I SA/Ol 340/25

I SA/Ol 340/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165 §5 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 29 maja 2025 r., nr Rep.706/PO/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2024 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz A. S. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 16 stycznia 2024 r. Burmistrz Miasta [...] (dalej jako: "organ I instancji", "Burmistrz") ustalił C. D. (dalej jako: "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2024 r. w łącznej kwocie 1.600,00 zł dla nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (dalej również jako: "lokal").
Podstawę decyzji stanowiły art. 21 §1 pkt 2, art. 13 §1 pkt 1, art 47 §2 w związku z art. 207 i art 210 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", art. 2-7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2023 r. poz. 70, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz uchwały Rady Miejskiej w [...] nr [...] z 29 listopada 2018 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. woj. [...] z 2018 r. poz. [...]), dalej jako: "uchwała Rady Miejskiej".
Z treści decyzji oraz przekazanych tutejszemu sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że jako przedmioty opodatkowania wskazano budynki mieszkalne o powierzchni 2,65 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchniach 67,43 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 43,37 m2.
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z 29 maja 2025 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymało w mocy.
W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Wskazał, że najwyższe stawki podatkowe stosuje się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 lit. b u.p.o.l.), zaś istota sporu w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy organ I instancji zasadnie zastosował w treści decyzji opodatkowanie ww. stawką i czy zasadnie uczynił to do całej powierzchni ww. lokalu.
SKO podzieliło stanowisko zaprezentowane w treści decyzji organu I instancji. Wskazało, że strona kwestionowała już wydane wobec niej trzy decyzje Burmistrza z 31 lipca 2023 r. dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2021 - 2023 (także za lokal przy ul. [...] w [...]). Postępowania odwoławcze w tych sprawach nie zostały skutecznie zainicjowane, bowiem SKO trzema postanowieniami z 2 października 2023 r. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołań. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowania za lata 2021 - 2023 były każdorazowo inicjowane przez organ I instancji stosownymi postanowieniami zawiadamiającymi stronę o ich wszczęciu, o istocie prowadzonego postępowania, o włączaniu w skład materiału dowodowego dokumentacji mającej istotne znaczenie w sprawie. Ponadto umożliwiano jej udział w każdym etapie prowadzonych postępowań, a przed wydaniem stosownych decyzji podatkowych strona miała możliwość skorzystania z uprawnienia procesowego w trybie art. 200 §1 o.p.
Następnie SKO podało, że pierwszą czynnością organu I instancji w niniejszej sprawie (tj. dotyczącej 2024 r.) było wydanie decyzji z 16 stycznia 2024 r. Burmistrz nie wszczynał postępowania w sprawie ani go nie prowadził. Zdaniem organu odwoławczego taki sposób procedowania pozostawał w ścisłym związku z treścią art. 165 §5 pkt 1 o.p.
Po dokonaniu analizy zgromadzonej w sprawie dokumentacji SKO stwierdziło, że: po pierwsze omawiane zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości rzeczywiście jest ustalane corocznie, po drugie zaś - ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji podatkowej za 2024 r. są (jak zasadnie wskazał organ I instancji) tożsame z tymi, które legły u podstaw ustalania omawianego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2021 - 2023. Strona w dalszym ciągu pozostaje wyłączną właścicielką lokalu w [...] przy ul. [...], nadal (w 2024 r.) w lokalu pod ww. adresem C. D. prowadziła działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej. Co w ocenie SKO istotne niezmienna pozostała również powierzchnia poszczególnych przedmiotów opodatkowania lokalu: powierzchnia budynku opodatkowana stawką podatkową za "budynki mieszkalne" wynosi 2,65 m2, powierzchnia budynku zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej to 67,43 m2, z kolei powierzchnia opodatkowana stawką jak za "grunty pozostałe" to 43,37 m2. Są to identyczne parametry, jak te za ubiegłe lata podatkowe. Niezmienione są również stawki podatkowe, wynikające z przepisów prawa miejscowego, bowiem uchwała Rady Miejskiej podjęta 29 listopada 2018 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości obowiązywała zarówno w latach 2021 – 2023, jak też i w 2024 r.
SKO podkreśliło, że co prawda nie orzekało w sposób merytoryczny w odniesieniu do decyzji podatkowych za lata 2021 – 2023 (dotyczących tożsamego lokalu nr 1), to jednak akceptuje ustalenia wynikające z przeprowadzonego wówczas przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego. Nie budzi przy tym wątpliwości SKO "kompletność" materiału dowodowego za lata podatkowe 2021 - 2023, co z kolei w jego ocenie przy stwierdzonej w oparciu o aktualną analizę akt sprawy tożsamości stanów faktycznych pozwala na dokonanie rozważań także i w zakresie prawidłowości ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. Z uwagi na fakt, że organ I instancji formalnie nie prowadził postępowania podatkowego w odniesieniu do 2024 r. (i nie nawiązał w kwestionowanej aktualnie decyzji do wcześniejszych ustaleń w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w lokalu), SKO uznało za konieczne zrelacjonowanie postępowania stanowiącego podstawę orzekania o zobowiązaniu podatkowym za lata podatkowe 2021 – 2023. Podało m.in., że z protokołów dokonanych przez organ I instancji oględzin należących do strony lokali przy ul. [...] oraz [...] w [...] wynikało, że lokal nr 1 został połączony z lokalem nr 2 "w jedno" - co stanowiło podstawę do odstąpienia w trakcie oględzin od szczegółowych pomiarów lokali. W skład lokalu nr 1 wchodzą 3 pomieszczenia: kuchnia, pokój pełniący funkcję zarówno jadalni, jak też pomieszczenia wykorzystywanego w pozostałej części do działalności gospodarczej, a także pokój stanowiący archiwum wraz przedmiotami codziennego użytku. Z kolei w (odrębnym) protokole z oględzin lokalu nr 2 wskazano, że składa się on z 2 pomieszczeń. Do lokalu przynależy łazienka. Do protokołu strona oświadczyła, że pomieszczenia lokalu nr 2 są przez nią częściowo wykorzystywane do działalności gospodarczej (przy czym nie może ona wyodrębnić części mieszkalnej i gospodarczej).
Przebieg ww. postępowania, a także dokumenty włączone do akt zostały opisane przez SKO na str. 6 – 9 decyzji.
W dalszej części uzasadnienia SKO uznało za zasadne przyjęcie przez organ I instancji, że skarżąca zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno lokal nr 1, jak i lokal nr 2 pod adresem przy ul. [...] w [...]. Prowadzenie przez C. D. kancelarii notarialnej m.in. w lokalu nr 1 (stanowiącym jej własność) jest działalnością gospodarczą. Prowadzenie kancelarii prawnej jest z pewnością świadczeniem usług prawnych, które ukierunkowane są na osiągnięcie zysku. Działalność C. D. prowadzona jest we własnym imieniu, w sposób zorganizowany (o czym może świadczyć zarówno widniejące na zdjęciach wyposażenie biurowe tej kancelarii, a także fakt, że są w niej zatrudniani pracownicy) i ciągły (funkcjonowanie istniejącej od 2000 r., co wynika z CEDIG kancelarii w określonych godzinach przynajmniej przez 5 dni w tygodniu). W ocenie SKO okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego przesądzają, że tak wykonywane usługi prawne posiadają wszystkie cechy działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców. SKO wskazało na konkluzję wynikającą z wyroku NSA o sygn. akt FSK 1656/04 oraz treść uchwały Sądu Najwyższego z 23 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 4/16, w których przesądzono o statusie notariusza, jako przedsiębiorcy (w rozumieniu zarówno przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jak i art. 431 Kodeksu cywilnego, dalej jako: "k.c.").
SKO podniosło, że na tle przytoczonych w decyzji przepisów, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Niemniej jednak wyjątek od powyższej zasady zawarty został przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit, b u.p.o.l., zgodnie z którym wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe regulacje należy (w ślad za wyrokiem NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1070/23) w ocenie SKO interpretować tak, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył fragmenty wyroku NSA z 26 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1424/23 (w którym nawiązano do uchwały tego sądu z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24) dotyczącego kwestii zróżnicowania przesłanek, tj.: "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Następnie organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek formalnie określonym adresem prowadzenia przez C. D. działalności gospodarczej jest lokal o nr 2 (informacja z CEDIG), to jednak ustalone okoliczności stanu faktycznego potwierdzają, że działalności tej służy również lokal nr 1. Podatniczka nie zaprzecza tej okoliczności w treści złożonego odwołania. W ocenie SKO nie ulega wątpliwości, że poszczególne pomieszczenia tego lokalu w sposób bezpośredni umożliwiają zrealizowanie celu działalności gospodarczej (stanowią element strategii gospodarczej C. D., którego finalnym efektem jest zysk finansowy). Prowadzeniu takiej działalności służą m.in. znajdujące się w lokalu meble, oświetlenie, sprzęt komputerowy, dostępne w witrynie książki i dokumenty. W protokole oględzin lokalu nr 1 (do którego C. D. nie wnosiła uwag przed jego podpisaniem) stwierdzono m.in., że w lokalu tym znajduje się zarówno archiwum kancelarii (co zostało potwierdzone na fotografiach przedstawiających liczne segregatory z dokumentami, czy też uszeregowane akty notarialne oraz sprzęt komputerowy umieszczony w szafkach bądź to na biurku i kartony z materiałami biurowymi - prawdopodobnie kopertami). Są to właśnie te elementy, które w sposób bezpośredni pozwalają na stwierdzenie, że nastąpiło zajęcie (fizyczne) budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokumentacja sprawy zdaniem organu odwoławczego z pewnością nie pozwala na przyjęcie, jakoby strona w sposób trwały i systematyczny realizowała w tym lokalu swoje codzienne potrzeby mieszkaniowe oraz życiowe. Znajdujące się w tym lokalu wyposażenie nie pozwala na przyjęcie, że jest to lokal o funkcji mieszkalnej. Ustalone w trakcie oględzin wyposażenie lokalu świadczy o tym, że stanowi ono raczej zaplecze socjalne funkcjonującej kancelarii, a wniosek taki w ocenie SKO uzasadnia zatrudnianie w kancelarii innych osób. Codzienne funkcjonowanie zarówno C. D. (być może także sporadycznie jej męża - choć oczywiście bezsporne pozostaje to, że prowadzi on własną działalność gospodarczą w O., a nie w [...]) oraz innych pracowników kancelarii z pewnością wiąże się z koniecznością używania zarówno wyposażenia toalety, jak i lodówki, zmywarki do naczyń, mebli, środków czystości itp. W każdym bowiem miejscu pracy są to elementy ułatwiające funkcjonowanie, umożliwiające zachowanie higieny osobistej, spożywanie posiłków, zachowanie czystości naczyń i innych sprzętów AGD. Organ odwoławczy dodał, że przeprowadzone oględziny lokalu nie wykazały, aby znajdowały się w nim: prysznic (lub wanna), sprzęt RTV, pralka lub taka ilość odzieży, w oparciu o którą (oceniając według zasad logiki i doświadczenia życiowego) można byłoby wywieść, że to właśnie w tym miejscu koncentrują się sprawy życiowe C. D. oraz E. G. Stwierdzoną podczas oględzin ilość odzieży oceniono jako niewielką. Podobnie niewielka była stwierdzona ilość środków czystości używanych w lokalu. W lokalu tym brak jest typowej sypialni. SKO zwróciło uwagę na zeznania świadka D. Z. (zatrudnionej w kancelarii), która stwierdziła, że w trakcie swojej pracy nigdy nie widziała suszącego się prania, nigdy też nie zauważyła, aby ktokolwiek nocował w kancelarii, gotował posiłki, zaś sprzątaniem zajmowała się osoba z zewnątrz (określona przez świadka jako "zatrudniona"). Same ustalenia co do zawartości podlegającego oględzinom lokalu nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego, zostały one wystarczająco udokumentowane w postaci sporządzonych oraz opisanych fotografii. SKO podkreśliło, że C. D. w trakcie oględzin wskazała wprost, że zamieszkuje zarówno w [...], jak i w O., zaś takie twierdzenie nie może zostać uznane za prawdziwe, z uwagi na treść art. 28 k.c., który stanowi, że można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania, które (w myśl art. 25 k.c.) oznacza miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. SKO podało, że według zeznań świadka D. Z. C. D. po zakończeniu pracy opuszczała kancelarię, zaś do pracy dojeżdżała z O. Z kolei E. G. świadek w ogóle nie widziała w kancelarii. Zaś w latach 2019 - 2022 bardzo nieregularnie (lub niekiedy w ogóle) uiszczali oni opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (zarówno za lokal nr 1, jak i nr 2), co w jego ocenie stanowi dodatkową okoliczność przesądzającą o braku możliwości uznania za mieszkalną funkcji lokalu przy ul. [...] w [...].
Nadto SKO podniosło, że trudno oczekiwać od organu I instancji, aby ten badał w sposób szczegółowy "naprzemienność", "okresowość" i "częściowe" wykorzystywanie powierzchni mieszkania na cele jej działalności gospodarczej. Poza tym C. D. nie sygnalizowała w odwołaniu jakichkolwiek zmian stanu faktycznego dotyczącego 2024 r. w porównaniu ze stanem faktycznym ustalonymi w latach podatkowych 2021 - 2023.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję SKO zaskarżono w całości. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1) art. 7 w zw. z art. 77 §1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm.), dalej jako: "k.p.a.", poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego,
2) art. 121 §1, art. 122, 187 i 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności:
- nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez kilka godzin i jedynie kilka dni w tygodniu i nie wyłącznie na cele działalności,
- brak rzetelności w przeprowadzonych oględzinach w lokalu w zakresie wszystkich pomieszczeń, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję i nieustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania,
- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o sporne dokumenty wskazujące różne powierzchnie pomieszczeń znajdujących się w lokalu, w tym również oparcie decyzji na nieaktualnych zeznaniach D. Z., której stosunek pracy ustał w lipcu 2021 r., a tym samym zeznania te nie mogą dotyczyć ani drugiej połowy roku 2021 ani tym bardziej roku 2024 i nie mogła ona wiedzieć, jak zmieniał się sposób korzystania z lokalu po tej dacie, ponieważ kolejne dwa pomieszczenia w całości przeznaczone zostały wyłącznie na cele mieszkalne i tym samym wyłączone zostały z mieszanego sposobu korzystania,
- nieuwzględnienie i niezbadanie wielkości powierzchni zajmowanych naprzemiennie i okresowo przez skarżącą,
3) przekroczenie ustawowego terminu załatwienia sprawy, gdyż organy podatkowe obowiązane są do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 1 miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie zmierzające do wydania decyzji trwało ponad 12 miesięcy.
Ponadto decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływy na wynik sprawy, w postaci:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że lokal mieszkalny oraz grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny znajdują się wyłącznie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,
2) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l w zw. z art. 348 i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy za lokal w całości według stawek, jak za lokale związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości E. G. nie prowadzi w lokalu mieszkalnym żadnej działalności gospodarczej ani też lokal ten nie jest w całości przeznaczony na działalność gospodarczą, a tym samym lokal mieszkalny nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej ani zajmowany w całości na działalność gospodarczą,
3) art. 21 §1 pkt 1 i §3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 1.600,00 zł, w sytuacji gdy podatnicy (skarżąca i E. G.) zadeklarowali i wpłacali odpowiedni podatek od nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne od 1992 r., stosownie do kwalifikacji, wykorzystywania i zakresu posiadania nieruchomości lokalowej na terenie Miasta [...].
Skarżąca zwróciła uwagę, że lokal mieszkalny zajmowany jest w całości przez E. G., ponieważ w nim zamieszkuje i jest zameldowany. Lokal w całości powstał przez fizyczne połączenie lokali nr 1 i 2 (pod nr 2 przyporządkowane jest w Urzędzie Miasta zameldowanie). Po połączeniu stanowi jedną, zorganizowaną przestrzeń mieszkaniową. Płaci on w Urzędzie Skarbowym w [...] podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT). Kwestia zamieszkiwania E. G. w [...] była przedmiotem kontroli tego Urzędu. Nie posiada żadnych innych lokali mieszkalnych ani żadnych innych miejsc zamieszkania. Strona również zamieszkuje w tym lokalu i nie posiada żadnych innych zameldowań. Powyższych okoliczności nie uwzględnił organ odwoławczy.
Strona zwróciła uwagę na brak obowiązku prawnego posiadania pralki ani używania nieokreślonego bliżej zbioru kosmetyków. Wyposażenie lokalu, który zamieszkuje wraz z mężem uważa za zupełnie wystarczające. Zaznaczyła, że lokal nr 2 w [...] jest jedynym lokalem przeznaczonym na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadanym przez E. G. i wraz z lokalem nr 1 w takim charakterze jest przez stronę i jej męża wspólnie wykorzystywany.
Do skargi strona dołączyła historie rachunków bankowych z 2024 r., z których wynika, że opłacała ona czynsz zarówno za lokal nr 1, jak i nr 2, zaś E. G. opłacał fundusz remontowy dla obu lokali.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organy obu instancji miały prawo do ustalenia C. D. na rok podatkowy 2024 zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dotyczącej lokalu przy ul. [...] w [...] (w całości według stawek, jak za lokal związany z prowadzeniem działalności gospodarczej).
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (ten ostatni przepis - w pkt 1 - do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami).
Według art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).
W myśl 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie). Z kolei ust. 4 ww. przepisu stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a - 6.
Z treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. wynika natomiast, że podstawę opodatkowania stanowi: (1) dla gruntów – powierzchnia, (2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.
Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stanowi, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 2) od budynków lub ich części: b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 34,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Zasadniczą podstawą do uchylenia przedmiotowej decyzji było to, że SKO (a wcześniej organ I instancji) oparły dokonane rozstrzygnięcia na nieaktualnym stanie faktycznym, przypisując mu ten walor tylko dlatego, że strona w odwołaniu nie sygnalizowała tego wątku (czyli zmian stanu faktycznego dotyczącego 2024 r. w porównaniu ze stanem faktycznym ustalonym w latach podatkowych 2021 – 2023), robiąc to dopiero na etapie skargowym.
Na wstępie należy zauważyć, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu (co potwierdzają akta sprawy) SKO wyraźnie wskazało, że rola organu I instancji sprowadziła się w przedmiotowej sprawie (dotyczącej roku podatkowego 2024) do wydania decyzji w dniu 16 stycznia 2024 r., a organ ten nie wszczynał postępowania w tej sprawie, ani "de facto go nie prowadził", natomiast rola organu odwoławczego ograniczyła się do utrzymania ww. decyzji w mocy i zrelacjonowania (jak ujęło to SKO) postępowania, stanowiącego podstawę orzekania o zobowiązaniu podatkowym za lata podatkowe 2021 - 2023. Jednocześnie dla uzasadnienia ścieżki takiego postępowania organ wskazał (odwołując się do treści art. 165 §5 pkt 1 o.p., który stanowi, że §2 i §4 dotyczących odpowiednio wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia, a także stwierdzenia, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania), że nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie.
W ocenie sądu nawet jeżeli spełnione są przesłanki z art. 165 §5 pkt 1 o.p., nie zwalnia to organu podatkowego I instancji od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego, w oparciu o który wydaje on decyzję w sprawie wymiaru podatku za kolejny okres, jak również obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 380/18), w szczególności kiedy materiał dowodowy został pozyskany prawie dwa lata wstecz, czyli w 2022 r. i istnieje choćby potencjalne ryzyko zmiany stanu faktycznego. Ponadto, o ile zasadne byłoby jeszcze odwoływanie się (uwzględniając treść art. 165 §5 pkt 1 o.p.) do dowodów pozyskanych w poprzednim roku podatkowym i dotyczących poprzedniego okresu (roku podatkowego), choć i w tym przypadku tylko pod warunkiem, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie - to trudno już zaakceptować, że organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) oparły wymiar za 2024 r. przede wszystkim na dowodach z 2022 r., tj.: (-) oględzinach mających miejsce w dniu 8 lutego 2022 r. lokali w [...] przy ul. [...] (własność C. D.) oraz [...] (współwłasność C. D. i E. G.), (-) przesłuchaniu w dniu 21 lutego 2022 r. świadka D. Z., oświadczeń współwłaścicieli (C. D. z 22 lutego 2022 r. i E. G. z 2 marca 2022 r.), (-) dokumentacji, o której jest mowa w zaskarżonej decyzj z 2022 r. (za wyjątkiem czterech pism datowanych na 2023 r.: kolejnego pisma Biura [...] m. in. określającego niegdysiejszy stan zaległości w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz wpłaty tychże opłat, dokonywane w odniesieniu zarówno do lokalu nr 1, jak i nr 2 (wskazując, że w latach 2019 - 2022 - bardzo rzadko lub niekiedy w ogóle zarówno podatniczka, jak współpodatnicy odnośnie lok. nr 2 uiszczali opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co stanowi w ocenie SKO dodatkową okoliczność przesądzającą o braku możliwości uznania o mieszkalnej funkcji tych lokali), treści ksiąg wieczystych wg. stanu na 26 kwietnia 2023 r. dotyczącej lokalu nr 1 potwierdzającej jego własność na rzecz skarżącej oraz lok. [...] potwierdzającej jego współwłasność na rzecz strony i E. G.(współpodatników), nośnika w postaci płyty DVD sporządzonego przez pracownika organu I instancji w dniu 30 maja 2023 r. - zawierający nagranie video stanowiące rekomendację usług, swoistą reklamę kancelarii notarialnej prowadzonej przez skarżącą, a zlokalizowaną w [...] przy ul. [...] gdzie znajdują się oba lokale nr 1 i nr 2).
Wskazać bowiem należy, że od ich zgromadzenia oraz przeprowadzenia minęło ok. 2 lata (co mogło skutkować zmianą stanu faktycznego), a organ podatkowy jako gospodarz postępowania winien na taką okoliczność się zabezpieczyć. Skąd bowiem organ odwoławczy miał przekonanie, bazując jedynie na:
(-) niekwestionowaniu w odwołaniu, jak twierdzi stanów faktycznych z lat poprzednich (2021-2023), choć jak samo wskazuje w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że środki ich zaskarżenia były składane, ale były nieskuteczne z przyczyn formalnych (czyli przymiotu ostateczności i prawomocności nie zyskały ani w wyniku ich akceptacji przez skarżącą i braku wywodzenia od nich środków zaskarżenia, ani w wyniku akceptacji zaskarżonych rozstrzygnięć przez sądy administracyjne obu instancji po wywiedzeniu środków zaskarżenia, tylko stwierdzenia uchybień terminu do ich wniesienia - co powoduje, że nie było możliwości odstąpienia od wszczęcia postępowania przez organ I instancji w sposób określony w art. 165 §2 i §4 o.p. - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1136/17) oraz
(-) kluczowych dowodach z 2022 r. (m.in. przesłuchanym świadku - a gro argumentów opiera się właśnie na tym dowodzie – który miał jedynie wiedzę z okresu swojego zatrudniania, czyli od czerwca 2019 r. do końca sierpnia 2021 r.)
- że stan faktyczny rzeczywiście nie uległ zmianie i nie było potrzeby w związku z tym stosowania ogólnych reguł w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. A tym samym twierdzenia, że zgromadzona dokumentacja z pewnością nie pozwala na przyjęcie, jakoby strona - w sposób trwały i systematyczny – realizowała w tym lokalu swoje codzienne potrzeby mieszkaniowe oraz życiowe (dotyczy to również E. G.), co przekłada się na stwierdzenie, że lokal nr 1 wraz z połączonym fizycznie lokalem nr 2 (które stanowią jedną zorganizowaną przestrzeń mieszkalną) są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej (co nie jest kwestionowane, że ta forma działalności stanowi działalność gospodarcza). O tyle jest to istotne, że ze zgormadzonego materiału dowodowego wynika (co w ocenie sądu winno skłonić organ podatkowy do jego aktualizacji w 2024 r., tak aby nie było żadnych wątpliwości co do prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego), że oba lokale nr 1 i 2, stanowiące, jak wskazano w skardze jedną zorganizowaną przestrzeń mieszkalną: (-) są wpisane do rejestru lokali mieszkalnych, a budynek gdzie są zlokalizowane zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest budynkiem mieszkalnym, (-) zarówno strona, jak i współpodatnik (odnośnie lokalu nr 2) w oświadczeniach z 2022 r., które nie zostały zaktualizowane (choć w 2022 r. organ podatkowy uznał, że są one wymagane, a co za tym idzie ważne dla sprawy wskazano: 1) E. G., że: lokal nr 2 wykorzystywany jest m.in. na cele mieszkaniowe, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, koszty nie są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów oraz, że nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości; 2) strona, że: lokale mieszkalne nr 1 i nr 2 wykorzystywane są na cele mieszkaniowe oraz żadna ich część nie jest wyłącznie przeznaczona do działalności gospodarczej. Należy też zauważyć, że w lokalu nr 2 E. G. jest zameldowany (w nim mieszka) i jest to jedyny lokal mieszkalny jaki posiada (nie jest właścicielem żadnego innego lokalu przeznaczonego na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych). Wskazano także w skardze, że: (-) E. G. zajmuje na cele mieszkalne cały lokal połączony fizycznie z lokalu nr 1 i 2, (-) płaci on tutaj również podatek PIT, a kwestia jego zamieszkiwania w [...] była przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego i fakt ten został potwierdzony (co nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe), (-) współpodatnicy zadeklarowali i wpłacali odpowiedni podatek od nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne od 1992 r., stosownie do jej kwalifikacji, wykorzystywania i zakresu posiadania nieruchomości lokalowej na terenie [...]. Należy również zauważyć, że do skargi strona dołączyła historie swoich rachunków bankowych z 2024 r., z których wynika, że opłacała ona czynsz zarówno za lokal nr 1, jak i 2 zaś E. G. opłacał fundusz remontowy dla obu lokali.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania, w szczególności opisane okoliczności, trudno uznać za prawidłowe postępowanie organów podatkowych w zakresie obejmującym prowadzenie przedmiotowego postępowania. Tym bardziej, że to organ podatkowy (jako jego gospodarz, odpowiedzialny za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie), określając podatek na kolejny rok podatkowy (w tym przypadku na 2024 r.), powinien stosować ogólne reguły w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, ustalając tym samy rzeczywisty a nie potencjalny stan faktyczny. Zdaniem sądu błędnie zatem wywiedziono, że w realiach przedmiotowej sprawy była możliwość zastosowania art. 165 §5 pkt 1 o.p. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 4922/21 - przepis ten może mieć zastosowanie w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym (co w ocenie sądu nie miało miejsca), niewymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie powinien być zaś stosowany, w sytuacji gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego w całości lub w części, a ponadto strona wcześnie kwestionowała istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i zaskarżała decyzje w sprawach podatku od nieruchomości za poprzednie okresy rozliczeniowe (lata podatkowe) i tylko z przyczyn formalnych środki zaskarżenia nie były uwzględniane. W takim wypadku organy podatkowe (mając do czynienia ze starym materiałem dowodowym i możliwością potencjalnej w związku z tym zmiany stanu faktycznego w sprawie na przestrzeni ok. 2 lat) winien przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Jak zauważył też WSA w Warszawie w wyroku z 1 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 821/07 dokonując wykładni celowościowej art. 165 §5 pkt. 1 o.p. oraz mając na uwadze, że odstąpienie od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu niweczy zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, że odnosi się on jedynie do takich stanów faktycznych, które nie tylko nie uległy zmianie, ale przede wszystkim są niesporne (a w tej sprawie, jak wcześniejszych latach podatkowych tak nie było, o czym organy miały świadomość). Przepis ten winien więc znajdować zastosowanie, gdy istnienie obowiązku podatkowego nie jest sporne, a zatem, w sytuacji gdy w oparciu o ten sam stan faktyczny sprawy, organ wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku za poprzedni okres i przede wszystkim strona nie kwestionowała ustaleń organu (co w tej sprawie również nie miało miejsca). Tylko wtedy zasadne jest chociażby ze względu na ekonomikę procesową odstąpienie od wydawania i doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w sprawie tego podatku za kolejny okres oraz od wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 §2 pkt 1 o.p). Przepis art. 165 §5 pkt 1 o.p. nie powinien mieć zatem zastosowania w sytuacji, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego (a de facto tak było w tej sprawie).
Co do zasady także w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do właśnie zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Wobec powyższego, jako słuszny należało uznać zarzut (pkt 4 lit. c skargi) naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności oparcie decyzji za 2024 r. na nieaktualnych zeznaniach świadka, a tym samym zeznania te nie mogą dotyczyć ani drugiej połowy roku 2021, ani tym bardziej roku 2024, a świadek nie mógł wiedzieć, w jaki sposób zmienia się sposób korzystania z lokalu po tej dacie; ponieważ kolejne dwa pomieszczenia w całości przeznaczone zostały wyłącznie na cele mieszkalne i tym samym wyłączone zostały z mieszanego sposobu korzystania. Odnosi się to również do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (pkt 1 skargi).
Z powyższych względów sąd ocenił kontrolowane decyzje za wadliwe, wydane przedwcześnie, z naruszeniem zarówno przepisów postepowania jak i przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Tym samym przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym wskazanych w punktach: 3, 4 lit. a, b i d skargi.
Jeśli natomiast chodzi o zarzut (pkt 5 skargi), wskazujący na przekroczenie ustawowego terminu załatwienia sprawy, gdyż organy podatkowe obowiązane są do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki nie później niż w ciągu 1 miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (w przedmiotowej natomiast sprawie postępowanie zmierzające do wydania decyzji trwało ponad 12 miesięcy, gdyż decyzja I instancyjna została wydana w dniu 16 stycznia 2024 r., a aprobujące ją rozstrzygnięcie odwoławcze miało miejsce 29 maja 2025 r., które doręczono stronie 5 czerwca 2025 r.), to w ocenie sądu (choć zawsze takie postępowanie należy ocenić negatywie) jest on o tyle niezasadny, że strony nie wykazały, że miało to jakikolwiek wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia, czy też w ogóle na tok postępowania podatkowego. Ponadto w takich sytuacjach strona może skorzystać z instytucji ponaglenia czy też skargi na bezczynność.
Jednocześnie sąd pozostawił poza zakresem swojego zainteresowania zarzuty skargi ujęte w punkcie 2 skargi (naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. w zw. m.in. z art. 348 i 336 k.c.), gdyż nie został on szczegółowo uzasadniony. A nie jest rolą sądu doszukiwanie motywów stawianych w skardze zarzutów. Ponadto z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. wynika, że (ust. 1) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2). Nie jest zatem jasne z jakich przyczyn uznano w skardze, że został on przez organy podatkowe naruszony i czy w ogóle ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Zgodzić się należy równocześnie z organem odwoławczym, że w sprawie nie mają zastosowania art. 7 i 77 k.p.a. przywołane w skardze. Przedmiotowe postępowanie reguluje bowiem Ordynacja podatkowa a nie ww. akt normatywny.
Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jego rolą w dalszym postępowaniu będzie w szczególności ocena, czy zebrany lub jeszcze możliwy do zebrania materiał dowodowy (we wzajemnych relacjach) pozwala na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. To zaś pozwoli na następczą ocenę mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jego powinnością będzie również danie wyrazu ustaleniom postępowania w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia, spełniającym wymogi art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 o.p.
Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.