I SA/Ol 319/25

I SA/Ol 319/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112c ust. 1 pkt 2.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 maja 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.19.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2018 do lipca 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako Spółka, strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) z 21 maja 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r.
Z akt sprawy wynika, że Spółka została wpisana do KRS 21 listopada 2014 r., jej kapitał wynosi 50.000 zł, a wspólnikami są obecnie M. W. i A. M. Funkcję prezesa zarządu pełni aktualnie M. W., który pełnił tę funkcję również w spornym okresie. Przeważający przedmiot działalności to roboty związane z budową dróg i autostrad. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w spornym okresie była obsługa umów zawartych z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej jako GDDKiA) na utrzymanie obiektów inżynierskich i dróg, odwodnienie dróg, budowę kanalizacji, utrzymanie miejskich systemów kanalizacyjnych, eksploatację przepompowni (karta nr 1086 akt kontroli celno-skarbowej).
W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że skarżąca w okresie od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną wartość netto 344.000 zł, VAT 79.120 zł, na których jako wystawca figurował podmiot o nazwie: I. Sp. z o.o. (dalej jako I.). Przedmiotem transakcji wymienionych na 8 fakturach opiewających łącznie na kwoty: netto 344.000 zł, VAT 79.120 zł, wystawionych przez spółkę I. i rozliczonych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za ww. okres, miał być nadzór nad realizacją zadania pt. utrzymanie obiektów inżynierskich GDDKiA.
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS, NUCS, Naczelnik) wydał decyzję z 10 grudnia 2024 r. (k. 316-348 akt postępowania podatkowego). Organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej jako u.p.t.u., zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych w omawianym okresie przez spółkę I. wskazując, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto Naczelnik ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. w wysokości 79.120 zł, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Mając na uwadze art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ewidencje zakupu VAT za okresy od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. były prowadzone nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał jej określenia w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli.
Na skutek rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z 21 maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS z 10 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że stosownie do normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej jako O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 22 lipca 2024 r., kiedy to Prokurator Zachodniopomorskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Szczecinie objął zakresem śledztwa nieprawidłowości wykazane w powiadomieniu Naczelnika UCS z 7 marca 2024 r. o popełnieniu czynu zabronionego, ujawnione m.in. w toku prowadzonej wobec skarżącej Spółki kontroli celno-skarbowej nr 378000-CPK1.5001.3.2024, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. oraz włączył do akt śledztwa akta tej kontroli celno-skarbowej. Organ pierwszej instancji doręczył 14 sierpnia 2024 r. pełnomocnikowi strony zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., informujące przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 1421 i 1504 akt kontroli).
DIAS powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Ocenił, że nie miało instrumentalnego charakteru objęcie przez Prokuratora postępowaniem przygotowawczym stwierdzonych w niniejszej sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczania VAT przez podatnika. Było to uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez Spółkę czynu zabronionego. Czynności prokuratorskie doprowadziły do postawienia zarzutów osobom biorącym udział w oszustwie podatkowym, zarówno działającym w imieniu spółki I.: F. P. i M. P., jak i prezesowi skarżącej Spółki M. W. Zarzuty te obejmują m.in. transakcje zakwestionowane w niniejszej sprawie. Postanowieniami z 29 stycznia 2024 r. Prokurator postawił zarzuty F. P. (k. 1426-1471 akt wyłączonych), M. P. (k. 60-154 akt wyłączonych z akt postępowania odwoławczego). Postanowieniem z 19 kwietnia 2024 r. Prokurator postawił zarzuty M. W. (k. 833-842 akt kontroli). Dyrektor zauważył, że postanowienia o przedstawieniu zarzutów F. P. i M. P. Prokurator wydał jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie (kontrola została wszczęta 12 lutego 2024 r.). Działania Prokuratora miały zatem charakter uprzedni w stosunku do czynności podjętych przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostawało w toku na dzień wydania decyzji DIAS.
Wobec tego organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw, aby twierdzić w niniejszej sprawie, że postępowanie karne zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony.
Nie wystąpiło także przedawnienie dodatkowego zobowiązania. Dyrektor podsumował tą kwestię wskazując, że deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. strona złożyła w miesiącach odpowiednio od stycznia do sierpnia 2019 r. Pięcioletni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w VAT za wszystkie te okresy przypadał więc na 31 grudnia 2024 r. Termin ten został zachowany, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana 10 grudnia 2024 r. i doręczona 23 grudnia 2024 r.
W odniesieniu do meritum sprawy DIAS uznał, że materiał dowodowy wskazuje na udział strony w nierzetelnym obrocie gospodarczym. Faktury wystawione na rzecz strony przez spółkę I. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez I. jest więc prawidłowe.
Organ przytoczył ustalenia poczynione wobec wystawcy spornych faktur. Spółka I. została z dniem 24 listopada 2022 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). NUCS ustalił w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec spółki I., że spółka ta nie prowadziła w okresie od lipca do grudnia 2019 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała żadnych towarów ani usług, jak również nie dokonywała dostawy towarów oraz nie świadczyła usług. Faktury otrzymane przez nią na zakup towarów i usług, jak również faktury wystawione przez nią w kontrolowanym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego decyzją ostateczną z 21 stycznia 2022 r. nr 378000-CKK3.4103.16.2021 organ określił spółce I. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz skarżącej (k. 476-522 akt kontroli). Organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w tym zakresie wobec spółki I.
DIAS odnotował, że w spornym okresie skarżąca świadczyła usługi na rzecz GDDKiA Oddział [...], [...] i [...], do wykonania których niezbędne było pozyskanie osób posiadających uprawnienia budowlane. Wszyscy kierownicy robót, którzy uczestniczyli w tym czasie w wykonywaniu zadań w ramach umów zawartych pomiędzy podatnikiem a GDDKiA, zostali przesłuchani w charakterze świadków oraz złożyli pisemne wyjaśnienia. Są to: A1. G., K. B., M. I., G. R., P. A., Z. P2., P3. J. i D. P1. DIAS opisał te zeznania, jak też zeznania pracowników skarżącej: M1. K., B. G1., M2. S. i K. T.
Organ przedstawił zeznania lub pisemne wyjaśnienia:
- F. P., który podał, że na prośbę swojego syna M. zgodził się zostać honorowym prezesem spółki I., która według jego wiedzy zajmowała się szkoleniami i nie wie czym jeszcze spółka się zajmowała, nie wie kto sporządzał dokumenty finansowe firmy, kto wystawiał faktury i kto miał dostęp do rachunków bankowych tej spółki; wskazał, że sprawami spółki I. zajmowała się A. M4. i pomagał jej D. M4.;
- A. M4., która podała, że nigdy nie współpracowała z I., nie wie czym ta spółka zajmowała się w latach 2018-2020, nie wie czym zajmuje się F. P., od rozwodu z jego synem M. w 2000 r. nie utrzymuje z nim żadnych relacji rodzinnych ani biznesowych. W latach 2018-2020 ani w żadnym innym okresie nie współpracowała ani nie utrzymywała kontaktów z F. P. ani z żadną osobą z tej spółki;
- M. W. który nie wiedział, jaki był przedmiot działalności spółki I., podał tylko, że był to zakres ogólnobudowlany. W kontaktach ze spółką I. reprezentował ją M. P., o zakończeniu współpracy ze spółką I. poinformował go M. P., który powiedział, że jego ojciec sprzedaje spółkę. Świadek wyjaśnił, że rolą spółki I. było przejęcie odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji kierowników robót mostowych oraz dokonywanie rozliczeń tych kierowników.
Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M. W. jakoby spółka I. pozyskała kierowników robót mostowych dla skarżącej w spornym okresie. Z zeznań kierowników robót mostowych wynika, że nie znają F. P. ani żadnej innej osoby ze spółki I. Kontakt z kierownikami nawiązali pracownicy skarżącej Spółki. Umowy zawarte pomiędzy kierownikami a spółką I. były dostarczane kierownikom do podpisu i odbierane przez pracowników skarżącej. W trakcie wykonywania zadań kierownicy kontaktowali się z GDDKiA oraz ze skarżącą, a nie ze spółką I. Potwierdzają to zeznania pracowników skarżącej Spółki, którzy również nie mieli żadnego kontaktu ze spółką I.
Na tle powołanych wyżej zeznań m.in. F. P. DIAS wskazał, że spółka I. została sztucznie wprowadzona do łańcucha transakcji tylko po to, żeby podnieść wartość tych transakcji i umożliwić skarżącej osiągnięcie sprzecznej z prawem korzyści podatkowej.
M. W. podał, że motywem zawarcia spornych transakcji ze spółką I. było scedowanie na tę spółkę odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych. Jednak w ocenie DIAS umowa z 1 lutego 2017 r. (k. 370-371 akt kontroli), nie zawiera zapisu o przeniesieniu na spółkę I. odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych.
DIAS podał, że materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo tej spółki w mechanizmie oszustwa podatkowego z udziałem "znikających podatników". Charakterystyczną cechą mechanizmu takiego oszustwa jest stworzenie łańcucha podmiotów pozorujących legalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie zorientowanych wyłącznie na oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu VAT, w którym wykorzystywany jest podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika". Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, tworząc jednocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu lub odliczenia przez inne podmioty na dalszym etapie obrotu. Schemat uczestnictwa Spółki w nierzetelnym obrocie gospodarczym był z góry ustalony i organ odwoławczy przedstawił go graficznie na str. 43 decyzji.
Opisał podmioty uczestniczące w schemacie: spółka I., Z. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., F. – D. B., K. Sp. z o.o., N.1 Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., N2. Sp. z o.o. Zaprezentował powiązania miedzy spółkami wraz z zeznaniami i oświadczeniami osób w nie zaangażowanych.
DIAS wskazał na elementy charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych i stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie odmówił wiarygodności spornym fakturom, wystawionym przez I. na rzecz skarżącej. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem przebiegu realnych transakcji gospodarczych. Spółka I. w rzeczywistości nie nabyła usług wykazanych na spornych fakturach i nie sprzedała ich stronie. Celem wystawienia spornych faktur było stworzenie pozorów rzeczywistego obrotu i wprowadzenie w obieg nierzetelnych dokumentów, dających skarżącej podstawę do niezgodnego z prawem obniżenia zobowiązań podatkowych. Poza spornymi fakturami i umową zawartą ze spółką I. nie przedłożyła żadnych dowodów ani wiarygodnych wyjaśnień, które chociaż uprawdopodobniłyby, że wskazane na tych fakturach transakcje pomiędzy tymi dwoma podmiotami miały miejsce.
W toku postępowania przeprowadzonego wobec spółki I. decyzją z 21 stycznia 2022 r. Naczelnik UCS określił spółce obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz skarżącej. Ustalono, że spółka I. brała świadomy udział w obrocie pustymi fakturami mającymi dokumentować zdarzenia, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich określonymi, a istotną rolę w funkcjonowaniu spółki I. odegrał M. P., formalnie nie pełniący w tej spółce żadnej funkcji, był osobą upoważnioną do składania deklaracji w imieniu tego podmiotu (k. 476-522 akt kontroli). Spółka I. nie złożyła odwołania od decyzji z 21 stycznia 2022 r. Powyższe ustalenia są tożsame z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie.
Ponadto Prokurator w toku wspomnianego wcześniej śledztwa o sygn. [...], wydał 19 kwietnia 2024 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. W. Zarzuty obejmują działanie M. W. w imieniu trzech podmiotów: Z.1 Sp. z o.o., jednoosobowej działalności gospodarczej P.O.Ś. M. W. oraz skarżącej Spółki. Organ opisał zarzuty w odniesieniu do skarżącej uznając, że stanowisko co do fikcyjnego charakteru spornych faktur znajduje także potwierdzenie w ocenie dokonanej przez Prokuraturę Krajową.
Jak ocenił organ odwoławczy w niniejszej sprawie dowiedziono, że faktury na których jako wystawca figuruje spółka I. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro, tak jak w przypadku niniejszej sprawy, wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy spółką I. a skarżącą, to samo już udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że strona wiedziała, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Działała z premedytacją, w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa i nie może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości.
DIAS podsumował, że stwierdzone nieprawidłowości uprawniały organ pierwszej instancji do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. w łącznej kwocie 79.120 zł. Zasadnie zastosowano art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który nakazuje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%.
Zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione.
W skardze wniesiono o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie:
1) art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21;
2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;
3) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowej – przede wszystkim poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania i wyjaśnienia w tym uzasadnieniu w sposób przekonujący i wyczerpujący;
a) dlaczego dla niniejszej sprawy istotne są nieprawidłowości dotyczące spółki I. i jej kontrahentów w sytuacji, gdy skarżąca nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy o tych podmiotach;
b) jaki związek ze sprawą skarżącej mają korekty dokonane przez dwóch kontrahentów spółki I.;
c) w jaki sposób skarżąca powinna skontrolować czy spółka I. prawidłowo realizowała i rozliczała z urzędem skarbowym transakcje dokonywane z innymi kontrahentami;
d) jakie konkretnie dowody wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym;
4) art. 122 i art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., w związku z art. 188 O.p. w zw. z art. 195 pkt 1 O.p. a także w związku z art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez:
a) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a także nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka w świetle obiektywnych przesłanek towarzyszących okolicznościom transakcji nie była usługobiorcą świadczeń realizowanych przez spółkę I. mimo, że materiał przedstawiony przez Dyrektora wskazuje, że usługi były faktycznie wykonane i następnie "odsprzedane" przez Spółkę w ramach świadczeń kompleksowych na rzecz GDDKiA;
b) dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w szczególności dobór, gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, pod z góry założony cel w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym przyjęcie, że spółka I. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła świadczyć usług mimo, że usługi były faktycznie nabyte przez Spółkę, gdyż były następnie "odsprzedane" na rzecz GDDKiA, pominięcie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., i przyjęcie tezy o świadomym udziale Spółki w oszukańczym procederze, mimo braku dowodów wskazujących na świadomy udział Spółki, a także poprzez prowadzenie postępowania pod odgórnie przyjęty cel, polegający na formułowaniu zarzutów oraz poszukiwaniu i dobraniu dowodów tak, aby potwierdziły one zasadność zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, także poprzez sposób funkcjonowania spółki I. i innych spółek, z którymi skarżąca nie nawiązywała żadnych relacji (nie były one jej znane) i prowadzenie postępowania w sposób, który nie dopuszcza innej możliwości niż teza, że podatnik dokonujący oszustwa (tu: spółka I.) nie może dokonywać w określonym zakresie czynności w ramach prowadzonej faktycznie działalności gospodarczej;
c) nierzetelne przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego, sprowadzającego się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, podczas gdy Dyrektor nie wskazał jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby przyjętą tezę:
- wskazujących na współpracę skarżącej ze "znikającymi podatnikami" lub chociażby na ich znajomość lub jakiekolwiek zaangażowanie skarżącej w realizację kwestionowanych transakcji,
- uprawdopodobniających twierdzenia Dyrektora, że skarżąca uzyskała całość lub część korzyści podatkowych powstałych w zidentyfikowanych przez organy obu instancji łańcuchach transakcji,
d) uwzględnienie przy ocenie znajdujących się w aktach mniejszej sprawy innych dokumentów pochodzących z akt śledztwa, które na żądanie Prokuratora zostały wyłączone do osobnego zbioru, niejawnego dla strony, co skutkuje naruszeniem przede wszystkim prawa do obrony, będącego fundamentalnym prawem procesowym strony postępowania;
e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie bez racjonalnego wyjaśnienia, że "nietrafiony jest użyty przez M. W. argument, jakoby motywem zawarcia spornych transakcji ze spółką I. było scedowanie na tę spółkę odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych", podczas gdy przeniesienie odpowiedzialności na inny podmiot jest powszechnie stosowaną praktyką, zwłaszcza w sytuacji, kiedy M. W. większość czasu w latach 2018-2019 poświęcał choremu synowi, który wielokrotnie przebywał w szpitalu z powodu leczenia onkologicznego;
f) nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania szeregu świadków we wnioskowanym przez Spółkę zakresie, co uniemożliwiło podatnikowi czynny udział w prowadzonym postępowaniu w zakresie w jakim Spółka mogłaby uczestniczyć w czynnościach związanych z przesłuchaniem; w przypadku dowodów osobowych jest to o tyle istotne, że jako strona postępowania Spółka nie miała możliwości m.in. zadawania pytań mogących wyjaśnić szczegóły dotyczące współpracy i rozliczeń kierowników robót mostowych ze spółką I.; w szczególności wskazano na nieprzeprowadzenie dowodu z wniosku o pozyskanie od Prokuratora dokumentacji oraz udzielenie wyjaśnień organowi w zakresie czynności zleconych przez Prokuratora lub posiadanej wiedzy dotyczącej stanu zdrowia F. P.;
5) art. 193 § 1 i 2 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych Spółki jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I. (podmiot działający w roli podatnika i prowadzący działalność gospodarczą), dokumentujących nabycie usług pomimo, że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że usługi zostały faktycznie wykonane i Spółka faktycznie je nabyła, gdyż następnie je odsprzedała w ramach świadczenia realizowanego na rzecz GDDKiA, zatem nabycie usług nastąpiło w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, co nie zostało faktycznie zakwestionowane przez organ podatkowy;
7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę I. pomimo, że podwykonawcy I. mieli zawarte umowy (podpisane przez prezesa spółki I.) i tak je fakturowali, a świadczone usługi były rzeczywiście wykonane i nabywcą tych usług była ostatecznie Spółka, czyli faktury stwierdzały czynności, które były dokonane;
8) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nieprawidłowości w złożonych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług były skutkiem celowego, oszukańczego działania Spółki, podczas, gdy faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje spółka I. dokumentują faktycznie dokonane czynności, a zebrany materiał dowodowy nie wykazał, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa;
9) art. 68 § 3 O.p. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2018 r. – lipiec 2019 r. w sytuacji, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat.
Strona wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność obecności M. W. w szpitalu przy hospitalizacji jego syna w latach 2017-2021. Podniesiono, że ma to wpływ na możliwą ocenę legalności zaskarżonej decyzji.
W obszernej skardze podniesiono, że organ nie wyjaśnił jakie znaczenie w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma uznanie, że wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Zakwestionowano w skardze, czy można wywodzić, że ma to wpływ na brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powołanie się na zaistnienie przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przesądza automatycznie o braku instrumentalności, co potwierdzają orzeczenia zapadłe już po uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, np. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., II FSK 866/22.
Ponadto działania Spółki należy oceniać przy uwzględnieniu stanu wiedzy w momencie zawarcia transakcji. Samo wskazanie, czy wręcz insynuowanie wiedzy o udziale w nielegalnym procederze, nie stanowi wystarczającej przesłanki do odmowy prawa do odliczenia VAT. Chcąc pozbawić skarżącą prawa do odliczenia organ winien przede wszystkim gruntownie zbadać kwestię świadomości (a więc i dobrej wiary) Spółki, a także postawić się w sytuacji kontrolowanej Spółki z badanego okresu i przez ten pryzmat oceniać jej działania. Od Spółki wymagana jest wiedza, której uzyskanie zajęło organom podatkowym kilka lat – co dopiero skutkowało wykreśleniem spółki I. z rejestru podatników VAT.
Z kolei zarzut nieprzeprowadzenia dowodów dotyczy ponownego przesłuchania szeregu świadków: kierowników oddziałów GDDKiA, kierowników robót mostowych, terenowych inspektorów rejonów mostowych i innych osób zatrudnionych przy inwestycjach drogowych.
dotyczy szeregu świadków: kierowników oddziałów GDDKiA, kierowników robót mostowych, terenowych inspektorów rejonów mostowych i innych osób zatrudnionych przy inwestycjach drogowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem procesowym z 8 września 2025 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wezwania z 11 lipca 2025 r. skierowanego przez skarżącą Spółkę do K. B. – Kierownika Robót Mostowych w związku ze stwierdzeniem wad i usterek na inwestycji, którą kierownik nadzorował. Ma to potwierdzić rzeczywisty obrót zakwestionowany przez organy i faktyczne zabezpieczenie wyeliminowania ryzyka odpowiedzialności za działania lub zaniechania kierowników robót mostowych przy realizacji umów z GDDKiA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 79.120 zł, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę I. w okresie od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. wobec uznania, że faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanych. Ponadto Spółka kwestionuje zasadność ustalenia na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres w łącznej kwocie 79.120 zł.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności należało ocenić stanowisko organu odwoławczego w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r., a także przedawnienie dodatkowego zobowiązania ustalonego w omawianym podatku za te okresy. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem, że organ odwoławczy traci przedmiot sprawy.
W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z art. 70 § 6 pkt 1 jest powiązany art. 70c O.p., stosownie do którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Zasadnie DIAS podał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 22 lipca 2024 r. z uwagi na objęcie śledztwem o sygn. [...] nieprawidłowości wykazanych w powiadomieniu Naczelnika UCS z 7 marca 2024 r. o popełnieniu czynu zabronionego, i ujawnionych m.in. w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej nr 378000-CPK1.5001.3.2024, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe (k. 1421 i 1504 akt kontroli). Śledztwo wszczął 11 grudnia 2023 r. Prokurator Zachodniopomorskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Szczecinie, który następnie włączył do akt śledztwa akta kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej.
Zawiadomienie w tej sprawie NUCS doręczył pełnomocnikowi podatnika 14 sierpnia 2024 r. Powyższe powoduje, że spełniono dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.
Zasadna jest przy tym ocena organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. W nawiązaniu do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd ma na uwadze, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe przeszło już z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika, to ocenić należy, czy organ przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r., II FSK 1159/24). Powyższe orzeczono na kanwie uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.
W rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Istotna jest przy tym okoliczność podkreślona w zaskarżonej decyzji, że postępowanie karne skarbowe za okres objęty postępowaniem podatkowym nie zostało wszczęte odrębnie, ale rozszerzyło postępowanie karne skarbowe prowadzone od 2023 r. Czynności prokuratorskie doprowadziły do postawienia zarzutów osobom biorącym udział w oszustwie podatkowym, zarówno działającym w imieniu spółki I.: F. P. i M. P., jak i prezesowi skarżącej Spółki M. W. Zarzuty te obejmują m.in. transakcje zakwestionowane w niniejszej sprawie. Postanowieniami z 29 stycznia 2024 r. Prokurator postawił zarzuty F. P. (k. 1426-1471 akt wyłączonych) oraz M. P. (k. 60-154 akt wyłączonych). Postanowieniem z 19 kwietnia 2024 r. Prokurator postawił zarzuty M. W. (k. 833-842 akt kontroli).
Dodatkowo postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed wszczęciem i prowadzeniem postępowania (kontroli) w postępowaniu wymiarowym. Powyższe wyklucza tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 24 lipca 2025 r., I FSK 951/24). Powołane wyżej postanowienia o przedstawieniu zarzutów F. P. i M. P. Prokurator wydał 29 stycznia 2024 r., a więc jeszcze przed wszczęciem 12 lutego 2024 r. kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie, na co zwrócił uwagę Dyrektor. Działania Prokuratora miały zatem charakter uprzedni w stosunku do czynności podjętych przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostawało w toku na dzień wydania decyzji DIAS.
Celem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było zidentyfikowanie podejrzanego, sformułowanie i postawienie zarzutów, a w konsekwencji, po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, doprowadzenie do sporządzenia aktu oskarżenia. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Prokuratora, a więc organ niezależny, i doprowadziło do postawienia zarzutów M. W., a wcześniej F. i M. P., jak też do podjęcia czynności z udziałem podejrzanych i w dalszej kolejności wniesienia aktu oskarżenia do sądu. Te okoliczności wskazują na aktywność organu śledztwa świadczącą o zorientowaniu na osiągnięcie celów. Nie można zatem mówić w niniejszej sprawie o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.
Nie wystąpiło także przedawnienie dodatkowego zobowiązania ustalonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz za okresy od stycznia do lipca 2019 r. Stosownie do art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor IAS zasadnie zwrócił uwagę, że w podatku od towarów i usług zdarzeniem z którego zaistnieniem ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest złożenie deklaracji, w której podatnik wykazał nierzetelne rozliczenie. Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. strona złożyła w miesiącach odpowiednio od stycznia do sierpnia 2019 r. Pięcioletni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w VAT za wszystkie te okresy przypadał więc na 31 grudnia 2024 r. Termin ten został zachowany, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana 10 grudnia 2024 r. i doręczona 23 grudnia 2024 r.
Przeczy to zarzutowi skargi, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat. Okoliczność, że decyzja NUCS została wydana i doręczona przed upływem 5-letniego terminu powoduje, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe. Nie ma na to wpływu wszczęcie postępowania odwoławczego i to, że toczy się ono po tym terminie. Organ drugiej instancji nie ustala na nowo zobowiązania, a jedynie kontroluje prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego omawiany zarzut naruszenia art. 68 § 3 O.p. okazał się niezasadny.
Przechodząc do głównej kwestii spornej Sąd stwierdza, że prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ i będących podstawą zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, podlegała ocenie z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 w/cyt. u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20).
Podatnik może zatem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2006 r., I FSK 960/05). Dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co oznacza, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie naruszyły prawa ustalając, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze sprawowania nadzoru nad realizacją zadania pt. utrzymanie obiektów inżynierskich Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.
Ustalenia organów nie budzą wątpliwości. Prowadzą one do wniosku, że spółka I. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie pozyskiwania i udostępniania kierowników robót mostowych na rzecz skarżącej w spornym okresie.
Przedmiotem transakcji na zakwestionowanych przez organy fakturach rozliczonych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz styczeń-lipiec 2019 r., wystawionych przez spółkę I. na rzecz skarżącej Spółki, miał być nadzór nad realizacją zadania pt. utrzymanie obiektów inżynierskich GDDKiA. Spółka I. na podstawie umowy ramowej z 1 lutego 2017 r. zawartej ze skarżącą miała m.in. pozyskiwać i udostępniać inżynierów z odpowiednimi kwalifikacjami związanymi z utrzymaniem, eksploatacją i remontami obiektów inżynierskich (k. 370-371 akt kontroli). Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że kierownicy robót uczestniczyli w spornym okresie w wykonywaniu zadań w ramach umów zawartych pomiędzy skarżącą a GDDKiA. Jednak kierownicy nie mieli kontaktu ze spółką I. i zostali pozyskani bezpośrednio przez pracowników skarżącej Spółki. Wynika to jednoznacznie z zeznań kierowników budów mostowych: A1. G., K. B., M. I., G. R., P. A., Z. P2., P3. J. i D. P1., oraz zeznań pracowników skarżącej Spółki: M1. K., B. G1., M2. S. Kierownicy zeznali też, że nie znają prezesa spółki I. F. P. ani żadnej innej osoby ze spółki I. Kontakt z kierownikami nawiązali pracownicy skarżącej Spółki, którzy przedstawiali im też do podpisu i przekazywali dalej umowy zawarte pomiędzy kierownikami a spółką I. W trakcie wykonywania zadań wynikających z umów kierownicy kontaktowali się z GDDKiA oraz ze skarżącą, a nie ze spółką I. Spółka ta występowała zatem wyłącznie w roli strony umów zawartych z kierownikami robót mostowych oraz jako wystawca faktur na rzecz skarżącej. Mimo, że wynagrodzenia za usługi świadczone przez kierowników były przelewane przez spółkę I., to jednak przelewy te miały na celu stworzenie pozorów rzeczywistej działalności spółki I. w zakresie pozyskiwania i udostępniania kierowników robót mostowych, której to działalności spółka ta faktycznie nie prowadziła. Powyższe zasadnie zauważył DIAS zwracając uwagę, że jeden z kierowników robót mostowych M. I. zeznał, że część wynagrodzenia z umowy zawartej z I. otrzymał w gotówce od M2. S., pracownika skarżącej Spółki. Pracownicy Spółki również nie znają spółki I., nie kontaktowali się z nią, a jej nazwę kojarzą tylko z dokumentów. Sam F. P. (prezes spółki I.), po okazaniu umów zawartych pomiędzy spółką I. a K. B. i A1. G. zeznał, że osobiście nie szukał kierowników robot mostowych, prawdopodobnie polecił ich M. W. Ponadto ustalone w umowie zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a spółką I. wynagrodzenie miesięczne netto za jeden nadzór na kwotę 4.000 zł plus VAT, było znacznie wyższe niż wynagrodzenia miesięczne wskazane na umowach zawartych przez spółkę I. z kierownikami robót mostowych (od kilkudziesięciu zł do 1.800 zł netto).
Powyższe uzasadnia ocenę, że sztucznie wydłużano w rozpoznawanej sprawie łańcuch transakcji umieszczając spółkę I. jako stronę umów w sytuacji, gdy racjonalny przedsiębiorca winien dążyć do skrócenia łańcucha pośredników i zawarcia umów bezpośrednio z osobami posiadającymi uprawnienia kierowników robót mostowych tym bardziej, że osoby te zostały znalezione przez pracowników skarżącej.
Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanych m.in. z następujących powodów:
- F. P., który figuruje w KRS jako prezes spółki I. nie pamiętał czym zajmowała się reprezentowana przez niego spółka. Podpisywał roczne sprawozdania, umowy, nie wiedząc nawet kto je sporządził. Nie zna żadnego dostawcy ani odbiorcy spółki I. Nie zna również J. Z., rzekomo zatrudnionego w tej spółce przez 3 lata (widział go tylko raz w biurze swojego syna). Zapytany o kierowników budów mostowych nie kojarzył ich. Potwierdził swoje podpisy na okazanych mu umowach, jednak nie wiedział kto je sporządzał, określił swoją funkcję jako "prezesa honorowego"; zasadnie zatem DIAS uznał, że umowy te służyły wyłącznie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji;
- M. W. podał, że motywem zawarcia spornych transakcji ze spółką I. było scedowanie na tę spółkę odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych. Jednak umowa z 1 lutego 2017 r. (k. 370-371 akt kontroli), nie zawiera zapisu o przeniesieniu na spółkę I. odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych. Czyni to zasadną ocenę DIAS, że nie są to wiarygodne zeznania M. W. w tym zakresie;
- zarzuty przedstawione przez Prokuraturę Krajową obejmują działanie M. W. w imieniu trzech podmiotów, tj. skarżącej Spółki, Z.1 Sp. z o.o. oraz jednoosobowej działalności gospodarczej P.O.Ś. M. W. W zakresie skarżącej Spółki zarzuty dotyczą m.in. działania w okresie od 4 stycznia 2017 r. do 2 marca 2020 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez M. P., do której należeli F. P., D. M4., A. M4. i inne ustalone i nieustalone osoby, w ramach której wystawiane były nierzetelne oraz poświadczające nieprawdę faktury VAT m.in. przez spółkę I., której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT, przy czym rola M. W. jako prezesa zarządu skarżącej polegała na przyjmowaniu nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur VAT celem ujęcia ich w księgach rachunkowych i zatajeniu prawdy oraz podawaniu nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 co do kwoty wykazanego podatku naliczonego oraz tym samym uszczupleniu VAT.
Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organu o uczestnictwie skarżącej Spółki w nierzetelnym obrocie gospodarczym w z góry ustalonym schemacie w strukturze innych zarejestrowanych podmiotów gospodarczych. Przemawiają za tym występujące elementy charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych, m.in.:
- spółki wyszczególnione już w opisie stanu faktycznego: Z., E., N., A., B., A.1, H., K., N.1, S., N2. – posiadały niski kapitał zakładowy (od 5.000 zł do 50.000 zł), nieadekwatny do obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT-7 (od kilkuset tysięcy zł do kilku mln zł),
- pomimo wielomilionowych obrotów poszczególne podmioty w spornym okresie nie generowały zobowiązań w VAT, a jeśli je generowały, to ich nie uiszczały, ponadto niektóre z nich w ogóle nie wywiązywały się z obowiązku składania deklaracji VAT-7,
- spółki Z., E., N., A., A.1, H., K., N.1 (w deklaracjach za XII 2018 r. - IV 2019 r.), S., N2. deklarowały podatek należny w zbliżonej wartości co podatek naliczony lub nie deklarowały żadnych nabyć i dostaw, w konsekwencji czego najczęściej nie powstawało zobowiązanie podatkowe, lecz jedynie kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a jeśli powstawało zobowiązanie podatkowe to bardzo niskie (w wysokości do 2.000 złotych),
- spółki B., N.1 (w deklaracjach za V-VII 2019 r.) nie deklarowały żadnych nabyć, a wyłącznie wielomilionowe dostawy, generując wysokie zobowiązania, których nie uiściły,
- F. – D. B. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do lipca 2019 r., a w ostatniej złożonej deklaracji VAT-7, tj. w deklaracji za grudzień 2018 r. nie wykazał żadnych dostaw ani nabyć,
- wszystkie te podmioty zostały z urzędu wykreślone z rejestru podatników VAT,
- spółka E. posługuje się adresem do którego nie posiada tytułu prawnego, adresy siedzib spółek I., Z., N., A., K., N.1, B., zostały wykreślone z KRS bez podania dokładnych nowych adresów, a ponadto spółki I., Z., N., A., B. zostały sprzedane obcokrajowcom i obcokrajowcy pełnią funkcję prezesa w zarządach tych spółek, co miało na celu utrudnienie organom kontaktu z podmiotami, a tym samym utrudnienie wykrycia oszustwa,
- spółki Z. i N. powstały z inicjatywy tej samej osoby, tj. M. P., który miał również nieformalnie reprezentować spółkę I. w kontaktach ze skarżącą,
- brak dążenia do skrócenia łańcucha transakcji: spółka E. miała być jednocześnie bezpośrednim jak i pośrednim dostawcą spółki Z., te same funkcje miały pełnić: spółka K. wobec spółki N2., spółka S. wobec spółek A.1 i N2., a spółka A.1 wobec spółki I.
Zasadna jest wobec tego konkluzja DIAS, że skarżąca Spółka uczestniczyła w oszustwie w ramach łańcucha podmiotów pozorujących legalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie zorientowanych wyłącznie na oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu VAT, w którym wykorzystywany jest podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika". Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, tworząc jednocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu lub odliczenia przez inne podmioty na dalszym etapie obrotu.
Zatem faktury wystawione przez spółkę I. na rzecz strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona wiedziała, że faktury, na których jako wystawca figuruje spółka I. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Świadczą o tym zeznania kierowników robót mostowych oraz pracowników skarżącej Spółki, jak też zeznania F. P., a także dowody włączone z akt śledztwa sygn. akt [...] (k. 223-230 dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego). Rola spółki I. sprowadzała się wyłącznie do generowania pustych faktur. Niewiarygodne w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego są zeznania M. W., że będąc prezesem skarżącej Spółki nic o tym nie wiedział. M1. K. (pracownik skarżącej) zeznał, że udzielił K. B. i A1. G. informacji, że spółka I. będzie zajmowała się ich obsługą finansowo-kadrową. Zeznał też, że taką wiedzę musiał mieć od M. W. (k. 454-455 akt kontroli).
Spółka świadomie posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z Prokuratury Krajowej. Przeczy to twierdzeniom autora skargi, że skarżąca nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy o tych podmiotach.
DIAS wyjaśnił już w zaskarżonej decyzji jaki związek ze sprawą skarżącej mają korekty deklaracji VAT dokonane przez dwóch kontrahentów spółki I. Działania podjęte przez inne podmioty nie potwierdzają braku faktycznego wykonania usług przez spółkę I. Organ pierwszej instancji ustalił, że dwaj inni "kontrahenci" spółki I. w związku z wszczętymi wobec nich kontrolami celno-skarbowymi złożyli korekty deklaracji VAT rezygnując z odliczenia VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez spółkę I. Powyższe miało na celu jedynie potwierdzić ocenę, że w spornym okresie spółka I. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a skarżąca nie była jedynym podmiotem, na rzecz którego spółka ta wystawiała "puste" faktury. Nie budzi zastrzeżeń ocena DIAS, że nieprawdopodobna jest sytuacja, w której podmiot skorygowałby deklarację VAT-7 rezygnując z korzystniejszego finansowo rozliczenia, mimo uznania takiej korekty za niezgodną ze stanem faktycznym, co prowadzi do konkluzji, że takiego stanu rzeczy nie da się logicznie wyjaśnić w inny sposób aniżeli taki, że złożona korekta odzwierciedla prawidłowy stan faktyczny. Czyni to zgłoszony w tym zakresie zarzut skargi nieskutecznym.
Zarzucane w skardze nieuznanie ksiąg podatkowych Spółki jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie dotyczy całości zapisów w księgach. Jak wynika ze stanowiska organów podatkowych, prowadzone przez stronę ewidencje zakupu VAT za okresy od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. nie są rzetelne w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Znalazło to odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg z 30 września 2024 r. (k. 163-182 akt postępowania podatkowego). Znaczenie w tym zakresie ma natomiast to, że pozbawiając księgi podatkowe mocy dowodowej, organ, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Powoduje to, że zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 w zw. z § 4 O.p. nie może przynieść oczekiwanego przez autora skargi skutku.
Nie ma również podstaw do uznania zasadności zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania szeregu świadków, przede wszystkim kierowników robót mostowych we wnioskowanym przez skarżącą zakresie, co miało uniemożliwić Spółce czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy nie zakwestionowały faktu wykonania usług przez kierowników robót mostowych. Uznały natomiast, że zgromadzony materiał bezsprzecznie dowodzi, że kierownicy wykonywali te usługi bezpośrednio na rzecz skarżącej, bez udziału spółki I. Szczegóły dotyczące współpracy i rozliczeń kierowników robót mostowych z I. zostały już przez organy podatkowe w pełni ustalone. Wnioski organu w tym zakresie są zgodne z całokształtem materiału dowodowego zebranego w spawie.
Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się wypunktowanych naruszeń proceduralnych, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miały spowodować oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. W opinii Sądu organy dokonały oceny sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Ustalenia faktyczne nie zostały przez organy podatkowe wydedukowane, lecz są wynikiem analizy zebranych w sprawie dowodów. Organy oparły się m.in. na zeznaniach świadków pozyskanych od innych organów. Wykorzystanie takich materiałów w świetle art. 181 O.p. oraz ugruntowanego orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12 ). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował NSA w uzasadnieniu wyroku z 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Jak też wskazał NSA w wyroku z 30 sierpnia 2024 r., I FSK 1720/20, wykorzystywanie w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postepowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach nie świadczy o pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które zgodnie z prawem zostały włączone do materiału dowodowego. Nie ma zatem potrzeby powtarzania dowodu pozyskanego w ramach innego postępowania tylko dlatego, że nie został on przeprowadzony w przedmiotowym postępowaniu, do czego w istocie zmierza autor skargi podnosząc, że Spółka nie miała możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania przyjęto z innych postępowań.
Powoduje to, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze szeregu świadków – kierowników oddziałów GDDKiA, kierowników robót mostowych, terenowych inspektorów rejonów mostowych i innych osób zatrudnionych przy inwestycjach drogowych. Odnotowania wymaga w tym miejscu, że skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów jeszcze na etapie postępowania podatkowego, a organ pierwszej instancji postanowieniem z 6 grudnia 2024 r. odmówił uwzględnienia wniosku (k. 303-306 akt podatkowych). Przesłuchanie świadków miało zaprzeczyć tezie, że kwestionowane czynności nie zostały wykonane. Jednak organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług przez kierowników robót mostowych. Zgromadzony materiał bezsprzecznie dowodzi, że kierownicy usługi te wykonywali, jednak bezpośrednio na rzecz skarżącej, bez udziału spółki I. DIAS zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania K. B. w charakterze świadka z 3 sierpnia 2020 r. oraz dwukrotnie składane przez niego pisemne wyjaśnienia z 7 czerwca 2020 r. i z 21 czerwca 2024 r. Dowody te zostały już ocenione w postępowaniu odwoławczym i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Nie jest przy tym skuteczne kwestionowanie wiarygodności oświadczeń F. P. Autor skargi zarzucił nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji medycznej F. P. w zakresie potencjalnych zaburzeń neurologicznych mających wpływ na jego zdolność do bycia wiarygodnym świadkiem. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zarzut ten jest bezzasadny. Przesłuchiwany 20 czerwca 2024 r. F. P. bardzo szczegółowo opisał prowadzenie w latach 2018-2020 własnej jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą R. – F. P. Gdyby faktycznie świadek miał problemy z pamięcią, to nie pamiętałby również okoliczności związanych z wykonywaniem przez siebie w tym samym czasie działalności gospodarczej. Już tylko z tego powodu nie ma podstaw aby uznać, że na zeznaniach złożonych przez p. F. P., w części dotyczącej spółki I. zaważyły zaburzenia funkcji poznawczych, upośledzenie pamięci i zdolności postrzegania rzeczywistości, jak to przedstawił pełnomocnik Spółki.
Ponadto zrozumiałe jest poświęcanie przez M. W. czasu w latach 2018-2019 synowi leczonemu onkologicznie, co podniesiono w pkt 4 lit. e) petitum skargi. Nie ma to jednak przełożenia na ustalenia organów o tym, że umowa z 1 lutego 2017 r. (k. 370-371 akt kontroli), nie zawiera zapisu o przeniesieniu na spółkę I. odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych. Jak wskazał DIAS, umowa zawiera jedynie zapis o "kierowaniu odpowiedzialnością za jakość wykonywanych robót, za bezpieczeństwo wszelkich czynności wykonywanych w ramach bieżącego utrzymania, konserwacji i remontów mostów, za właściwe oznakowanie robót zgodnie z zatwierdzonymi przez Policję i GDDKiA projektami organizacji ruchu drogowego, za sposób wykonywania robót bieżącego utrzymania oraz ich zgodność z dokumentacją projektową" (§ 3 pkt 3 umowy). W tej sytuacji nie ma podstaw aby uznać zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wobec uznania przez DIAS, że nietrafiony jest użyty przez M. W. argument, jakoby motywem zawarcia spornych transakcji ze spółką I. było scedowanie na tę spółkę odpowiedzialności za negatywne zdarzenia, które mogą wystąpić w związku z pełnieniem funkcji przez kierowników robót mostowych.
Dodatkowo, jak zeznał D. P1. (jeden z kierowników robót mostowych), każda osoba posiadająca uprawnienia kierownika robót budowlanych i należąca do Polskiej Izby Inżynierów Budowlanych jest ubezpieczona do wysokości 50 tys. euro. Zauważył to już DIAS wskazując, że to Izba gwarantuje tą kwotę ubezpieczenia i każdy z inżynierów może jeszcze ubezpieczyć się sam i D. P1. z tej opcji również korzysta. Niczego w tym zakresie nie może zmienić próba potwierdzenia na etapie skargi do Sądu, że syn M. W., wielokrotnie przebywał w latach 2017-2021 w szpitalu z powodu leczenia onkologicznego, co miało się wiązać z obecnością w szpitalu M. W. Ocena Dyrektora jawi się więc jako uzasadniona.
Ponadto organy podatkowe zgodnie z prawem ustaliły dodatkowe zobowiązania podatkowe według stawki 100% na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie zakwestionowanych faktur mających dokumentować transakcje ze spółką I. Faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie było uzasadnienia dla odstąpienia od wymiaru tego zobowiązania lub jego miarkowania według niższej stawki w sytuacji, gdy zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że stwierdzone nieprawidłowości były spowodowane świadomym działaniem skarżącej Spółki. Jak bowiem zasadnie wskazał DIAS, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za grudzień 2018 r. oraz maj i lipiec 2019 r. Spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, w deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej za styczeń 2019 r. wykazała kwotę do zwrotu wyższą od kwoty należnej, natomiast za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2019 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości wyższej od kwoty należnej. Nieprawidłowości te były konsekwencją odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa.
Skoro faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy spółką I. a skarżącą, to samo już udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że strona wiedziała, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Wobec jednoznacznego braku rzeczywistego charakteru opisanych transakcji, za niemające uzasadnienia uznać należy twierdzenia Spółki o konieczności badania mającej swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dobrej wiary. Transakcje w przedmiocie nadzoru nad realizacją zadania pt. utrzymanie obiektów inżynierskich GDDKiA w rzeczywistości organizowała i realizowała nie spółka I., a skarżąca samodzielnie. Udział spółki I. był pozorowany i polegał na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Wobec ustaleń, że przypadku "pustych faktur" (dokumentujących transakcje nieistniejące), badanie dobrej wiary, czego domaga się skarżąca, nie jest wymagane (por. m.in. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., I FSK 1726/16).
Wobec powyższego niezasadne okazały się sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., w związku z art. 188 O.p. w zw. z art. 195 pkt 1 O.p. w związku z art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., art. 193 § 1, § 2 w zw. z § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie było wadliwe, jak podniesiono w skardze, nie naruszono postępowania podatkowego, w tym postulowanej w skardze zasady prawdy obiektywnej, postępowanie dowodowe przeprowadzono rzetelne i ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okazała się merytoryczna i rzeczowa, a nie dowolna. Nie mogły się okazać skuteczne również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a także art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., skoro organy podatkowe w świetle ustalonych okoliczności faktycznych uprawnione były do zakwestionowania spornych transakcji.
Ponadto Sąd postanowił na rozprawie 10 września 2025 r. oddalić wniosek dowodowy pełnomocnika Spółki wraz z załącznikami, o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wezwania z 11 lipca 2025 r. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki określone w art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Stosownie zaś do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka przede wszystkim na podstawie materiału znanego organowi i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkowo przeprowadza dowody z dokumentów na okoliczność istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, nie zaś na okoliczności istotne w sprawie administracyjnej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06). Zgłoszony w toku postępowania sądowego wniosek dowodowy był zatem spóźniony – podatnik miał bowiem pełną możliwość skorzystania z tego środka w postępowaniu podatkowym. Wobec tego nie mógł stanowić podstawy dla negacji ustaleń organu podatkowego.
Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.