I SA/OL 333/25

I SA/Ol 333/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-12-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art.3 ust.1, art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art.22 par.2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
art. 3 ust.1 lit g, art. 14 ust. 3
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2025 r., nr 2801-IEW.4132.2.2025 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 20 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: NUS, Naczelnik, organ I instancji) z 25 marca 2025 r. odmawiającą M. W. (dalej jako: skarżący, podatnik, wnioskodawca, strona) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. Z akt sprawy nadesłanych wraz ze skargą przez organ podatkowy wynika, że wnioskiem z 13 lutego 2025 r. podatnik, powołując m.in. art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.), zwrócił się do NUS o ograniczenie w pełnym zakresie poboru zaliczek od dochodów zagranicznych osiąganych w 2025 r. Podał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A. . Wniosek uznał za zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik przedłożył umowę o pracę z 14.02.2024 r. zawartą z A.1. , Norwegia, z której wynikało, iż będzie świadczył pracę na jednostce C. lub innej jednostce z floty Spółki. Z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynikało zamustrowanie podatnika w okresie od 10.12.2024 r. do 14.01.2025 r. na statku C. . Z zaświadczenia z 01.01.2025 r. Kapitana statku wynikało, że podatnik jest zatrudniony na statku morskim C. przez A.1. z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii. W zaświadczeniu wskazano również, że ww. statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Z przedłożonego zaświadczenia wystawionego przez pośrednika z 30.01.2025 r., wynikało że skarżący jest zatrudniony na statku morskim C. przez A.1. z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii. W zaświadczeniu tym wskazano także, że ww. statek eksploatowany jest poza wodami terytorialnymi Norwegii oraz Polski. Decyzją z 25.03.2025 r., Naczelnik odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2025 r. do 0,00 zł, z tytułu świadczenia pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że nie została spełniona jedna z przesłanek Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zatem nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania, tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.) - dalej u.p.d.f. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z 20 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy ocenił, że aby zastosować ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały dwa spośród trzech warunków wymienionych w art. 14 ust. 3, tj. że statek C. , typu FPSO, jest statkiem i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Nie została natomiast spełniona przesłanka jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. Nie ma zatem podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że statek C. jest to statek typu FPSO, a nie transportowy, tym samym nie jest możliwe zastosowanie regulacji zawartych w Konwencji polsko-norweskiej. Statki tego typu jedynie stanowią pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Choć jednostki FPSO co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Organ wskazał przy tym na dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji. Nie zostały pominięte przez organ pierwszej instancji dokumenty złożone przez stronę. Zaświadczenie wystawione przez pośrednika pracy z 30.01.2025 r. oraz zaświadczenie kapitana statku z 01.01.2025 r. nie uprawdopodobniają, że statek C. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z ww. dokumentów wynika, że podatnik jest zatrudniony w A.1. z faktycznym zarządem w Norwegii. W umowie zatrudnienia oraz w zaświadczeniu o pracę nie są podane żadne jednoznaczne informacje dotyczące eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej. DIAS zauważył, że z informacji zawartych m.in. na stronie [...] wynika, że jednostka C. pływa pod banderą Wspólnoty Bahamów. Jest zakotwiczony, znajduje się na Oceanie Atlantyckim przy wschodnim wybrzeżu Ameryki Południowej, na polu naftowym B., B. Określany jest jako typ 648 – jednostka produkcyjno-magazynowa oleju, sklasyfikowany w notacji 1A1, tzn. jednostka magazynowa do produkcji ropy naftowej w kształcie statku [...], przeładunek [...], co oznacza że jego głównym celem jest produkcja i magazynowanie ropy naftowej.
W konsekwencji dokonanych ustaleń, zgodnie z którymi omawiany statek nie stanowi środka transportu morskiego i należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski DIAS uznał, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Oceny DIAS nie zmieniają przedłożone przez podatnika interpretacje indywidualne, które wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania. Ponadto w interpretacjach, podatnicy świadczyli pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione i obszernie się do nich ustosunkował. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2025 roku oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2025 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii w komunikacji międzynarodowej, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowi na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, 5) dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika; 6) art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych bez przeprowadzenia przeciwdowodu. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie: 1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo skip) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym; 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że Skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w transporcie międzynarodowym, z uwagi na tym statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku C. w transporcie międzynarodowym; 13. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 14. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna. W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie jednostek eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A. . Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: O.p.), organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., II FSK 908/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych [CBOSA] w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe). W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie 9 września 2009 r. (Dz.U. 2010 r. nr 134, poz. 899) i zmienionej protokołem podpisanym w Oslo 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), dalej jako Konwencja polsko-norweska, umowa. Na przepisy tej umowy powołał się zresztą skarżący we wniosku inicjującym postępowanie w kontrowanej sprawie. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie." Terminu "transport międzynarodowy" użyto w art. 3 ust. 1 lit. g) umowy, oznacza on wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2025 r. pracę najemną na statku C. eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej: czy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, ma wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy". Dokonując wykładni omawianego pojęcia DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołania się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej, lecz także do art. 3 ust. 1 lit. e) Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie zagadnienia przez organ odwoławczy nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego. Zdaniem Sądu, powołana w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki eksploatowania statku "w transporcie międzynarodowym" (art. 14 ust. 3 umowy), należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) umowy, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i/lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i/lub pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., II FSK 523/22, z 27 kwietnia 2022 r., II FSK 215/22, z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17). Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182 (por. wyrok WSA w Olsztynie z 1 grudnia 2022 r., I SA/Ol 516/22). Skarżący potwierdzał w toku postępowania wykonywanie w 2025 r. pracy najemnej na statku C. . Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów tego statku. Statek C. nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem typu FPSO. Statki tego typu stanowią pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Choć jednostki FPSO co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Sąd podziela stanowisko DIAS, że nie potwierdzają eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przedstawione przez stronę dokumenty. Zaświadczenia wystawione przez pośrednika pracy z 30 stycznia 2025 r. i przez Kapitana statku z 1 stycznia 2025 r. zawierają stwierdzenia, które mają skłonić do uznania, że statek C. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie zawierają natomiast opisu ani sposobu wykorzystywania statku, ani też wykonywanych przez niego czynności transportowych. Nie podano w zaświadczeniach podstaw takiego twierdzenia. Kapitan, jako przedstawiciel armatora/zarządcy statku, jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a zatem nie w kwestii eksploatacji statku. Także w umowie zatrudnienia i w zaświadczeniu o zatrudnieniu nie podano żadnych jednoznacznych informacji o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej. Z powyższego wynika, że omawiany statek nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Statek C. nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Jednoznacznie należy zatem uznać, że statek ten nie wykonuje w 2025 r. transportu międzynarodowego rozumianego jako przewóz osób i/lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i/lub pasażerów w celach zarobkowych. DIAS potwierdził to również wskazując, że na stronie internetowej: [...] statek C. jest określany jako jednostka produkcyjno-magazynowa oleju (typ 648), sklasyfikowany w notacji 1A1, tzn. jednostka magazynowa do produkcji ropy naftowej w kształcie statku [...], przeładunek [...], co oznacza że jego głównym celem jest produkcja i magazynowanie ropy naftowej. Statku nie eksploatowano zatem w transporcie międzynarodowym, co powoduje, że nie znajduje zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Sąd wskazuje, iż w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transport", w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18).
Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018 r., II FSK 652/18: stwierdził, iż Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
Co ważne, żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku C. , który jest statkiem FPSO, czyli pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie i przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ziemnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 985/24; wyrok WSA w Olsztynie z 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 470/23. Na temat przedmiotowego statku C. w analogicznym stanie faktycznym wypowiadał się obszernie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 32/20 oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 554/19. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko sądów administracyjnych prezentowane w przywołanych judykatach.
Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie już tylko jednej przesłanki spośród określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, wykluczała dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS tych przepisów. Nie może być również uznana za prawidłową przedstawiona w skardze argumentacja, powiązana z przedkładanymi w toku postępowania podatkowego opiniami i dokumentacją na poparcie tezy o zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. W ocenie Sądu nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach i wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w pkt I. petitum skargi: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Sąd zaznacza przy tym, że organy podatkowe nie podważały treści dokumentów urzędowych, np. zaświadczenia kapitana statku, złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów, czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego istotnych twierdzeń. Organy nie zakwestionowały przy tym dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku, na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu nie naruszono również przepisów wymienionych w pkt I. petitum skargi: art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia 391/2009 w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-norweskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 217 Konstytucji RP, art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., art. 2a O.p. Organy podatkowe działały w rozpatrywanej sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zaprezentowana przez organy podatkowe ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy odmienna od oczekiwań skarżącego, nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie świadczy o naruszeniu zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są inne niż życzyłby sobie skarżący, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącym co do zarzucanego naruszenia norm unijnych i międzynarodowych, jak też Konstytucji RP, bowiem w ocenie Sądu nie wykazano w skardze, aby w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszenia prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania organu, czy też naruszenia zakazu dyskryminacji, upatrywanego przez skarżącego w, jego zdaniem, bezprawnym stosowaniu prawa ograniczającego wolności podatnika wobec rozróżnienia jego sytuacji ze względu na typ statku, na którym wykonuje pracę. Sąd wskazuje w tym zakresie, że właśnie kryterium wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym zostało unormowane w Konwencji polsko-norweskiej, czyli akcie prawnym o randze umowy międzynarodowej. Nie ma podstaw, aby uznać zastosowanie tego kryterium w sprawie za niezgodne z prawem. Na tle powyższego trudno uznać zarzut skargi odnośnie stosowania wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. Zgodnie z przedstawioną argumentacją DIAS, zaakceptowaną przez Sąd, wniosków organu nie można uznać za nielogiczne. Ponadto organy podatkowe nie były zobligowane do uwzględnienia stanowiska skarżącego z uwagi na powoływane przez niego wyroki sądów administracyjnych, czy też indywidualne interpretacje podatkowe. Co oczywiste, nie wiązały one organów w rozpatrywanej sprawie. Rolą organu podatkowego jest rozpatrzenie każdej sprawy w indywidualny sposób, zaś orzecznictwo sądowe, w tym TSUE, może, ale nie musi zostać powołane na poparcie zajętego stanowiska. To samo dotyczy strony postępowania, która może wzmocnić swoją argumentację powołaniem wyroków adekwatnych do rozpatrywanej sprawy. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że pełnomocnik strony skarżącej w punkcie III skargi wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów (k. 4 akt postępowania sądowego). Jednak do skargi żadne dokumenty nie zostały dołączone. W wykazie załączników do skargi wymienione zostały jedynie: odpis skargi, pełnomocnictwo oraz potwierdzenie uiszczenia wpisu. Opinia B. do której nawiązuje skarżący w uzasadnieniu skargi znajduje się w aktach kontrolowanej sprawy i była przedmiotem oceny organu w niniejszym postępowaniu (k. 45 i n akt postępowania podatkowego).
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.