I SA/Ol 32/23

I SA/Ol 32/23 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2023-03-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art 112c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 listopada 2022r., nr 2801-IOV.4103.63.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarga C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "Spółka C.", "Spółka", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Giżycku (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 12 sierpnia 2022 r. nr 2807-SKP.4103.41.2022 sprostowaną postanowieniem NUS z 1 września 2022 r. nr 2807-SKP.4103.41.2022, w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości 158.125 zł.
Z akt sprawy wynika, że Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS [...] lutego 2017 r., a jako przedmiot jej działalności wskazano m.in. wychowanie przedszkolne, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, opieka dzienna nad dziećmi, pozostałe zakwaterowanie, działalność obiektów sportowych. W dacie wpisu do KRS strona funkcjonowała pod nazwą C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. Zmiana na aktualną nazwę i siedzibę strony została dokonana wpisem w KRS z [...] września 2018 r.
W dacie wpisu do rejestru (tj. [...] lutego 2017 r.) Spółka C., reprezentowana przez prezesa zarządu komplementariusza S.S., zawarła ze Spółką z o.o. L. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka L."), reprezentowaną przez prezesa zarządu W.L., umowę o roboty budowlane polegające na rozbudowie budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową w miejscowości W. We wrześniu 2017 r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT fakturę z 31 sierpnia 2017 r. nr [...], wystawioną przez Spółkę L., dokumentującą ww. prace budowlane o wartości netto 687.500 zł, podatek VAT 158.125 zł (dalej: "sporna faktura").
W opisanej na wstępie decyzji NUS, powołując art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Uznał bowiem, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej widniejącymi. Stwierdził, że brak jest dowodów na rzeczywisty udział Spółki L. przy realizacji ww. inwestycji. Zdaniem NUS, inwestycja ta realizowana była przez S.S., a faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki L. oraz faktura wystawiona przez Spółkę L. na rzecz Spółki C. miały jedynie uprawdopodobnić udział Spółki L. jako generalnego wykonawcy w realizacji tej inwestycji. W związku ze stwierdzeniem, że Spółka C. zawyżyła kwotę zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. o kwotę 158.125 zł, wynikającą z zadeklarowanego do odliczenia we wrześniu 2017 r. podatku naliczonego ze spornej faktury, NUS - powołując art. 112c ustawy VAT - ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze.
W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239, 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), jak i przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op").
Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania DIAS ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Zrelacjonował, że udokumentowane tą fakturą roboty budowlane dotyczyły inwestycji realizowanej na nieruchomości, której własność została przeniesiona na rzecz Spółki C. przez S.S. i L.S. na podstawie umowy z 31 marca 2017 r. (w formie aportu). Inwestycja ta była realizowana na podstawie decyzji Starosty z 21 listopada 2016 r. o pozwoleniu na budowę, wydanej dla inwestora S.S. Zgodnie z zapisem w dzienniku budowy i oświadczeniem kierownika budowy P.M., inwestycja została rozpoczęta 26 listopada 2016 r. i zakończona 26 maja 2017 r. Inwestycja ta finansowana była ze środków pochodzących z kredytu, który S.S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], uzyskał w Banku na podstawie umowy o kredyt hipoteczny z 14 października 2016 r. Zorganizowana część tego przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził także udział wynoszący 98/100 nieruchomości, na której realizowano inwestycję, tak jak i własność nieruchomości, została wniesiona aportem przez S.S. do Spółki C. Pomimo wniesienia nieruchomości aportem do Spółki nie nastąpiła jednak formalna zmiana inwestora. Także pozwolenie na użytkowanie rozbudowy budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową zostało udzielone przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 14 czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu wniosku inwestora S.S.
DIAS przytoczył następnie treść zeznań W.L., prezesa zarządu Spółki L., złożonych 13 listopada 2019 r., z których wynika, że Spółka ta współpracowała ze Spółką C. przy realizacji inwestycji jako jej generalny wykonawca w systemie "pod klucz", co świadek rozumiał jako zapewnienie logistycznej, organizacyjnej i prawno-finansowej kooperacji związanej z realizowanym projektem budowlanym, a nie samodzielne wykonawstwo (np. murowanie, tynkowanie). Wyjaśnił, że Spółka L. nie jest firmą budowlaną i nie posiada zaplecza technicznego do wykonywania robót budowlanych oraz nie zatrudnia pracowników budowlanych. Realizując umowy (w tym tą zawartą ze Spółka C.) korzysta z podwykonawców, własnej wiedzy i doświadczenia, a przy budowie hali sportowej zatrudniała jako podwykonawców: M. i K.W (w zakresie robót budowlanych), M.J. (prace elektryczne), A.K. (prace hydrauliczne), Pana R. (prace geodezyjne) oraz dostawców: do prac podłogowych firmę z B., do okien firmę W. Zeznał, że podwykonawcy wystawiali faktury na rzecz Spółki L., z zastrzeżeniem robót wyłączonych przez inwestora. Zdarzało się, że inwestor płacił podwykonawcom za ich usługi po wykonaniu prac, a także za materiały budowlane, a następnie Spółka L. te środki refundowała. W.L. wyjaśnił, że w ramach koordynacji robót był osobiście kilka razy na budowie, zaznaczył jednocześnie, że koordynację można świadczyć z każdego miejsca. Podał, że pomiędzy Spółkami został ustalony harmonogram wykonania konkretnych prac budowlanych, sporządzono również kilka protokołów zaawansowania robót, a całkowite zakończenie prac nastąpiło w sierpniu 2017 r. Dodał, że po zakończeniu każdej inwestycji i jej rozliczeniu zbędne materiały typu notatki, protokoły nie są archiwizowane, lecz likwidowane.
DIAS przytoczył także treść zeznań S.S., złożonych 11 grudnia 2018 r. i 25 marca 2021 r., z których wynika, że pomimo przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę C., nie dokonano formalnej zmiany inwestora z uwagi na skomplikowane i długotrwałe postepowanie administracyjne i w jego ocenie, brak takiej potrzeby. Prace przy realizacji inwestycji wykonywali zatrudnieni przez niego, również na podstawie ustnych umów, podwykonawcy, z którymi współpracuje od wielu lat. Wskazał, że powodem ponoszenia przez niego wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych związanych z inwestycją była nieuregulowana sytuacja prawna Spółki C. Zaznaczył przy tym, że Spółka została wpisana do KRS w lutym 2017 r., a przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w marcu 2017 r., zaś wniesienie nieruchomości aportem do tej Spółki było przyczyną zmiany sposobu prowadzenia prac budowlanych z systemu gospodarczego na generalne wykonawstwo. Jako powód wystawienia faktur dotyczących odsprzedaży materiałów budowlanych w sierpniu 2017 r., tj. po oddaniu budynku do użytkowania, wskazał oczekiwanie na końcowe rozliczenie inwestycji. Wyjaśnił, że faktury spływały w różnych terminach, część materiałów była zwracana, więc uznał, że końcowym miesiącem rozliczenia będzie sierpień 2017 r. Dodał, że powodem wyboru Spółki L. na generalnego wykonawcę było doświadczenie W.L. w prowadzeniu inwestycji i dobra opinia tej Spółki, zaś współpraca z tą Spółką została nawiązana telefonicznie z inicjatywy S.S. Ten nie pamiętał jednak, czy był sporządzony harmonogram wykonania konkretnych prac budowlanych, ustalenia miały charakter bieżący i formę ustną. Zaznaczył jednak, że po podpisaniu umowy o generalne wykonawstwo, to Spółka L. nadzorowała prace budowlane wykonywane przez podwykonawców.
Oceniając treść zeznań S.S. DIAS zwrócił uwagę na ich niespójność co do przyczyn niezłożenia wniosku o zmianę inwestora (początkowo ten wskazywał bowiem na długotrwałość postępowania, a innym razem na własną ocenę co do braku takiej konieczności), a także sprzeczność tych zeznań z art. 40 ustawy Prawo budowlane, który przewiduje obowiązek przeniesienia pozwolenia na budowę (pod pewnymi warunkami) w terminie 1 miesiąca od daty złożenia wniosku, maksymalnie do 2 miesięcy. Podkreślił, że S.S. ponosił wydatki związane z inwestycją nie tylko do marca 2017 r., gdy wniesiono aportem nieruchomość do Spółki C., ale również w późniejszym okresie, gdy Spółka ta funkcjonowała i dokonywała sprzedaży towarów i usług oraz zawierała umowy cywilnoprawne, w tym umowę o roboty budowlane ze Spółką L. Wskazał, że z treści zawartej przez Spółki umowy nie wynika aby na jej podstawie Spółka L. została powołana na generalnego wykonawcę inwestycji, nie wynika z niej także zakresu robót, który wskazywany był w wyjaśnieniach składanych przez prezesów zarządu obu Spółek. DIAS zauważył, że na mocy tej umowy wykonawca zobowiązał się do wykonania, zgodnie z projektem i decyzją o pozwoleniu na budowę, z zachowaniem najwyższej staranności, robót budowlanych polegających na rozbudowie budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową. W umowie nie wskazano także materiałów lub innych prac, a zatem to Spółka L., zdaniem DIAS, winna była wykonać wszystkie prace wskazane w projekcie budowlanym.
W ocenie DIAS, o prawidłowości stanowiska NUS, że inwestycja realizowana była przez S.S. a nie Spółkę L., świadczą zeznania kierownika budowy P.M. oraz podwykonawców: R.M. (geodety), A.K. (wykonawcy instalacji centralnego ogrzewania, wody użytkowej wraz z kanalizacją), M.W. (wykonawcy fundamentów, ścian, elewacji i pokrycia blachodachówką oraz malowania wewnątrz hali), J.P. (wykonawcy podłogi sportowej budynku hali), T.B. (dostawcy wyposażenia hali w sprzęt sportowy). DIAS zauważył bowiem, że z zeznań tych świadków i materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nawiązanie współpracy z każdym podwykonawcą nastąpiło z inicjatywy S.S., z nim też dokonywane były wszystkie ustalenia co do zakresu prac, terminów ich wykonania i wysokości wynagrodzenia za wykonane usługi. Po pojawieniu się na budowie generalnego wykonawcy stan na budowie i skład osobowy podwykonawców nie uległ zmianie, nie pojawił się także żaden podwykonawca, który zawarłby umowę na wykonanie prac ze Spółką L., czy W.L. Dodał, że jak wynika z akt sprawy, w większości przypadków faktury za wykonane prace podwykonawcy wystawiali (także po [...] lutego 2017 r.) na rzecz S.S., a faktury wystawione na rzecz Spółki L. i tak za każdym razem były opłacane przez S.S.
Zdaniem DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że S.S. przekazał Spółce C. środki na zapłatę spornej faktury, a środki te stanowiły następnie zabezpieczenie dla Spółki L. wykonania zobowiązań wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez S.S., co powodowało, że środki te wracały na rachunek bankowy S.S. DIAS wskazał, że z obrotu środków pieniężnych na rachunkach bankowych ww. podmiotów jednoznacznie wynika, że Spółka L. w ramach generalnego wykonawstwa nie ponosiła żadnych kosztów związanych z realizowaną inwestycją, gdyż wszystkie faktury opłacone zostały przez S.S., który następnie refakturował je na Spółkę C. i Spółkę L., natomiast Spółka L. płaciła S.S. za wystawione na Spółkę refaktury ze środków faktycznie pochodzących od niego. Dodał, że refaktury poniesionych przez S.S. wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie hali sportowej w okresie od 1 stycznia 2017 r. do zakończenia inwestycji wystawione zostały dopiero po jej zakończeniu, tj. 31 sierpnia 2017 r., co zdaniem DIAS miało na celu dopasowanie wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę L. do wynagrodzenia określonego w umowie.
DIAS podzielił także pogląd organu I instancji, że wprowadzenie do realizacji inwestycji generalnego wykonawcy, które spowodowało dodatkowe koszty w postaci jego wynagrodzenia, nie znajduje żadnego logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. W ocenie DIAS dowodzą tego następujące okoliczności: na realizację inwestycji zaciągnięty został kredyt, z zeznań podwykonawców wynika, że nawiązanie współpracy, ustalenia co do zakresu wykonania prac, terminów, wysokości wynagrodzenia, a także płatności dokonywane były wyłącznie ze S.S. Kontrahenci w większości przypadków nie słyszeli o Spółce L. jako generalnym wykonawcy, ani o reprezentującym tą Spółkę – W.L. Spółka L. nie reprezentowała ani S.S. ani Spółki C. w urzędach, czy instytucjach, nie opracowywała umów z klientami.
Zdaniem DIAS, strony umowy nie wskazały materialnych dowodów wykonania usług przez Spółkę L., jak też nie przedstawiły prawdopodobnych okoliczności mogących uwiarygodnić wykonanie przez tą Spółkę usług opisanych na spornej fakturze. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że inwestycja realizowana była przez S.S., a faktury (refaktury) wystawiane przez niego na rzecz Spółki L. oraz sporna faktura miały jedynie uprawdopodobnić udział tej Spółki jako generalnego wykonawcy w realizacji inwestycji. DIAS zauważył przy tym, że powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie również w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 lipca 2022 r. nr 2206-SPO.4103.50.2020, wydanej wobec Spółki L., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2017 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za sierpień 2017 r. Zrelacjonował, że w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono m.in., że Spółka L., wystawiając sporną fakturę na rzecz Spółki C., tytułem prac budowlanych, które nie miały miejsca, wykreowała obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto uznano, że Spółka L. odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz tej Spółki m.in. przez S.S. (materiały budowlane), M.W. (usługi budowlane) i R.M. (usługi geodezyjne).
Do akt sprawy włączono decyzję wydaną Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 lipca 2022 r. nr 2206-SPO.4103.50.2020 wobec Spółki L., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2017 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za sierpień 2017 r.
W tych okolicznościach DIAS ocenił, że skoro sporna faktura stwierdza czynności niedokonane (pusta faktura), to Spółka C., w świetle art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a w sprawie nie zachodziła konieczność badania istnienia dobrej wiary (należytej staranności) podatnika w zapobieżeniu nadużyciu. Jako prawidłowe przyjął także ustalenie przez NUS, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego ze spornej faktury. Stwierdził bowiem, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania sankcji przewidzianej w tym przepisie, gdyż wykazanie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z pustej faktury było efektem świadomego działania polegającego na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego, a w konsekwencji na zawyżeniu kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.
W skardze zarzucono naruszenie:
1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Op w zw. z Dyrektywą 2006/112/WE oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy z wykorzystaniem materiałów zebranych przez inny organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) i w oparciu o decyzję tego organu z 4 lipca 2022 r. nr 2206-SPO.4103.50.2020, którą uznano za dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości; Spółka wskazała także na błędne przyjęcie, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie miała miejsca i oparcie się w tym zakresie na zeznaniach świadków uczestniczących w inwestycji w marginalnym stopniu (np. M., J.P.), pomimo że dokonanie tej czynności potwierdzają zeznania A.K. i M.W. oraz niekwestionowane przez organy okoliczności sprawy takie jak: wykonanie robót budowlanych wynikających z umowy zawartej pomiędzy Spółkami, opłacenie spornej faktury przez skarżącą, złożenie przez Spółki wymaganych deklaracji podatkowych i wywiązanie się z obowiązków podatkowych związanych z realizacją transakcji, uregulowanie w całości należności z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych;
2. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku od towarów i usług wynikającego ze spornej faktury oraz, że w sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą VAT w rzeczywistości nie została dokonana przez jej wystawcę (czemu skarżąca zaprzecza), to zła czy dobra wiara podatnika nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury;
3. art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury pomimo spełniania wszystkich warunków do skorzystania z tego prawa, w szczególności podjęcia w dobrej w wierze i z należytą starannością czynności zmierzające do weryfikacji kontrahenta; Spółka wskazała przy tym na zaniechanie przez organy własnych ustaleń co do fikcyjności spornej faktury i poprzestanie w tym zakresie na ustaleniach innego organu podatkowego dokonanych w postepowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej (Spółki L.);
4. art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że sprzedaż materiałów budowlanych do Spółki L. nie miała miejsca, a skarżąca wystawiając faktury dla tej Spółki tytułem odsprzedaży materiałów budowlanych wykreowała obowiązek podatkowy;
5. art. 8 ust. 2a ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do refakturowania w rozumieniu tego przepisu, pomimo braku spełnienia przesłanek wyrażonych w tym przepisie, w szczególności skarżąca nie działała na rzecz osoby trzeciej.
W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi oceniono, że przekazane organowi podatkowemu dokumenty oraz wyjaśnienia, jak również zeznania zarówno prezesów zarządu obu Spółek, jak i świadków (M.W. i A.K.), w sposób jednoznaczny potwierdzają, że Spółka L. była generalnym wykonawcą i uczestniczyła w inwestycji, sporna faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, i brak jest podstaw do kwestionowania dobrej wiary skarżącej przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Zdaniem skarżącej, realizacja usług przez Spółkę L. została wykazana m.in.: umową o roboty budowlane z 15 lutego 2017 r., zdjęciami z uroczystości otwarcia hali, w której brał udział prezes zarządu Spółki L., fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż materiałów budowlanych na rzecz Spółki L., sporną fakturą, uwzględnieniem tych faktur w księgach rachunkowych obu Spółek, potwierdzeniem uiszczenia płatności za sporną fakturę, wykonaniem wszelkich zobowiązań podatkowych związanych z transakcją.
Podniesiono, że Spółka L. nie była podmiotem, który powstał tuż przed transakcją, lecz funkcjonowała w obrocie gospodarczym od 2004 r. (wg KRS) w zakresie wykonywania robót budowlanych, a w trakcie swojej działalności zawierała transakcje również z innymi kontrahentami, co skarżąca wzięła pod uwagę nawiązując współpracę z tą Spółką. Wywiedziono, że skoro nie jest kwestionowane w tej sprawie wykonanie robót budowlanych, to zła czy dobra wiara podatnika jest okolicznością konieczną do ustalenia przez organ podatkowy, gdyż zachowanie należytej staranności przez podatnika jest przesłanką ochrony jego praw w nierównorzędnych relacjach z tym organem. Podkreślono, że skarżąca wykorzystała wszelkie dostępne możliwości sprawdzenia Spółki L., zauważając jednocześnie, że żaden przepis prawa nie wymagał korzystania z innych źródeł.
Zakwestionowano ponadto sposób oceny przez organy podatkowe zeznań świadków (podwykonawców) jako nieprzystający do specyfiki branży budowlanej. Wywiedziono bowiem, że sam fakt braku wiedzy niektórych świadków co do źródeł pochodzenia materiałów, przyjętej techniki budowlanej, czy też osoby inwestora i wykonawcy nie oznacza, że transakcja nie miała miejsca. Wskazano przy tym na znacznym upływ czasu pomiędzy realizacją inwestycji a składaniem zeznań przez tych świadków, którzy co oczywiste biorą udział w wielu tego typu inwestycjach / budowach i mogą nie pamiętać pewnych okoliczności dotyczących zawartej umowy. Stwierdzono, że zeznania świadków (tj. M.W. i A.K.), którzy potwierdzili, że Spółka L. była na budowie, wykonywała usługi i pełniła funkcję generalnego wykonawcy, zostały z niezrozumiałych dla skarżącej względów uznane przez organ za niewiarygodne. Końcowo wskazano, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organów, nie doszło do refakturowania wydatków związanych z inwestycją, a jedynie do sprzedaży materiałów budowlanych. Zauważono bowiem, że koniecznym warunkiem refakturowania jest pierwotne zlecenie ostatecznego beneficjenta usługi udzielone w tym wypadku skarżącej, czego organ z całą pewnością nie wykazał w zebranym materiale dowodowym.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje okoliczność, czy faktura z 31 sierpnia 2017 r. nr [...], wystawiona na rzecz skarżącej przez Spółkę L., dokumentująca wykonanie robót budowlanych polegających na rozbudowie budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową w miejscowości W., dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "pusta faktura"). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20, dostępny, tak jak i inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia o ile nie wskazano innego publikatora, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że sporna faktura nie odzwierciedla opisanej w niej transakcji w zakresie przedmiotowym. W całokształcie tego materiału trafne jest bowiem stanowisko organów podatkowych, że inwestycja realizowana była przez S.S., a faktury (refaktury) wystawiane przez niego na rzecz Spółki L. oraz sporna faktura miały jedynie uprawdopodobnić udział tej Spółki jako generalnego wykonawcy w realizacji inwestycji. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu, włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących z innego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 lipca 2022 r. nr 2206-SPO.4103.50.2020, wydaną wobec Spółki L., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2017 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za sierpień 2017 r.
Wymaga bowiem zauważenia, że w decyzji tej stwierdzono m.in., że Spółka L., wystawiając sporną fakturę na rzecz Spółki C. tytułem prac budowlanych, które nie miały miejsca, wykreowała obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto uznano, że Spółka L. odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz tej Spółki m.in. przez S.S. (materiały budowlane), M.W. (usługi budowlane) i R.M. (usługi geodezyjne). Ustalenia zawarte w tej decyzji odnoszą się zatem do okoliczności będących przedmiotem badania w kontrolowanej sprawie. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Op, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena dokumentów pochodzących od innych organów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.
W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore (Dz. U. UE. C. z 2019 r. Nr 423, str. 8). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49).
Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe sprostały powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innego postępowania, prowadzonego wobec Spółki L., dokonały bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innego postępowania, jak już wskazano, poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Op w zw. z Dyrektywą 2006/112/WE oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Skarżącej wyjaśnić natomiast należy, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa, a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek podatnika wynika z cytowanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Poza tym, choć w świetle art. 187 § 1 Op, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżąca winna zatem zaoferować organom podatkowym takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jej argumentów.
W tej sprawie skarżąca zdołała wykazać jedynie zrealizowanie inwestycji z udziałem podwykonawców, co nie było zresztą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie wskazała natomiast dowodów pozwalających na obiektywne ustalenie, że inwestycja ta została zrealizowana przez Spółkę L. Za takie nie mogły być bowiem uznane, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zeznania prezesów zarządów obu Spółek (S.S. oraz W.L.) oraz dwóch spośród wielu podwykonawców, tj. A.K. i M.W. Zeznania prezesów zarządów obu Spółek nie znajdują bowiem potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach pozwalających na ustalenie rzeczywistego zakresu prac wykonanych przez Spółkę L. na rzecz skarżącej. Natomiast ww. podwykonawcy, choć wskazali (bez bliższych szczegółów) na udział Spółki L. w realizacji inwestycji jako generalnego wykonawcy, to jednak z ich zeznań jednoznacznie wynika, że to S.S. nie tylko nawiązał z nimi współpracę, przekazał niezbędna dokumentację budowlaną, ale także nadzorował przebieg prac i dokonał ich rozliczenia. Wymaga przy tym podkreślenia, że uznanie spornej faktury za fikcyjną, stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności (opisane szczegółowo w części historycznej niniejszego uzasadnienia) były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. W tych okolicznościach strategia Spółki polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla niej świetle, nie mogła odnieść zamierzonego przez nią skutku.
Należy zauważyć, że sporna faktura dotyczy robót budowlanych polegających na rozbudowie budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową, do których wykonania Spółka L. zobowiązała się w umowie o roboty budowlane zawartej ze Spółką C. 15 lutego 2017 r. Z § 2 tej umowy wynika, że roboty, stanowiące przedmiot umowy, miały być wykonane zgodnie z projektem, decyzją o pozwoleniu na budowę, prawem budowlanym, przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowymi i ochrony środowiska oraz zasadami wiedzy technicznej. Wykonawca zobowiązał się natomiast do zachowania najwyższej staranności przy realizacji zobowiązań wynikających z umowy. W umowie nie wskazano materiałów lub innych prac, co uprawnioną czyni konstatację DIAS, że Spółka L. winna wykonać wszystkie prace wskazane w projekcie budowlanym. Tymczasem, jak wynika z zeznań prezesa zarządu tej Spółki (W.L.), złożonych 13 listopada 2019 r., Spółka L. nie jest firmą budowlaną i nie posiada zaplecza technicznego do wykonywania robót budowlanych oraz nie zatrudnia pracowników budowlanych. Realizując umowy (w tym tą zawartą ze Spółka C.) korzysta z podwykonawców, własnej wiedzy i doświadczenia, zapewniając logistyczną, organizacyjną i prawno-finansową kooperację związaną z realizowanym projektem budowlanym. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe wykazały jednak, że także w takim zakresie umowa o roboty budowlane nie została zrealizowana przez Spółkę L.
Z zeznań kierownika budowy P.M. oraz podwykonawców: R.M. (geodety), A.K. (wykonawcy instalacji centralnego ogrzewania, wody użytkowej wraz z kanalizacją), M.W. (wykonawcy fundamentów, ścian, elewacji i pokrycia blachodachówką oraz malowania wewnątrz hali), J.P. (wykonawcy podłogi sportowej budynku hali), T.B. (dostawcy wyposażenia hali w sprzęt sportowy) jednoznacznie wynika, że nawiązanie współpracy z każdym podwykonawcą nastąpiło z inicjatywy S.S., z nim też dokonywane były wszystkie ustalenia co do zakresu prac, terminów ich wykonania i wysokości wynagrodzenia za wykonane usługi. Po pojawieniu się na budowie generalnego wykonawcy stan na budowie i skład osobowy podwykonawców nie uległ zmianie, nie pojawił się także żaden podwykonawca, który zawarłby umowę na wykonanie prac ze Spółką L., czy W.L. Z akt sprawy wynika ponadto, że w większości przypadków faktury za wykonane prace podwykonawcy wystawiali (także po [...] lutego 2017 r.) na rzecz S.S., a faktury wystawione na rzecz Spółki L. i tak za każdym razem były opłacane przez S.S.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że S.S. przekazał Spółce C. środki na zapłatę spornej faktury, a środki te stanowiły następnie zabezpieczenie dla Spółki L. wykonania zobowiązań wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez S.S., co powodowało, że środki te wracały na rachunek bankowy S.S. DIAS wykazał, że z obrotu środków pieniężnych na rachunkach bankowych ww. podmiotów jednoznacznie wynika, że Spółka L. w ramach generalnego wykonawstwa nie ponosiła żadnych kosztów związanych z realizowaną inwestycją, gdyż wszystkie faktury opłacone zostały przez S.S., który następnie refakturował je na Spółkę C. i Spółkę L., natomiast Spółka L. płaciła S.S. za wystawione na Spółkę refaktury ze środków faktycznie pochodzących od niego. Dodał, że refaktury poniesionych przez S.S. wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie hali sportowej w okresie od 1 stycznia 2017 r. do zakończenia inwestycji wystawione zostały dopiero po jej zakończeniu, tj. 31 sierpnia 2017 r., co jak trafnie przyjął DIAS - miało na celu dopasowanie wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę L. do wynagrodzenia określonego w umowie.
Należy w tym miejscu zauważyć, że jak wynika z wyjaśnień DIAS zawartych w odpowiedzi na skargę, które znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, organy posługując się pojęciem "refakturowania" potwierdzały jedynie fakty stwierdzone na fakturach wystawionych przez S.S. W każdym bowiem przypadku, gdy odsprzedaż towarów i usług dokonywana była przez S.S. 31 sierpnia 2017 r. na rzecz Spółki L. lub skarżącej, na fakturze w nazwie wskazywane było wyrażenie "refaktura dokumentu nr ... z ...". W tych okolicznościach nieuprawniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia w kontrolowanej sprawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie.
Sąd za prawidłową uznaje ponadto ocenę organów podatkowych, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy, wprowadzenie do realizacji inwestycji generalnego wykonawcy (Spółki L.), które spowodowało dodatkowe koszty w postaci jego wynagrodzenia, nie znajduje żadnego logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Dowiedziono bowiem, że inwestycja została zrealizowana z aktywnym udziałem S.S., który nie tylko pozyskał wymaganą dokumentację budowlaną, umożliwił jej realizację (wnosząc nieruchomość aportem do Spółki C. i zaciągając kredyt na sfinansowanie inwestycji), ale także zabezpieczył zaplecze techniczne, poprzez pozyskanie odpowiednich podwykonawców poszczególnych robót budowlanych. To S.S. nadzorował wykonanie tych prac i dokonał płatności za faktury wystawione przez wykonawców. Natomiast Spółka L. nie reprezentowała ani S.S. ani Spółki C. w urzędach, czy instytucjach, nie opracowywała umów z klientami. W tych okolicznościach prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że udokumentowane sporną fakturą prace budowlane nie zostały wykonane przez Spółkę L.
Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącej dotyczących zachowania należytej staranności w kontaktach ze Spółką L., należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16) ukształtował się pogląd, który podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów albo wykonanie usług, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.
Wyjaśnić przy tym należy, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia wskutek wydania przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE przyjął, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W kontrolowanej sprawie, jak już podano, badanie dobrej wiary podatnika nie było konieczne, gdyż udokumentowana sporną fakturą transakcja nie miała miejsca. Organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały bowiem, że inwestycja zrealizowana została przez S.S., a faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki L. oraz sporna faktura wystawiona przez Spółkę L. na rzecz Spółki C. miały jedynie uprawdopodobnić udział Spółki L. jako generalnego wykonawcy w realizacji tej inwestycji. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, by pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporną fakturę było bezpodstawne w świetle art. 86 ust. 1 w zw.
z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.
W związku ze stwierdzeniem, że Spółka C. zawyżyła kwotę zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. o kwotę 158.125 zł, wynikającą z zadeklarowanego do odliczenia we wrześniu 2017 r. podatku naliczonego ze spornej faktury, zgodne z art. 112c ustawy VAT było ustalenie Spółce dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze. Zdaniem Sądu, zastosowanie wobec Spółki sankcji VAT w takiej stawce nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż pozwala na osiągnięcie celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, Grupa Warzywna, LEX nr 3160548). Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu stanowisko DIAS, że wykazanie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z pustej faktury było efektem świadomego działania Spółki polegającego na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego, a w konsekwencji na zawyżeniu kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Ujawnione nieprawidłowości są zatem wynikiem oszustwa podatkowego, które doprowadziło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 tej ustawy, orzeczono jak w sentencji.