I SA/Ol 314/23

I SA/Ol 314/23 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2024-08-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 25/24 - Postanowienie NSA z 2024-04-30
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi R. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. obecnie: Syndyka Masy Upadłości R. Spółka Akcyjna w upadłości z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 31 maja 2023 r., nr 378000-COP1.4103.8.2023.AK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r. do stycznia 2019 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Skarga R. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "podatnik", "spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "organ", "NUCS") utrzymującej w mocy decyzję tego organu z 10 maja 2022 r. nr 378000-CKK5.4103.24.2020 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za okres od sierpnia 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem przeważającym przedmiotem działalności spółki (poprzednia nazwa: T. S.A.) był handel m.in. oświetleniem. W decyzji z 10 maja 2022 r. NUCS stwierdził, że spółka:
1/ zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 2.765,342 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie podatku VAT z 21 faktur dokumentujących zakup żarówek LED wystawionych przez D. Sp.
z o.o. (dalej: "spółka D."), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,
2/ zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT")
o kwotę 13.575.364 zł poprzez zadeklarowanie obrotu (dostawy żarówek LED) do holenderskiej firmy S. B.V. (dalej: "spółka S.") z faktur nieodzwierciedlających faktycznych czynności opodatkowanych.
Organ uznał, że transakcje wykazane w fakturach VAT dotyczących zakupu
i sprzedaży żarówek LED nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, kosztem konstrukcji podatku VAT. Ustalił bowiem, że były to transakcje karuzelowe, a spółka pełniła w nich rolę "brokera". Przyjął także, że strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT i powołując art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w łącznej wysokości 2.765.342 zł za kontrolowany okres.
W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji NUCS i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarzuciła przy tym naruszenie w tej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op") poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe uzasadnienie decyzji. Strona wskazała także na naruszenie w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT przez błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym.
Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania strony NUCS ocenił, że zakwestionowane transakcje spółki stanowiły jedno z ogniw typowej, międzynarodowej transakcji karuzelowej, mającej na celu oszustwo podatkowe. Transakcje polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem, przy czym obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, pełniących określone role w procederze. NUCS zaznaczył, że nie kwestionuje nabycia i dostarczenia przez spółkę żarówek do Holandii. Stwierdza natomiast, że udokumentowanych krajowych nabyć żarówek LED od spółki D. i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do holenderskiej spółki S. nie można uznać za transakcje zawarte w ramach działalności gospodarczej, gdyż zostały dokonane w warunkach oszustwa podatkowego mającego na celu zniwelowanie obciążeń podatkowych.
Z ustaleń organu wynika, że w łańcuchu podmiotów, które w okresie sierpień 2018 r. – styczeń 2019 r. miały brać udział w obrocie tym samym towarem (żarówkami LED) występowały następujące podmioty: C. Sp. z o.o. (podmiot polski), K. s.r.o. (podmiot słowacki), S1. Sp. z o.o. (podmiot polski), W. (podmiot polski), P. Sp. z o.o. (podmiot polski), spółka D. (podmiot polski), strona (podmiot polski), spółka S. (podmiot holenderski). Na str. 27-41 zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w ww. łańcuchu dostaw. Natomiast na s. 41-43 tej decyzji organ opisał ustalenia odnośnie do innych odbiorców towarów od spółki D., tj.: D1. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., Z1. Sp. k., O. Sp. z o.o.
Zdaniem organu w ustalonym łańcuchu transakcji na pierwszym i drugim etapie obrotu fakturowego w kraju występowały fikcyjne podmioty (spółki: C., S1., W., P.). Nie został zapłacony należny podatek VAT od dokonanych transakcji na pierwszym etapie obrotu w kraju z tytułu nabycia żarówek LED od słowackiej spółki K. Stąd w ocenie NUCS bez wątpienia spółki S1., W., będące pierwszymi podmiotami krajowymi w poszczególnych łańcuchach transakcji pełniły rolę "znikających podatników". Natomiast spółki P., D. pełniły rolę "bufora" w łańcuchu dostaw, zaś dzięki odliczeniu, które dokonały w sposób nieuprawniony, uzyskały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, podobnie jak odbiorcy żarówek od Spółki D. - strona i inne firmy np. D1., Z., Z1., O. W przypadku tych ostatnich podmiotów dokonały one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za granicę (do podmiotu holenderskiego - spółki S., a także do podmiotu niemieckiego – O1. GmbH) i skorzystały z 0% stawki podatku VAT. W opinii organu odbiorcy żarówek od spółki D. pełnili w łańcuchu dostaw towarów rolę "brokerów". W przypadku spółek: Z., Z1., O. bezprawne odliczenie podatku naliczonego i zastosowanie preferencyjnej stawki VAT z tytułu nierzetelnych transakcji doprowadziło do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, skutkujące bezpośrednią próbą wyłudzenia podatku VAT ze Skarbu Państwa.
Organ zauważył, że wszystkie podmioty występujące w łańcuchu dostaw w kraju - poza stroną - zostały albo objęte, albo założone przez obcokrajowców (nieuchwytnych w kraju) i uaktywniły się w podobnym czasie (lata 2017-2018). Podał, że podmioty te zostały formalnie zarejestrowane we właściwym organie podatkowym i składały deklaracje podatkowe. Jednak żadna z firm występujących w łańcuchu dostaw żarówek LED (poza spółką D. i stroną) nie korzysta z najmu powierzchni biurowej, nie zatrudnia pracowników i nie posiada infrastruktury. Podmiotom tym świadczone są usługi biura wirtualnego polegające jedynie na przekazywaniu korespondencji pocztą elektroniczną. Organ podkreślił, że tuż po nawiązaniu współpracy ze stroną (w maju 2017 r.) spółka D. podniosła kapitał zakładowy z 5.000 zł do 100.000 zł co w ocenie organu było wyrazem dążenia przez organizatorów procederu do uwiarygodnienia pozycji tej spółki na rynku. Stworzono pozory funkcjonowania spółki D., wynajmując biuro i zatrudniając pracowników (również na "czarno"), których praca biurowa skupiała się wokół tworzonej do transakcji dokumentacji.
Organ wskazał także, że w przedmiotowej sprawie zastosowano odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy odbywały się od "małych" firm niemających żadnej pozycji na rynku dystrybucji towarów do "dużych" podmiotów, czyli od "znikających podatników" do "podmiotów realizujących zyski". Wywiódł, że w normalnych realiach biznesowych podmioty powinny dokonywać zakupów od dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów, aż po klienta detalicznego. Podał, że ustalenia dotyczące łańcuchów transakcji obrotu żarówkami LED przedstawiają ich drogę od momentu ich wejścia na rynek krajowy ze Słowacji (ale też z Niemiec) do centrów logistycznych w Polsce w B. (firma D2.) lub w P. (J.) do momentu ponownego wyjścia na rynek zagraniczny - do Holandii. Stwierdził, że w poszczególnych transakcjach z udziałem podmiotów występujących w łańcuchu dostaw - towar wyjeżdżał i po kilku dniach pobytu w Polsce wracał do kraju z którego wyjechał (łańcuch dostaw miał więc ewidentne cechy zamkniętego koła tj. karuzeli). Dodał, że dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego obrotu podmioty zaangażowane w proceder współpracowały z centrami logistycznymi, które po przyjęciu towaru na stan prowadziły ewidencję magazynową, a następnie dokonywały zwolnień towaru na rzecz kolejnych nabywców (często bez ich fizycznego przemieszczania).
NUCS zauważył, że towary były kupowane i sprzedawane co do zasady tego samego dnia, co wynika z analizy faktur sprzedaży wystawionych przez stronę i faktur nabycia żarówek wystawionych na rzecz strony przez spółkę D. Natomiast z wyciągów bankowych przedstawionych przez stronę wynika, że otrzymywała zapłatę od spółki S. albo w dacie wystawienia faktury albo przed wystawieniem faktury (1-2 dni) albo 2-5 dni po wystawieniu faktury. Zdaniem organu opisane okoliczności są niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast są typowe dla przestępstw karuzelowych. Organ wyjaśnił ponadto, że proceder mający na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych z pozornym handlem sprzętem oświetleniowym, przy udziale ww. podmiotów (oraz innych) został ujawniony przez organy ścigania. Prokuratura Regionalna postanowiła włączyć do akt nadzorowanego śledztwa RP VI Ds.7.2016 (prowadzonego od 2016 r. przez [...]) materiały dot. powiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2018 r. do stycznia 2019 r. przez stronę (postanowienie z 23 listopada 2021 r.). Do 28 lutego 2023 r. nie zostały przedstawione zarzuty osobom reprezentujących stronę. Jednak w ocenie organu, ustalone w niniejszej sprawie okoliczności wskazują, że stworzona "karuzela" obrotu żarówkami LED miała na celu oszustwo podatkowe, a strona brała w nim czynny udział.
Odnośnie do oceny świadomości podatnika co do udziału w nielegalnym procederze NUCS zwrócił przede wszystkim uwagę na zeznania M.P. prezesa zarządu spółki T. (poprzedniczki prawnej strony), z których wynika, że ten nie posiadał konkretnej wiedzy na temat kontrahentów. Zdaniem organu stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów. W ocenie organu zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego skłaniają do przekonania, że ujawnione postępowanie stanowiło co najmniej oczywistą lekkomyślność w relacjach z hurtowym zbywcą i hurtowym nabywcą żarówek. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów i brak umowy handlowej z holenderskim podmiotem, który według wyjaśnień strony z 6 lipca 2020 r. "nie miał renomy na rynku" - stanowiły elementy współpracy, których strona skutecznie nie zakwestionowała, a wywołują one oczywiste wątpliwości co do rzetelności transakcji.
Podobnie NUCS ocenił okoliczność, że strona każdorazowo dokonywała zakupu żarówek z niesprawdzonego źródła. Zarówno z zeznań prezesa zarządu spółki i pisemnych wyjaśnień strony wynika, że spółki w istocie nie interesowało źródło pochodzenia towaru (m.in. pismo z 6 lipca 2020 r.). Również przesłuchani w sprawie pracownicy spółki nie wiedzieli, skąd pochodziły żarówki będące przedmiotem handlu. Organ założył, że gdyby ta okoliczność była dla spółki ważna, bez wątpienia dążyłaby ona do poznania faktycznego łańcucha dostaw żarówek i zorientowałaby się, że przed spółką D. są fikcyjne podmioty bez pozycji na rynku, zarządzane przez obcokrajowców, bez zaplecza osobowego i technicznego. Organ zauważył, że z wyjaśnień spółki nie wynika, żeby tę okoliczność starała się wyjaśnić. Uznał natomiast, że doświadczony przedsiębiorca winien zainteresować się identyfikacją źródła pochodzenia towaru i wiarygodnością dostawców, czego spółka nie uczyniła w ogóle, a co skutkuje określonymi konsekwencjami podatkowymi.
Zdaniem NUCS elementami podważającymi dobrą wiarę strony w relacjach z kontrahentami są niewątpliwie szybkość i pewność obrotu towarami oraz szybkość i pewność zapłaty za towar. Organ przypomniał, że odsprzedaż towaru odbywała się w dniu nabycia lub do 5 dni. Natomiast zeznania prezesa spółki, ale również pracowników spółki z działu handlowego (M.G., M.K.) wykazały, ze transakcje dotyczące określonej partii towarów były z góry zaplanowane (żarówki kupowane były pod zamówienie klienta). Strona zapłaty za towar dokonywała po otrzymaniu należności od odbiorcy towarów, nie angażując własnych środków finansowych. W ocenie organu wskazane okoliczności ewidentnie dowodzące braku uzasadnienia gospodarczego i finansowego "operacji gospodarczych" i wymuszają logiczny wniosek, że kryją się za tym powody inne niż gospodarcze. O świadomym uczestnictwie spółki w opisywanym procederze w opinii organu świadczy również okoliczność, że strona bezproblemowo znalazła hurtowego odbiorcę praktycznie na całą dostępną ich ilość (vide: zeznania prezesa zarządu spółki oraz wyjaśnienia spółki z 19 lutego 2020 r. i 6 lipca 2020 r.), co zdaniem organu dowodzi, że transakcje zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży były "ustawione" przez organizatorów przestępczego procederu i odbywały się według ustalonego planu.
NUCS uznał, że formalne potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów dla celów handlowych oraz podatkowych czy też upewnienie się, że nie zalegają oni w podatkach nie jest wystarczające do stwierdzenia istnienia dobrej wiary w sytuacji, gdy zamierza się przeprowadzać z nimi milionowe transakcje. Wywiódł bowiem, że rejestracji takich dokonują również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem VAT, stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. Taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest w ocenie organu pobieżna i niewystarczająca. Zdaniem organu podatnik powinien dokonać sprawdzenia kontrahenta - czy dysponuje on odpowiednią infrastrukturą, zasobem kadrowym, możliwościami technicznymi, płatniczymi by mieć pewność, że wejdzie w relacje handlowe z wiarygodnym i rzetelnym partnerem gospodarczym. NUCS stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że strona realnie, a nie tylko formalnie weryfikowała kontrahentów.
Jako istotną dla tej sprawy NUCS uznał okoliczność uczestnictwa K.Z. w funkcjonowaniu spółki D., podejrzanego o udział w zorganizowanej grupie przestępczej (kierowanej przez A.K.), celem której było dokonywanie oszustw karuzelowych w zakresie handlu żarówkami LED m.in. przez firmy: D., D3. Ltd. NUCS wskazał, że K.Z. ściśle współpracował z braćmi K., pozyskując dla nich partnerów biznesowych. Podał, że nikt z pracowników strony, włącznie z władzami spółki, nie zweryfikował dostatecznie osób występujących w imieniu spółki D. (K.Z.) i spółki S. (T.W.) tj. ich uprawnienia do działania. Natomiast analiza danych znajdujących się w KRS nie potwierdziła zeznań M.G., ale też wyjaśnień spółki z 6 lipca 2020 r., że K.Z. był należycie umocowanym przedstawicielem spółki D.
W ocenie organu wszystkie ww. okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że strona wiedziała, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej" i realizuje transakcje związane z oszustwem podatkowym. Jako prawidłowe ocenił zatem pozbawienie spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz spółki w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Stwierdził ponadto, że WDT na rzecz spółki S. towarów nabytych wcześniej od spółki D. nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej strony, a zatem nie stanowiła dostawy (WDT) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, tj. czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy. Wskazał, że faktury dotyczące WDT na rzecz spółki S. posłużyły jedynie do udokumentowania "karuzelowego" obrotu towarem (czynności zaaranżowanych na potrzeby uzyskania korzyści podatkowej), a zatem wartość WDT została przez stronę zawyżona i nie podlega rozliczeniu i wykazaniu w deklaracji dla podatku VAT.
Końcowo organ uznał, że stwierdzone nieprawidłowości uprawniały na mocy art. 112c pkt 2 ustawy VAT do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś jej wysokość (100%) nie narusza w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy zasady proporcjonalności. Podniósł bowiem, że strona świadomie brała udział w przestępstwie co najmniej od czerwca 2017 r., gdy rozpoczęły się transakcje ze spółką S., a przeprowadzane w kontrolowanym okresie stanowiły kontynuację wcześniej rozpoczętej współpracy. Zaznaczył, że celem sankcji VAT jest przede wszystkim karanie za nieprawidłowości wynikające z udziału w nadużyciach i oszustwach, a także działanie prewencyjne, zapobiegające takim działaniom przez inne podmioty.
W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie w tej sprawie:
1/ art. 13 § 1 pkt 1a, art. 127, art. 220 § 2, art. 221a Op (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) i art. 2, art 32 i art. 78 Konstytucji RP poprzez pozbawienie podatnika prawa do wniesienia odwołania o charakterze dewolutywnym i możliwości rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch różnych instancji;
2/ art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 Op poprzez nieuprawnione przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy organ w sposób arbitralny przyjął, że skoro podmioty uczestniczące na innych poziomach obrotu miały świadomość działania wspólnie i w porozumieniu ze spółką D. w ramach procedury wyłudzenia VAT, to pomimo braku jakiegokolwiek obiektywnego dowodu na świadome działanie podatnika należy przyjąć, że także podatnik miał świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym; w ramach tego zarzutu podniesiono także, że podatnik w przeciwieństwie do pozostałych spółek występujących w łańcuchu dostaw, powstał na wiele lat przed założeniem struktury przestępczej, działał profesjonalnie na rynku oświetlenia i źródeł światła, w tym był bezpośrednim importerem z rynku azjatyckiego, posiadając w tym zakresie status "producenta'', natomiast spółka D. wykreowała się na polskim rynku na jeden z najważniejszych graczy na rynku elektroniki, źródeł światła, i szeregu innych artykułów bezpośrednio importowanych z rynku azjatyckiego, sprzedawanych pod własną marką "[...]" i brak było obiektywnych przesłanek do tego, aby powziąć chociażby wątpliwość co do legalności obrotu towarami przez tą spółkę, w tym w ramach międzynarodowej dystrybucji;
3/ art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób instrumentalny oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego wyrazem jest oparcie zaskarżonej decyzji na z góry założonym celu, tj. udowodnienia pozorności transakcji i świadomości udziału w procederze wyłudzenia VAT, pomimo że z materiału dowodowego wynika w sposób oczywisty wniosek przeciwny, albowiem podatnik kupował towary na rynkowych zasadach od spółki D. i sprzedawał je na rynkowych zasadach odbiorcy, tj. spółce S., współpraca z odbiorcą odbywała się na normalnych, typowych dla tego rodzaju transakcji oraz rynkowych warunkach, brak jest jakiegokolwiek dowodu przeciwnego wskazującego na świadomość podatnika co do nielegalnego charakteru współpracy z ww. spółkami, a dokonana ocena dowodów poczyniona jest jedynie w celu "dopasowania" ich do z góry założonej tezy o udziale podatnika w oszustwie podatkowym oraz wskutek przyjęcia koncepcji o zbiorowej odpowiedzialności wszystkich przedsiębiorców biorących udział w karuzeli podatkowej bez względu na ich świadomość w tym względzie;
4/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez przedstawienie w sposób sprawozdawczy ustaleń dotyczących podmiotów innych niż skarżąca i odniesienie ich do podatnika, podczas gdy organ nie przedstawił materiału dowodowego, stanowiącego podstawę poczynienia tych ustaleń faktycznych w innych postępowaniach, które przyjął jako własne, a tym samym uniemożliwił skarżącemu poddanie ich krytycznej weryfikacji, w szczególności w konfrontacji z przeprowadzonymi w ramach postępowania dowodami, które odnoszą się bezpośrednio do podatnika, stanu faktycznego z udziałem podatnika;
5/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op oraz art. 191 Op poprzez uznanie, że faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują WDT, lecz zostały wykorzystane do czynności pozornych mających na celu oszustwo podatkowe, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że podatnik zakupił towar podlegający dalszej odsprzedaży na zasadach obowiązujących w normalnym toku działalności gospodarczej i brak jest dowodów aby skarżąca dysponowała jakimikolwiek informacjami, w wyniku których powinna powziąć chociażby wątpliwość co do rzetelności dokonywanych transakcji przez spółkę D. czy spółkę S.;
6/ art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania świadków M.K., R.M., A.S. na okoliczność, że współpraca ze spółką S. była współpracą typową, niczym nieodbiegającą od współpracy z innymi podmiotami na rynku zagranicznym oraz przesłuchanie K.Z. na okoliczność, że współpraca ze spółką D. odbywała się na zasadach rynkowych.
Ponadto skarżąca wymieniła szereg okoliczności, które w jej ocenie dowodzą błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia odnośnie do świadomości skarżącej w przedmiocie nieuczciwego procederu w obrocie żarówkami LED pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw. W tym zakresie podniosła, że prowadziła handel tylko ze spółką D., z którą zawierała transakcje handlowe na wielu płaszczyznach, nie tylko dokonywała zakupu żarówek, lecz także innych produktów. Podała, że spółka ta oferowała skarżącej stworzenie wspólnego katalogu dla produktów linii [...], a także była znanym w branży importerem elektroniki i oświetlenia z rynku azjatyckiego, oferującym szeroką gamę produktów elektronicznych w wielu popularnych i ogólnopolskich marketach. Skarżąca oceniła, że renoma oraz pozytywne opinie o spółce D. w Polsce nie dawały podstaw do formułowania jakichkolwiek wątpliwości czy podejrzeń co do legalności działalności prowadzonej przez tą spółkę. Podniosła, że tego kontrahenta sprawdzała stosownie do posiadanych możliwości oferowanych przez polskie prawo, tj. poprzez regularną weryfikację faktu niezalegania z podatkami i składkami ZUS oraz weryfikację statusu podatnika podatku VAT. Każdorazowo weryfikowano także jakość oraz ilość towarów zakupionych od tej spółki. Utrzymywała także osobisty kontakt z prezesem zarządu tej spółki i K.Z., którego przedstawiono jako osobę umocowaną do rozmów o współpracy ze spółką D.
Skarżąca wyjaśniła również, że żarówki zakupione od ww. spółki zaoferowała w intrenecie, a odbiorca (spółka S.) sam się zgłosił i przedstawił ofertę. Zaznaczyła przy tym, że relacja biznesowa podatnika z odbiorcą była typowa dla tego rodzaju transakcji międzynarodowych i odbywała się z wykorzystaniem poczty elektronicznej. Skarżąca stale weryfikowała dokumenty firmowe spółki S. oraz aktywność numeru NIP tej spółki. Skarżąca uzależniła sprzedaż towaru tej spółce od otrzymania przedpłaty z uwagi na brak renomy na rynku i brak dostatecznych przesłanek biznesowych do podjęcia ryzyka wysyłki towaru bez otrzymania uprzedniej zapłaty. Okoliczność ta w opinii skarżącej świadczy o należytym dbaniu o podstawowy parametr prowadzenia działalności gospodarczej - osiągnięcie zysku z transakcji i minimalizowanie ryzyka. Jest zatem działaniem typowym podejmowanym w prowadzonej działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu skargi wywiedziono natomiast, że w Op ustawodawca nie wprowadził przepisu mocą którego naczelnikowi urzędu celno-skarbowego przysługiwałby prymat organu I instancji i organu wyższego stopnia, właściwego do rozpoznania odwołania od decyzji podatkowej wydanej przez ten organ jako organ I instancji. Oceniono, że środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu w celu ponownego rozpoznania sprawy, czyli wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie jest odwołaniem, według reguł zawartych w Op, bez względu na jego nazwę i nie spełnia konstytucyjnych gwarancji dwuinstancyjności postępowaniu. Stwierdzono zatem, że art 13 § 1a oraz art. 221a Op naruszają porządek prawny określony w art. 127 i art 220 § 2 Op, jak również pozostają w sprzeczności art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Tym samym, zdaniem skarżącej obowiązkiem NUCS była odmowa ich zastosowania w sprawie i przekazanie sprawy według właściwości Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie jako organowi wyższego stopnia właściwemu do rozpoznania sprawy, zaniechanie zaś tych działań powoduje, że zaskarżona decyzja jako dotknięta wadą kwalifikowaną jest nieważna.
Skarżąca podniosła także, że obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy przejawia się tym, że organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i pomijać inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Op, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby zasadom rzetelnego postępowania podatkowego określonym w Op. Zasady te zostały naruszone, o czym świadczy odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez spółkę świadków: [...]. Skarżąca podkreśliła, że zeznania tych świadków pozwoliłyby na ustalenie, że sposób kooperowania ze spółkami S. i D. miał typowy dla podatnika charakter i w zakresie cech bazowych (sposób zawierania i realizowania transakcji, sposób dostawy, weryfikacji towaru, gromadzenia dokumentacji, w tym w odniesieniu do certyfikatów zgodności CE, sposób określenia ceny, sposób płatności etc.) nie odbiegał od innych transakcji realizowanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast odmowa przeprowadzenia tych dowodów pozostaje skorelowana z faktem przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ na niekorzyść skarżącej, jedynie w celu poparcia apriorycznej tezy o świadomym udziale spółki w karuzeli podatkowej. Zdaniem skarżącej opisane powyżej działanie NUCS dowodzi naruszenia w tej sprawie art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op, a zaskarżona decyzja winna zostać uchylona tak aby umożliwić uzupełnienie materiału dowodowego o wnioskowane przez stronę dowody.
Zdaniem skarżącej organ w sposób dowolny wykluczył, że spółka, będąc wiarygodnym graczem na hurtowym rynku obrotu artykułami oświetleniowymi, została wykorzystana przez uczestników obrotu (D. oraz podmioty z nim powiązane osobowo) do uwiarygodnienia ich przestępczego procederu jako tzw. nieświadomy broker. W ocenie skarżącej organ nie dążył do zindywidualizowania odpowiedzialności podatnika, o czym świadczy choćby powoływanie się na ustalenia w odniesieniu do innych podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, o których żadnej wiedzy nie miał i mieć nie mógł podatnik, chociaż te okoliczności zdaniem organu moją także obciążać podatnika. Skarżąca wskazała, że decyzja zawiera liczne powtórzenia wniosków, zwłaszcza tych odnoszących się do zjawiska karuzeli, cech karuzeli, świadomego uczestnictwa skarżącej w karuzeli podatkowej, ale brak jest w niej spójnej argumentacji odnoszącej się do okoliczności faktycznych czy dowodów zebranych w sprawie odnoszących się do skarżącej, spornych transakcji czy jej działań, a także brak jest własnej analizy zeznań świadków. Zaznaczyła, że nie miała żadnej wiedzy dotyczącej występowania na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw fikcyjnych podmiotów. Nie dysponowała także instrumentami i procedurami przynależnymi organom skarbowym, w tym do pozyskiwania informacji w ramach wymiany międzynarodowej. Uznała, że dołożyła należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, wykazywała zainteresowanie towarem na każdym etapie realizowanych transakcji, co pozwala na stwierdzenie, że podjęła wszelkie działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem.
Ponadto skarżąca wskazała, że organ nie wyjaśnił w sposób przekonujący, jakie okoliczności winny wzbudzić w osobach zarządzających spółką obawę co do rzetelności kontrahenta, co uzasadniałoby konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających, w tym dotyczących źródła pochodzenia nabywanego towaru, siedziby dostawcy, posiadanego przez niego zaplecza gospodarczego, a zwłaszcza źródeł finansowania działalności kontrahenta. Z akt sprawy wynika, że spółka faktycznie otrzymywała towar zgodnie z zamówieniem, a następnie płaciła za niego dokonując przelewów na rachunek bankowy dostawcy (przy czym brak jest informacji, by pieniądze te w części lub całości wracały w jakiejś formie do spółki). W tych okolicznościach założyła, że z perspektywy podatnika brak było sensu bardziej pogłębionego badania kontrahenta, skoro dostawy były prawidłowo realizowane i spółka nie zgłaszała do nich żadnych uwag.
Końcowo skarżąca podniosła, że organ nie zakwestionował rzeczywistego (fizycznego i prawnego) przeprowadzenia dostaw, tj. materialnego charakteru transakcji. Wskazała, że ocena ich pozorności wywodzona jest w całości z okoliczności, o których spółka wiedzy nie miała i mieć nie mogła (nie wykazano w decyzji tej wiedzy i nawet nie podjęto takiej próby). Tymczasem odliczenie podatku naliczonego dokonywane przez podatnika w deklaracji podatkowej powinno być oceniane na podstawie okoliczności znanych podatnikowi. Uznała zatem, że nie można zarzucić podatnikowi, że nieprawidłowo wypełnił deklarację i odliczył podatek w związku z okolicznościami, o których nie miał wiedzy.
W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności Sąd za konieczne uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 13 § 1 pkt 1a, art. 127, art. 220 § 2, art. 221a Op (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) i art. 2, art 32 i art. 78 Konstytucji RP poprzez pozbawienie podatnika prawa do wniesienia odwołania o charakterze dewolutywnym i możliwości rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch różnych instancji. Zdaniem Sądu powierzenie wówczas NUCS uprawnień organu obu instancji w sprawach należących do jego właściwości nie było sprzeczne z wartościami wynikającymi ze wskazanych przez skarżącą przepisów Konstytucji RP. Należy przede wszystkim zauważyć, że przepisy Konstytucji RP nie określają modelu postępowania odwoławczego, a także nie gwarantują prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji do innego organu niż ten, który wydał rzeczone rozstrzygnięcie. Wyrażona w art. 78 Konstytucji RP zasada, że "każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji", znajduje odzwierciedlenie w przepisach Op stanowiących, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Op). W doktrynie słusznie zauważono, że rozwiązanie przewidziane w art. 221a Op odpowiadało zapatrywaniom Trybunału Konstytucyjnego na sposób rozumienia normy zawartej w art. 78 Konstytucji RP (wyrok TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK-A 2008, nr 10, poz. 178). Wskazano bowiem, że z dwóch elementów utożsamianych z istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki ma dwukrotne rozpatrzenie sprawy niż to, czy dokonują tego dwa różne organy (M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, "Przegląd Podatkowy" 2020, nr 7, s. 23). Także w orzecznictwie NSA niejednokrotnie wyrażano stanowisko, że rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP i art. 127 Op (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21, z 20 kwietnia 2021 r., II FSK 194/21; z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1043/21; z 25 stycznia 2023 r. I FSK 1175/21, z 29 grudnia 2022 r. I FSK 967/22). W niniejszej sprawie strona została pouczona w decyzji pierwszoinstancyjnej o możliwości zaskarżenia wydanej w sprawie decyzji i z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez NUCS postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Brak akceptacji skarżącej dla takiego modelu prawnego nie może natomiast skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd decyzji.
Zdaniem Sądu nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostawała przede wszystkim kwestia świadomości skarżącego co do udziału w transakcjach obrotu żarówkami LED dokonanych w warunkach oszustwa podatkowego mającego na celu zniwelowanie obciążeń podatkowych. Niesporne jest bowiem między stronami istnienie towaru stanowiącego przedmiot obrotu. Skarżący zdaje się zaś nie podważać ustaleń i oceny organu co do rzetelności spółki D. i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Nie wskazuje bowiem żadnych dowodów mogących podważyć prawidłowość tych ustaleń i oceny. Podnosi jedynie, że kluczowe według organu dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne ustalone zostały w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału, w związku z czym nie miał możliwości odniesienia się do zebranych w nich dowodów.
Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena dokumentów pochodzących od innych organów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.
W kontekście powyższych spostrzeżeń celowe jest zwrócenie uwagi także na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49).
Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie NUCS sprostał powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, dokonał bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W opinii Sądu przedstawione na str. 27-41 zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w ww. łańcuchu dostaw, a także oceny organu przytoczone na s. 3-4 niniejszego uzasadnienia, pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane transakcje spółki stanowiły jedno z ogniw typowej, międzynarodowej transakcji karuzelowej, mającej na celu oszustwo podatkowe. W ustalonym łańcuchu dostaw na pierwszym i drugim etapie obrotu fakturowego w kraju występowały fikcyjne podmioty (spółki: [...]). Nie został zapłacony należny podatek VAT od dokonanych transakcji na pierwszym etapie obrotu w kraju z tytułu nabycia żarówek LED od słowackiej spółki K. Spółki S1., W. będące pierwszymi podmiotami krajowymi w poszczególnych łańcuchach transakcji pełniły rolę "znikających podatników". Natomiast spółki P., D. pełniły rolę "bufora" w łańcuchu dostaw, zaś dzięki odliczeniu, które dokonały w sposób nieuprawniony, uzyskały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, podobnie jak odbiorcy żarówek od Spółki D. - strona i inne firmy np. D1., Z., Z1., O. W przypadku tych ostatnich podmiotów dokonały one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za granicę (do podmiotu holenderskiego - spółki S., a także do podmiotu niemieckiego – O1. GmbH) i skorzystały z 0% stawki podatku VAT.
Sąd za konieczne uznaje także podkreślenie, że choć w świetle art. 187 § 1 Op, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżący winien zatem zaoferować organowi takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jego argumentów. Tymczasem w tej sprawie skarżący zdołał jedynie wykazać istnienie towaru wymienionego na spornych fakturach, dokonanie zapłaty oraz wykorzystanie towaru w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności, choć ich wystąpienie nie jest kwestionowane w tej sprawie, są jednak niewystarczające do skorzystania przez skarżącego z opisanego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Prawo to podlega bowiem ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20). Aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego, aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła (por. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., I FSK 663/19).
Wymaga przy tym zauważenia, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia wskutek wydania przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE przyjął, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko odnośnie do prawa odliczenia podatku z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 (Stroj trans EOOD).
Z uwzględnieniem powyższego stanowiska TSUE, w orzecznictwie sądów krajowych prezentowany jest pogląd, który podziela także sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przezorny przedsiębiorca powinien zatem, zależnie od okoliczności konkretnej sprawy, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Podatnik winien natomiast wykazać się należyta dbałością o własne interesy, w tym o zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT także w sytuacji ujawnienia popełnienia na wcześniejszych etapie obrotu oszustwa podatkowego. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga zatem ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać (por. wyroki NSA z: 16 czerwca 2023 r., I FSK 1768/20; 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17; 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; 6 marca 2014 r., I FSK 517/13).
W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie NUCS w dostateczny sposób wykazał, że skarżąca świadomie brała udział w oszukańczym procederze, a faktury dotyczące WDT na rzecz spółki S. posłużyły jedynie do udokumentowania "karuzelowego" obrotu towarem (czynności zaaranżowanych na potrzeby uzyskania korzyści podatkowej). Wymaga przy tym podkreślenia, że okoliczności te wynikają z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś ocena organu w tym zakresie jest spójna, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Tym samym nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Wobec zaś wystarczającego stwierdzenia tych okoliczności innymi dowodami, NUCS nie miał obowiązku przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania świadków M.K., R.M., A.S. na okoliczność, że współpraca ze spółką S. była współpracą typową, niczym nieodbiegającą od współpracy z innymi podmiotami na rynku zagranicznym oraz przesłuchanie K.Z. na okoliczność, że współpraca ze spółką D. odbywała się na zasadach rynkowych.
W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że strona każdorazowo dokonywała zakupu żarówek z niesprawdzonego źródła. Zarówno z zeznań prezesa zarządu spółki i pisemnych wyjaśnień strony wynika, że spółki w istocie nie interesowało źródło pochodzenia towaru (m.in. pismo z 6 lipca 2020 r.). Również przesłuchani w sprawie pracownicy spółki nie wiedzieli, skąd pochodziły żarówki będące przedmiotem handlu. W tych okolicznościach słuszne jest założenie organu, że gdyby ta okoliczność była dla spółki ważna, bez wątpienia dążyłaby ona do poznania faktycznego łańcucha dostaw żarówek i zorientowałaby się, że przed spółką D. są fikcyjne podmioty bez pozycji na rynku, zarządzane przez obcokrajowców, bez zaplecza osobowego i technicznego. Sąd podziela przy tym pogląd organu, że doświadczony przedsiębiorca winien zainteresować się identyfikacją źródła pochodzenia towaru i wiarygodnością dostawców, czego spółka nie uczyniła w ogóle, a co skutkuje określonymi konsekwencjami podatkowymi. Za niewystarczające w tym zakresie należy bowiem uznać oparcie się przez skarżącą na renomie i pozytywnych opiniach o dostawcy (spółce D.), czy też formalnej weryfikacji kontrahenta w dostępnych rejestrach przedsiębiorców. W transakcjach karuzelowych występują bowiem także podmioty o uznanej marce, sama zaś weryfikacja zarejestrowania kontrahenta w KRS oraz jako podatnik VAT nie jest wystarczająca dla wykazania tzw. dobrej wiary podatnika. Czynności te pozwalają co najwyżej na potwierdzenie formalnej poprawności działania kontrahentów, ale nie oznaczają jeszcze, że stanowią one dostateczne środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że podatnik nie uczestniczy w transakcjach z nierzetelnymi spółkami.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (np. wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 747/18). Skoro zatem dla zachowania tzw. "dobrej wiary" nie są wystarczające czynności w zakresie sprawdzenia podmiotu w KRS czy też sprawdzenia statusu podatnika VAT, to należy uznać, że obowiązkiem strony mieszczącym się w granicach należytej staranności była też weryfikacja faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę. Podatnik powinien zatem dokonać sprawdzenia kontrahenta - czy dysponuje on odpowiednią infrastrukturą, zasobem kadrowym, możliwościami technicznymi, płatniczymi by mieć pewność, że wejdzie w relacje handlowe z wiarygodnym i rzetelnym partnerem gospodarczym.
Tymczasem z zeznań M.P. (prezesa zarządu spółki T., poprzedniczki prawnej strony) wynika, że ten nie posiadał konkretnej wiedzy na temat kontrahentów spółki. Nikt z pracowników strony, włącznie z władzami spółki, nie zweryfikował dostatecznie osób występujących w imieniu spółki D. (K.Z.) i spółki S. (T.W.) tj. ich uprawnienia do działania. Analiza danych znajdujących się w KRS nie potwierdziła zeznań M.G., ale też wyjaśnień spółki z 6 lipca 2020 r., że K.Z. był należycie umocowanym przedstawicielem spółki D. Natomiast zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów i brak umowy handlowej z holenderskim podmiotem, który według wyjaśnień strony z 6 lipca 2020 r. "nie miał renomy na rynku" - stanowiły elementy współpracy, których strona skutecznie nie zakwestionowała, a wywołują one oczywiste wątpliwości co do rzetelności transakcji.
Sąd przychyla się ponadto do stanowiska organu, że elementami podważającymi dobrą wiarę strony w relacjach z kontrahentami są niewątpliwie szybkość i pewność obrotu towarami oraz szybkość i pewność zapłaty za towar. Z ustaleń organu wynika, że odsprzedaż towaru odbywała się w dniu nabycia lub do 5 dni. Natomiast zeznania prezesa spółki, ale również pracowników spółki z działu handlowego (M.G., M.K.) wykazały, ze transakcje dotyczące określonej partii towarów były z góry zaplanowane (żarówki kupowane były pod zamówienie klienta). Strona zapłaty za towar dokonywała po otrzymaniu należności od odbiorcy towarów, nie angażując własnych środków finansowych. Powyższe okoliczności ewidentnie dowodzące braku uzasadnienia gospodarczego i finansowego "operacji gospodarczych" i wymuszają logiczny wniosek, że kryją się za tym powody inne niż gospodarcze. O świadomym uczestnictwie spółki w opisywanym procederze świadczy również okoliczność, że strona bezproblemowo znalazła hurtowego odbiorcę praktycznie na całą dostępną ich ilość (vide: zeznania prezesa zarządu spółki oraz wyjaśnienia spółki z 19 lutego 2020 r. i 6 lipca 2020 r.), co dowodzi, że transakcje zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży były "ustawione" przez organizatorów przestępczego procederu i odbywały się według ustalonego planu.
Wszystkie ww. okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że strona wiedziała, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej" i realizuje transakcje związane z oszustwem podatkowym. Prawidłowe było zatem pozbawienie spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz spółki w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Skoro zaś WDT na rzecz spółki S. towarów nabytych wcześniej od spółki D. nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej strony, a zatem nie stanowiła dostawy (WDT) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, tj. czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy, to wartość WDT została przez stronę zawyżona i nie podlega rozliczeniu i wykazaniu w deklaracji dla podatku VAT. Organ nie naruszył zatem w tej sprawie art. 193 § 1 i § 6 Op.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji NUCS, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w sentencji.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.