie ustalono, aby posiadała nieruchomości.
Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie przybliżonej kwoty odsetek od zaległości, należy wskazać, że jest on bezpodstawny. Zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 33 § 2 O.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
3) określającej wysokość zwrotu podatku.
Natomiast zgodnie z § 3 powołanego wyżej artykułu w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl § 2 ww. artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie jest dokonywane w toku kontroli celno-skarbowej a nie w toku postępowania podatkowego. Kontrola jeszcze nie została zakończona i nie wszczęto wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych objętych decyzją o zabezpieczeniu. Ponadto stosownie do art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem dopiero w decyzji "wymiarowej" określona zostaje rzeczywista kwota obciążającego podatnika zobowiązania, a co za tym idzie również kwota odsetek za zwłokę.
Zauważyć należy, że stosownie do art. 94 ustawy o KAS, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r., "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:
1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177;
2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23;
3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio".
Wobec ww. przepisu nie ma wątpliwości, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem nie został on wymieniony w katalogu przepisów mających odpowiednie zastosowanie w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej.
Przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. znajduje się w dziale III rozdziale 6 O.p. i stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.
Ustawodawca nie przewiduje zatem w ustawie o KAS, ani też w O.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Sąd zaznacza, że do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy O.p., które wyraźnie zostały wymienione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Co istotne ustawodawca odrębnie normuje kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe, co nie jest bez znaczenia dla oceny spornej w tej sprawie kwestii odpowiedniego stosowania do kontroli celno-skarbowej przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który jest dedykowany do postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma też zastosowania - wbrew wywodom skargi - wyrok TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10. Sąd podziela w tym zakresie twierdzenie organu i wskazuje, iż wyrok ten zapadł w zupełnie innym stanie prawnym niż mający zastosowanie w tej sprawie (por. wyroki: WSA w Łodzi z 21.11.2023 r., sygn. akt I SA/Łd 769/23; WSA w Kielcach z 30.10.2024 r., sygn. akt I SA/Ke 435/24; WSA w Łodzi z 4.06.2024 r. sygn. akt I SA/Łd 205/24; WSA w W. z 26.06.2024 r., sygn. akt III SA/Wa 918/24; WSA w Szczecinie z 31.01.2024 r" I SA/Sz 563/23; WSA w Białymstoku z 17.04.2024 r., sygn. akt I SA/Bk 60/24).
Uzupełniając powyższą argumentację warto zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia z pobierania odsetek za zwłokę w powiązaniu z instytucją zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, ale tylko w jednej sytuacji. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.
W świetle przywołanych przepisów odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia jednak wyłącznie w sytuacji, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Niepobieranie odsetek za zwłokę jest zasadne tylko w czasie, w którym organ podatkowy dysponował już środkami pieniężnymi uzyskanymi na skutek dokonanego zajęcia. Zakres regulacji art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się więc do faktycznie zabezpieczonych środków pieniężnych, w tym środków uzyskanych ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, a nie do kwot, które zostały zabezpieczone. Zatem niezbędną przesłanką zastosowania ulgi wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. jest istnienie zabezpieczenia i zaliczenie kwot zabezpieczenia na poczet zaległości. Jeżeli zabezpieczone rzeczy lub prawa nie zostały sprzedane, a co za tym idzie nie uzyskano z tego tytułu kwot, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych objętych tym zabezpieczeniem, to wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 17.10.2012 r. sygn. akt I SA/Po 642/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie podnosi się, że w postępowaniu zabezpieczającym nienaliczanie odsetek za zwłokę może nastąpić wyłącznie na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24.10.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 852/17).
Odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły w art. 54 O.p. przepisie przewidziane są wyjątki. Wymienia się tu dziewięć przypadków nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać (L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel,Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 54.).
W ocenie Sądu na marginesie przedstawionej argumentacji należy również wskazać, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że strona nie odpowiadała na wezwania organu terminowo. Taka postawa strony jak i złożony charakter sprawy spowodował konieczność z inicjatywy organu wyjaśniania wielu faktów i przeprowadzenia szeregu czynności, w tym z kontrahentami, z którymi było brak kontaktu. Powyższe wpłynęło na czas trwania kontroli i wskazuje na przyczynę niezależną od organu. Dodatkowo uzupełniając powyższe wywody warto wskazać, że ustawodawca wprowadził stosowną regulację prawną odnośnie liczenia odsetek w przypadku kontroli celno-skarbowej dopiero w art. 54 § 1 pkt 7c O.p. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 września 2025 r. (Dz.U. 2025 r., pos. 1414) zmieniającej nin. ustawę z dniem 4 listopada 2025 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegająca kontroli Sądu w została wydana 11 czerwca 2025 r., a więc na wiele miesięcy przed wejściem w życie wspomnianej regulacji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie potwierdzał w swoim orzecznictwie, że sąd administracyjny kontroluje legalność decyzji administracyjnej, badając stan prawny i faktyczny istniejący w dniu jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 12.09.2023 r., sygn. II OSK 1042/22; wyrok NSA z dnia 5.01.2024 r., sygn. I OSK 2019/22; wyrok NSA z dnia 6.10. 2023 r., sygn. I OSK 1166/22).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; naruszenie art. 121 O.p. w związku z art. 180 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia okoliczności i dowodów znajdujących się w dyspozycji organów w celu ustalenia majątku wspólników solidarnie odpowiedzialnych ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe; wreszcie naruszenie art. 210 O.p., poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji obarczonej brakiem (należytego) uzasadnienia faktycznego i prawnego zdaniem Sądu należy uznać, że są one bezpodstawne.
W ocenie Sądu dokonana przez organ II instancji ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p.,121 O.p. i art. 124 O.p. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył też art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie były jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane wtoku kontroli celno-skarbowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego, które określone zostanie dopiero w postępowaniu wymiarowym. Wywiedzione przez organ odwoławczy wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że na każdym etapie kontroli celno-skarbowej Spółka mogła zapoznać się z materiałem dowodowym, wnosić nowe dowody lub składać wnioski o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które Jej zdaniem powinny zostać udowodnione. Postępowanie dowodowe w kontroli celno-skarbowej lub w postępowaniu podatkowym może być w każdym momencie uzupełniane, natomiast w przypadku decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 ustawy O.p. wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie wystąpienia zobowiązania podatkowego w przyszłości.
Reasumując, w ocenie Sądu organ odwoławczy należycie wykazał, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania i prawidłowo uprawdopodobnił istnienie zaległości podatkowych, czyniąc zadość wymogom art. 33 § 10.p. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p., jest przekonująco i jasno uzasadniona, zarówno co do faktów, jak i co do prawa. Wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Należycie też wykazane zostały przesłanki przesądzające o zastosowaniu instytucji zabezpieczenia, stosownie do art. 33 § 1 O.p. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uprawdopodobniły, że skarżąca Spółka:
1) nieprawidłowo prowadziła księgi podatkowe;
2) dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
3) nie posiada majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych;
4) wyzbyła się majątku w toku kontroli celno-skarbowej.
W ocenie Sądu zestawienie tych wszystkich okoliczności, daje spójną, racjonalną całość i wprost stwarza realną, obiektywnie uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona w przyszłości zobowiązań.
Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie uwzględnił skargi a w związku z tym orzekł jak w sentencji wyroku.