I SA/OL 325/22

I SA/Ol 325/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Ryszard Maliszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 33/23 - Wyrok NSA z 2025-09-24
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14a § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 7, art. 87.
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.151.2022.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 31 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) stwierdził, że stanowisko Z. K. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 16 maja 2016 r. Przyjął on do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych oraz prawnych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych 5 lokali mieszkalnych położonych w O. i opisanych we wniosku, które zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych oraz prawnych i są amortyzowane, od 30 lipca 21 kwietnia 2020 r metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%.
We wniosku zadał pytanie: Czy w związku ze zmianą przepisów, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.?
Według skarżącego może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r., na dotychczasowych zasadach oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych. Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.
Wskazał on, że zgodnie z ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Ustawa Nowelizująca"), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, dalej: "Ustawa o PIT") otrzymuje brzmienie: amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Natomiast, zgodnie z art. 71 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r, z zastrzeżeniem ust. 2, tj. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Wskazany art. 71 Ustawy Nowelizującej skarżący uznał za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r., Nr 78 poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja").
Nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, oznacza to, że uzyskane przez skarżącego prawo nie powinno zostać mu odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. W przedmiotowej sytuacji ustawodawca dokonuje zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która powinna być przez niego respektowana.
W przedmiotowej sprawie, analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP, w opinii do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 506) z 19 października 2021 r.: "art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r."
Powołał się również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)".
Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).
Zatem skarżący uznał, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące 31 grudnia 2021 r., a wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne.
Skarżący powołał się na indywidualną interpretację podatkową z 10 września 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.l.KS w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów, organ podatkowy wskazał, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.
Podobne stanowisko przyjmowano już w interpretacjach indywidualnych, m.in.: z 7 września 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.l.KS; z 19 września 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.397.2018.l.PSZ; z 10 października 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.413.2018.l.WR; z 21 lutego 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.
Organ uznał, że stanowisko, które przedstawił skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.
Organ wskazał, że zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Ww. artykuł został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105).
Jednocześnie z art. 72 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Powyższe wynika wprost z językowej wykładni zacytowanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni. Dominującą pozycję wśród innych typów wykładni przy dokonywaniu analizy przepisów prawa ma bowiem bezsprzecznie wykładnia językowa. Do wykładni celowościowej oraz systemowej można sięgać, aby potwierdzić, uzupełnić lub przełamać (skorygować) rezultat wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 93) - w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Jeżeli zatem, po przeprowadzeniu analizy treści przepisu, możliwe jest dojście do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje określoną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in clarin - tak należy dany przepis rozumieć.
Dopiero, jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Warto jednak podkreślić, że wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej.
Organ przytoczył argumenty fiskalne przemawiające za celowością dokonanych zmian ustawowych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. "ulgi mieszkaniowej". Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ wskazał, że kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych zauważył, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
W skardze wniesionej do Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił:
1. naruszenie prawa materialnego przez:
wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji przepisów Konstytucji - zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, i w konsekwencji wydania jej w sposób sprzeczny z Konstytucją.
2. naruszenie przepisów postępowania przez:
wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.
Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że przedstawiona przez Organ argumentacja nie odnosi się bezpośrednio do brzmienia przepisu, ale również do pozapodatkowych zagadnień ekonomicznych, które nie powinny mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego.
Pełnomocnik skarżącego na poparcie swego stanowiska przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).
W analogicznej sprawie orzeczenie wydał Trybunał Konstytucyjny, a dokładniej w wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał jednoznacznie, że: "(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)
Skarżący na poparcie swojego stanowiska, przytoczył również kolejno rozstrzygnięcia Organów skarbowych w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.
Przytoczona przez Skarżącego argumentacja oparta jest na praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej, która ma odzwierciedlenie w przepisach prawa.
Pełnomocnik nadmienił, że zgodnie z art 184zd. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej “Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. W związku z czym możemy mówić w tym przypadku o ugruntowanej linii orzeczniczej, przez co odstąpienie od niej nie powinno mieć miejsca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej jako: (p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.
Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości.
Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na op. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.
Pełnomocnik skarżącego w skardze zarzucił, że Organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego.
Stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".
Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 650/21).
Natomiast art. 14h O.p. stanowi, że "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV".
Zdaniem Sądu powołanie się przez pełnomocnika na te przepisy prawne nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zakwestionowanie przez Organ przepisu rangi ustawowej, z powołaniem się na ochronę praw nabytych, godziłoby w zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym. Jest to zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada legalizmu powinna uzyskać pierwszeństwo przed zasadą budowania zaufania do organów podatkowych. W wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 28/17 (opubl. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Op nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.
W postępowaniu interpretacyjnym, ani Organ, ani Sąd nie może stwierdzić, że przepis rangi ustawowej powinien być derogowany z porządku prawnego. Zupełnie inną kwestią jest natomiast odmowa stosowania przepisu prawnego. W komentarzu praktycznym autor Andrzej Melezini dokonał przeglądu zasad praworządności. Zgodnie z naczelną zasadą Ordynacji podatkowej – zasadą praworządności – organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że w procedurach kontrolnych nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane.
Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w ustawie z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa – mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 26.11.2007 r., I SA/Gl 199/07; wyrok NSA z 16.11.2006 r., II FSK 1419/05).
Należy zauważyć, że artykuł 120 o.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Przepis ten, statuujący zasadę legalizmu, oznacza, że właściwy w sprawie organ podatkowy musi rozpoznać sprawę co do jej istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organy podatkowe, tak jak inne organy państwa, mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni.
Zasada ta, pomimo że nie powiela wprost, jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 ustawy z 2.04.1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek (zob. wyrok WSA w Krakowie z 20.10.2009 r., I SA/Kr 1202/09).
Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.
Należy podkreślić, że organy podatkowe zobowiązane do działania na podstawie przepisów mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 7.02.2007 r., I SA/Bk 411/06). Nie tylko sądy, ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 11.04.2008 r., III SA/Wa 263/08).
Stosowanie prawa polega w pierwszej kolejności na dokonaniu jego wykładni, a ponieważ po akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się, obok prawa wewnętrznego, prawem obowiązującym w Polsce, wszelka wykładnia prawa powinna być dokonywana zgodnie z wykładnią systemową uwzględniającą kontekst europejski. Przepisy wspólnotowego prawa podatkowego mają charakter dyrektyw adresowanych do poszczególnych państw, a nie do obywateli, toteż ich stosowanie na gruncie prawa krajowego może mieć miejsce jedynie poprzez ich pośrednie lub bezpośrednie stosowanie z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej interpretującego poszczególne przepisy tych dyrektyw. Rola Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w interpretacji prawa wspólnotowego ma jednak odmienny charakter niż orzeczeń krajowych sądów administracyjnych. O ile z formalnego punktu widzenia jedne i drugie orzeczenia wiążą strony w konkretnej sprawie, to jednak znaczenie prawne orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dużo donioślejsze.
Zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 o.p. organy podatkowe nie mogą (tak jak sąd) odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego czy też podustawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej (zob. wyrok NSA z 29.06.2005 r., FSK 2467/04; wyrok NSA z 17.12.2008 r., I FSK 1577/07; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17.01.2008 r., I SA/Go 308/07).
Jednak co do tej ostatniej reguły istnieje wyjątek spowodowany sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu aktu wykonawczego, tzn. wtedy, kiedy sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego sprzecznego z ustawą. Wówczas organy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu. W innych przypadkach, np. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną, organy podatkowe stosownie do zasady praworządności mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego (rozporządzenia) sprzeczny z ustawą (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8.05.2008 r., III SA/Wa 156/08).
Przepis art. 120 o.p. oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organy podatkowe, tak jak inne organy państwa, mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni. Rozstrzygnięcie w postaci decyzji administracyjnej jako aktu stosowania prawa musi być wydawane w oparciu o przepisy prawa, a nie w oparciu o wykładnię prawa. Dokonanie wykładni (interpretacji względnie egzegezy tekstu prawnego) stanowi jeden z etapów stosowania prawa i czynności związane z objaśnianiem tekstu prawnego względnie polegające na dekodowaniu normy postępowania (w zależności od przyjętej koncepcji wykładni klasyfikacyjnej czy derywacyjnej wykładni przepisów prawa) nigdy nie mogą być traktowane jako te, na których opiera się rozstrzygnięcie. Także podmiot stosujący prawo, jakim jest organ podatkowy, rozstrzyga na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie norm prawnych (zob. wyrok WSA w Krakowie z 20.10.2009 r., I SA/Kr 1202/09).
W sprawach podatkowych stosowanie przez organy podatkowe, inaczej niż w przypadku sądów administracyjnych, norm konstytucyjnych z pominięciem przepisów powszechnie obowiązujących wydanych przez organy wykonawcze musi mieć charakter wyjątkowy ze względu na konieczność zachowania zasady pewności prawa, które w przepisanej formie zostało ogłoszone przez właściwe podmioty. Dopuszczalność stosowania norm konstytucyjnych przed normami aktów podstawowych nie dotyczy możliwości nadawania im nowych treści. Polega ona jedynie na niestosowaniu norm niższego rzędu na poziomie wykonawczym sprzecznych z normami wyższego rzędu wyrażonymi w Konstytucji RP, i to tylko w zakresie oczywistych i niewymagających zabiegów interpretacyjnych sprzeczności na gruncie art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 3.03.2008 r., III SA/Gl 1330/07).
Sądy administracyjne jednoznacznie oceniają legalność działania organów podatkowych w kontekście zasady praworządności – przestrzeganie zasady legalizmu przy wydawaniu indywidualnych interpretacji polega (podobnie jak w postępowaniu podatkowym) na stosowaniu norm prawa podatkowego do podanego stanu faktycznego w kontekście norm innych gałęzi prawa regulujących określone zdarzenia faktyczne i prawne mające znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 8.07.2010 r., I SA/Ol 280/10).
Należy wskazać, że zasada ochrony praw nabytych, na którą powoływała się strona skarżąca nie ma charakteru bezwzględnego. Może być ona rozważana przez Trybunał Konstytucyjny w trakcie ewentualnego badania zgodności z Konstytucją kwestionowanego przepisu, jako naruszającego zasadę ochronę praw nabytych. Do rozważania pozostają bowiem dwie sprzeczne wartości : interes fiskalny Skarbu i indywidualny interes danego podatnika.
Brak podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa materialnego, tyko na tej podstawie, że wcześniej TK, w powołanych wyrokach negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...). Te wyroki TK i powołane orzeczenia interpretacyjne zapadły wcześniej. I w konsekwencji nie są związane z normami prawnymi, które mają zastosowanie w tej sprawie. Ponadto zapadły one na tle określonego stanu faktycznego, który nie jest tożsamy z zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną.
"Kolejną zasadą wywodzoną z opisywanego wzorca kontroli konstytucyjności (art. 2 Konstytucji) jest zasada nieretroaktywności przepisów prawa (lex retro non agit). Ustawa o TK z 2016 r. w zaskarżonym zakresie przewiduje stosowanie przepisów nią objętych do już złożonych wniosków. Sprawy przedłożone TK do rozpoznania będą zawieszone na 6 miesięcy. Tym samym zasada nieretroaktywności przepisów prawa została w tej ustawie naruszona w sposób drastyczny i nieuzasadniony, przede wszystkim ze względu na brak powodów dla uchwalenia analizowanej regulacji. Wskazana argumentacja, uzasadniająca konieczność zmiany przepisów, tj. ujednolicenia wymogów dotyczących wniosków i usprawnienia procedowania przed TK, nie służy ważniejszym wartościom, aniżeli zakaz retroakcji zapewniający również ochronę praw nabytych i bezpieczeństwo prawne (teza z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r., K 39/16).
Należy zwrócić uwagę, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany w okresach rocznych. Nie ma zatem mowy, że została naruszona zasada nieretroaktywności przepisów prawa. A zatem sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.