I SA/OL 298/24

I SA/Ol 298/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-05-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FZ 7/25 - Postanowienie NSA z 2025-02-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2024 r., nr 2801-IOD.4100.1.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 8 grudnia 2023 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") określił W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 3.220.026,00 zł.
Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., następnie przekształconej w postępowanie podatkowe.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w badanym okresie spółka świadczyła usługi montażu instalacji wentylacyjnych (przede wszystkim dla odbiorców zagranicznych) oraz sprzedawała podzespoły do instalacji wentylacyjnych. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 r. (korekcie zeznania z 23 czerwca 2020 r.) spółka wykazała przychody w kwocie 38.289.040,93 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 28.427.307,38 zł, dochód w wysokości 9.861.733,55 zł, przychody wolne 84.241,22 zł oraz odliczenia od dochodu w kwocie 236.045,00 zł (z tyt. starty z lat poprzednich), podatek należny w kwocie 1.812.875 zł. Natomiast organ I instancji określił spółce z tytułu działalności gospodarczej za 2018 r. dochód w kwocie 17.267.789,55 zł oraz należny podatek w kwocie 3.220.026,00 zł. Powyższe jest konsekwencją zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.406.056,00 zł z tytułu zaewidencjonowania w księgach podatkowych jako koszty uzyskania przychodów i rozliczenia w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2018 r. faktur (10 szt.) wystawionych na rzecz spółki przez I. Sp. z o.o. (dalej jako: "I.") na łączną wartość netto 7.406.056,00 zł (podatek VAT 1.703.392,88 zł) z tytułu zakupu usług pośrednictwa i współpracy przy zawarciu i realizacji kontraktów, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS", "organ", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 13 czerwca 2024 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.
W pierwszej kolejności DIAS wyjaśnił, że użyty w treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.), dalej jako: "ustawa o CIT", zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku, którym co do zasady powinno być osiągnięcie przychodu.
Następnie DIAS podał, że 18 stycznia 2018 r. spółka reprezentowana przez prezesa zarządu G. W. zawarła z I. reprezentowaną przez prezesa zarządu M. O. "Umowę współpracy", której przedmiotem była współpraca przy zawieraniu i realizacji kontraktów na budowę instalacji wentylacji, klimatyzacji, elektryki i hydrauliki. Organ odwoławczy wymienił 10 faktur zaewidencjonowanych przez stronę na koncie 403-8 "Pozostałe usługi" pod datą 31 grudnia 2018 r. (s. 12-13 decyzji) wystawionych w marcu 2019 r. przez I. Podał, że płatności z tytułu ww. faktur zostały uregulowane w kwocie 8.600.751,67 zł w okresie od 2 kwietnia 2019 r. do 10 października 2019 r., co wynika z ustaleń organu podatkowego I instancji, dokonanych na podstawie potwierdzeń przelewów przesłanych przez I. oraz historii obrotów na rachunku bankowym spółki. Przy czym część płatności dokonano z rachunku bankowego spółki na rachunek bankowy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. A. S. (dalej jako: "PW A.") na podstawie "umowy przelewu na zabezpieczenie" zawartej 18 lipca 2019 r. pomiędzy I. a PW A., zgodnie z którą I. jako cedent przeniosła na PW A. wierzytelność w kwocie "ok. 2.147.395,33 PLN brutto" przysługującą jej od strony, a PW A. jako cesjonariusz przelew wierzytelności przyjął. Faktyczna kwota wpłat dokonanych przez spółkę na rzecz PW A. wyniosła 2.100.000,00 zł.
Organ wskazał, że zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności I. jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, zaś z ustaleń organu I instancji dokonanych na podstawie złożonych plików JPK_VAT wynika, że w okresie od września 2018 r. do marca 2019 r. sprzedaż wykazana przez I. na rzecz spółki stanowiła ponad 75% całości sprzedaży w tym okresie (wszystkie transakcje dla spółki wykazano w marcu 2019 r.). Natomiast po marcu 2019 r. spółka I. wykazywała obroty w niewielkiej wysokości, a ostatni plik JPK_VAT został złożony za lipiec 2020 r. Z kolei PW A. wystawiła na rzecz I. 10 faktur w marcu 2019 r. na łączną kwotę 6.185.126,00 zł netto, podatek VAT 1.422578,98 zł (brutto 7.607.704,98 zł) z tyt. pośrednictwa i współpracy przy zawarciu i realizacji kontraktów, zgodnie z umową z 18 stycznia 2018 r.
DIAS podał, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako: "Naczelnik US w Z.") wobec PW A. kontrola w zakresie podatku VAT za okres od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r. wykazała, że w kontrolowanym okresie większość zaewidencjonowanych zakupów stanowiły faktury wystawione przez A. Spółka z o.o. (dalej jako: "A.") - 9.271.001,50 zł netto i K. Sp. z o.o. (dalej jako: "K.") - 4.408.100,00 zł netto, które nie wykazały sprzedaży na rzecz PW A. w plikach JPK_VAT i w deklaracjach podatkowych. Z ustaleń kontroli wynika, że kontrolowany podmiot nie wykonał m.in. usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz I., bowiem nie dysponował zapleczem osobowym, transportowym i technicznym służącym do ich wykonania. Firma PW A. nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zarówno zakup towarów i usług, jak i ich sprzedaż. Według Naczelnika US w Z. nie dochodziło do przekazania usług, a jedynie do przekazania faktur VAT mających dać podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT.
Odnośnie spółki A. organ II instancji podał, że według Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Za 2018 r. spółka A. nie złożyła zeznania CIT-8 ani deklaracji PIT-4R. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US W.") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. wydał wobec A. decyzję z 5 marca 2024 r., z której wynika, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników ani nie nabywała usług związanych z udostępnianiem pracowników, nie posiadała żadnego majątku, nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego związanego z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą, typu paliwa, usługi telekomunikacyjne. Siedziba tej spółki została zarejestrowana w tzw. "wirtualnym biurze", które wypowiedziało zawartą umowę. Z ustaleń tego organu wynika, że osoba pełniąca funkcje zarządcze oraz właściciel A. nie potwierdziły faktu prowadzenia działalności i wystawiania faktur na rzecz m.in. PW A.
W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie odnośnie funkcjonowania podmiotów A., PW A. oraz I. materiał dowodowy (na który składają się m.in. zeznania świadka G. W. - prezesa zarządu spółki do 9 marca 2020 r., wyjaśnienia i zeznania świadka D. S. - pracownika spółki, dowód z przesłuchania świadków S. S. i K. J. zatrudnionych w spółce, wyjaśnienia i dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. B. - kontrahenta spółki, wyjaśnienia M. O. - prezesa zarządu I., zeznania A. S. przesłuchanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., zeznania świadka J. S., S. S.1 - byłej prezes zarządu A., B. K. - jedynego udziałowca A. ) wskazuje, że żaden z nich nie wykonał usług ostatecznie zafakturowanych na rzecz strony. Podmiot I. wystawił na rzecz spółki w marcu 2019 r. 10 faktur z tytułu pośrednictwa i współpracy przy realizacji kontraktów na znaczną kwotę, bowiem ponad 9 mln brutto (netto 7.406.056,00 zł), które miały być realizowane od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r. Jednakże jedynymi dokumentami mającym potwierdzić ich wykonanie oprócz faktur są protokoły odbioru prac. Zarówno strona, jak i I. nie przedłożyły żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, wskazanych w zakwestionowanych fakturach.
Mając na uwadze zaprezentowane w decyzji fakty i okoliczności transakcji wynikające z faktur wystawionych przez I. na rzecz spółki organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o czym w ocenie organu świadczą w szczególności następujące okoliczności:
1) brak innych dowodów (poza ogólnie sformułowaną umową, fakturami i protokołami odbioru) na wykonanie kwestionowanych usług niematerialnych,
2) G. W. w żaden racjonalny sposób nie wytłumaczył, dlaczego do wykonania usług o wartości ponad 9 mln zł wybrał spółkę I., której przedmiotem przeważającej działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów i furgonetek,
3) żaden pracownik spółki nie kojarzył wynikających z faktur wykonawców usług dla spółki, które miałyby być wykonywane przez niemal cały rok i dotyczyły wielu projektów, a ich wartość była bardzo duża oraz musiały wiązać się z szeregiem dokumentów, uzgodnień itp. oraz zamówieniami towarów,
4) I. ani jej "rzekomi" podwykonawcy nie mieli możliwości ani zasobów ludzkich, aby wykonać usługi,
5) wybór przez G. W. firmy M. O. tylko ze względu na "znajomość od dawna", ale bez wiedzy czym właściwie firma I. się zajmuje i czy M. O. posiada kwalifikacje do wykonania tak wielkiego i kosztownego zakresu usług,
6) spółka I. nie szukała podwykonawcy, który realnie byłby w stanie wykonać przedmiotowe usługi, tylko wybrała od razu PW A., tj. firmę, z którą współpraca zaczęła się od wykonania usługi wyprania wykładziny i w tym samym dniu podpisała umowę zarówno ze stroną, jak i z PW A.,
7) dowody uzyskane od głównego dostawcy materiałów I.1 dla spółki nie potwierdziły, by M. O. i I. zamawiała jakiekolwiek towary niezbędne do realizacji zagranicznych kontraktów spółki o tak znacznym zakresie i wysokiej wartości, jak wykazano na fakturach I. wystawionych na rzecz strony,
8) żaden z przesłuchanych pracowników spółki ani podwykonawca A. B. nie potwierdzili udziału M. O. i I. ani PW A. oraz spółki A. w wykonaniu spornych usług,
9) brak możliwości wykonania usług zafakturowanych przez I. na rzecz spółki we własnym zakresie oraz brak jakichkolwiek dowodów, by usługi te wykonał podwykonawca - PW A.,
10) usługi zafakturowane na rzecz spółki przez I. odbiegają od profilu jej działalności,
11) usługi zafakturowane przez PW A. na rzecz I. odbiegają od profilu działalności PW A., która nie posiadając zaplecza technicznego, osobowego nie mogła wykonać usług o tak szerokim zakresie,
12) brak oznak rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, tj. brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza osobowego i technicznego oraz transportowego rzekomego podwykonawcy usług, tj. PW A.,
13) identyczna treść faktur wystawionych przez PW A. na rzecz I. (podwykonawcę) oraz faktur wystawionych przez I. na rzecz strony,
14) niewiarygodne w ocenie DIAS zeznania M. O. wobec sprzeczności wyjaśnień z 25 lutego 2020 r. złożonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w I. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.1, I. dot. bezpłatnej współpracy w oparciu o umowę przez cały rok 2018 r. ze spółką przy realizacji kontraktów zagranicznych z okolicznością wystawienia przez I. w marcu 2019 r. faktur VAT z tytułu pośrednictwa i współpracy przy zagranicznych projektach o znacznej wartości, tj. netto 7.406.056,00 zł (brutto 9.109.448,88 zł),
15) spośród ponad 140 kart dokumentacji podpisy i pieczęcie o treści: "M. O. instalacje sanitarne technik elektryk" znajdują się na zaledwie części z nich, przy czym większość z nich jest datowana na 2016 r. i 2017 r., a więc na okres przed wykonywaniem rzekomych usług przez I.,
16) brak zapisów w przedstawionej umowie z 18 stycznia 2018 r. pomiędzy spółką a I. dot. szczegółowego zakresu robót, terminu i miejsca ich realizacji, wysokości i termin wynagrodzenia,
17) brak pisemnych dowodów potwierdzających, że strony umowy każdorazowo na piśmie określą zakres oraz termin wykonania prac oraz przy każdym kontrakcie pisemnie będą ustalały wynagrodzenie za przedmiot umowy zgodnie z zapisami umowy o współpracy z I., wskazywane zlecenia ustne lub telefonicznie przez G. W. są niezgodne z treścią zapisów,
18) analiza kontraktu wymagała specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa (warunki kontraktu), ekonomii (rentowności podpisywanych projektów polegających na kontroli wydatków i kosztów) oraz budownictwa,
19) protokoły odbioru usług dotyczą innego zakresu niż zawarta umowa.
Dodatkowo organ wskazał, że fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi 10 fakturami stwierdzono w toku postępowania kontrolnego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik UCS w O.") w decyzji z 14 września 2022 r. wydanej wobec spółki uznał, że faktury wystawione w marcu 2019 r. na jej rzecz przez I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, są pustymi fakturami. DIAS po rozpatrzeniu odwołania spółki od tej decyzji decyzją z 13 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku zaskarżenia ww. decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/OI 154/23 oddalił skargę spółki. Wyrok jest nieprawomocny.
W ocenie organu II instancji przyjęcie przez spółkę do rozliczenia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych doprowadziło zatem do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. o kwotę 7.406.056,00 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o:
1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 2 w zw. z art. 247 §1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p." i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,
2. stwierdzenie, że postępowanie organu było obarczone przewlekłością, a organ dopuścił się rażącej obrazy przepisów dot. terminu do załatwienia sprawy,
3. zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, tj. kwoty uiszczonego wpisu oraz trzykrotności stawki podstawowej wynagrodzenia doradcy podatkowego, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność analizy obszernych akt sprawy tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w sprawie.
Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:
1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury za czynności, które nie zostały dokonane stąd nie ma prawa do zaliczeniach ich w koszty uzyskania przychodu, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
2. obrazę art. 2, art. 8, art. 10, art.11 ust. 1, art. 12 i art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646, ze zm.), dalej jako: "ustawa Prawo przedsiębiorców", poprzez ich niezastosowanie,
3. rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: (-) art. 187 §1 w zw. z art. 122 i art. 191 o.p., (-) art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP, (-) art. 121 §1 o.p., (-) art. 123 §1 i art. 124 o.p., (-) art. 125 §1 o.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, (-) art. 180 i art. 181 §1 o.p., (-) art. 199 a §1 i §3 o.p., (-) art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 o.p., (-) art. 21 §1 pkt 2 i 5 o.p., (-) art. 63 ust. 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o krajowej administracji skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615, ze zm.), dalej jako: "ustawa o KAS", w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.
4. naruszenie wzorców konstytucyjnych oraz przekroczenie uprawnień poprzez ingerencję w swobodę zawierania umów i swobodę działalności gospodarczej, tj. obrazę: art. 2, art. 7, art. 31 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1, art. 20 w zw. z art. 22, art. 83 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi strona powołała się przede wszystkim na nieprawidłowości w gromadzeniu dowodów w sprawie przez organ i w ich ocenie dokonanej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej organ podatkowy oparł swą decyzję nie na dowodach, ale w zdecydowanej większości na przypuszczeniach i okolicznościach, na które podatnik nie miał żadnego wpływu; wyjaśnieniach, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie; ocenach, do których organ nie był uprawniony, gdyż wymagały wiedzy specjalnej; miejscami na stanie faktycznym nie dotyczącym badanego okresu; stanie faktycznym ustalonym w sposób wybiórczy, a więc niepełnym; oczekiwaniach, które nie miały żadnych podstaw prawnych. Rażącym nadużyciem jest gołosłowna ocena, jakoby spółka posługiwała się pustymi fakturami czy też, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Skarżąca podkreśliła, że zebrany w sprawie materiał dowody opiera się w znaczącym stopniu na przypuszczeniach i domysłach organów, a wyrażane przez organ oceny nie mają żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zebrane dowody w pełni potwierdzają stanowisko spółki, że kwestionowane faktury dotyczyły usług faktycznie wykonanych, czego organ zdaje się nie dostrzegać.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie z 29 listopada 2024 r. spółka podniosła przede wszystkim, że odpowiedź ta odzwierciedla jedynie stanowisko organu w sprawie, tymczasem po wniesieniu skargi do sądu miał on konstytucyjny obowiązek rzeczowego odniesienia się do każdego zarzutu podniesionego w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do jej uchylenia.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo do zakwestionowania stronie zaliczenia za koszt uzyskania przychodu wydatków wskazanych w 10 fakturach VAT z tytułu zakup usług pośrednictwa i współpracy przy zawarciu i realizacji kontraktów i rozliczenia ich w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2018 r., w treści których jako wystawca widniała spółka I., które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym do określenia zobowiązania w podatku CIT za 2018 r. w wysokości 3.220.026,00 zł.
Podkreślić w tym miejscu należy, że to przepisy prawa materialnego określają zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Z przepisu tego wynika między innymi konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarczy jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych (faktur), gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciąża podatnika - jako zaliczającego te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty (dokumenty stanowiące podstawę księgowania kosztu ekonomicznego), to dla udokumentowania kosztu podatkowego podatnik musi wykazać, że wydatek został poniesiony i że poniesiony został w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą poniesienia wydatku jest związane z działalnością gospodarczą podatnika, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu rzeczywiste zdarzenie, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją.
Warunkiem zatem rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu wskazanego wcześniej przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: (-) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, (-) istnienie związku z prowadzoną działalnością, (-) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (zob. wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12; 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15 i sygn. akt FSK 1187/15, 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17). W orzecznictwie NSA wskazuje się też, że jeżeli podatnik nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Rzetelność transakcji jest bowiem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 oraz z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).
Należy przy tym pamiętać, że zakwestionowane usługi wyszczególnione na spornych fakturach mają charakter niematerialny (usługi pośrednictwa i współpracy przy zawarciu kontraktów). Skoro tak, to winny one być dokumentowane w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że faktycznie zostały wykonane (były świadczone). Kwestia właściwej dokumentacji nabiera bowiem w tym przypadku szczególnego znaczenia. I co istotne, to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie, a organ nie musi wskazywać jakiego rodzaju mają to być dowody. To bowiem strona dokonując czynności opisywanych na spornych fakturach (mając o nich największą wiedzę), ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju i nie budzący żadnych wątpliwości, że zostały one dokonane (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2239/19; z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1746/18.). Sama faktura bowiem i protokół odbioru usług (jak miało to miejsce w tej sprawie) nie uprawniają do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, to jednak ma jedynie charakter formalny. Trzeba też pamiętać, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów (co miało miejsce w tej sprawie, gdyż strona tego nie zrobiła).
Wskazać jednocześnie należy, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (oraz analogicznie z art. 22 ust. 1 na gruncie ustawy o PIT) bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy) czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 941/22).
Z uwagi na powyższe, sąd podzielił stanowisko organów znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę I. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią dowodu poniesienia wydatku, który mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (jak chciałaby tego strona).
W pierwszej kolejności sąd uznał za bezzasadny wniosek (zarzut) strony o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 2 i 3 o.p. i umorzenie postępowania. Z przepisów tych wynika, że: (-) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a.); (-) Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która (2) została wydana bez podstawy prawnej; (3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 §1 pkt 2 i 3 o.p.). Błędne jest twierdzenie strony, że decyzja nie zawiera podstawy prawnej.
Należy w tym miejscu wskazać, że w orzecznictwie jednolicie podnosi się, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy w ogóle nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji (co w tej sprawie nie miało miejsca). Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1952/08; z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 726/19). W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w przyjętej decyzji. W tej sytuacji można mówić jedynie o uchybieniu formy aktu administracyjnego. Pozostaje on jednak bez wpływu na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem zaskarżona decyzja (wbrew twierdzeniu strony) takie wskazanie podstawy prawnej zawiera, tyle tylko, że znajduje się ono w treści uzasadnienia, gdzie wskazano m.in. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (s. 11/45 i s. 41/45 zaskarżonej decyzji). Tezie tej przeczy również sformułowany w skardze zarzut naruszenia ww. przepisu (i związany z tym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji), wskazując jednocześnie na niekonsekwencję strony. Skoro bowiem strona go formułuje, to tym samym uznaje, że został on jednakże w sprawie zastosowany przez organ w zaskarżonej decyzji. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 305/18 nie sposób przyjąć, by kasatoryjna decyzja organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej, skoro podstawę tę stanowi art. 233 §2 o.p. (w niniejszej sprawie stanowił ją art. 233 §1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 220 §3 o.p.). Odnośnie natomiast zarzutu wydani zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 §1 pkt 3 o.p.), to wskazać należy, że naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy (por. wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 675/24), tylko wówczas gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej; działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (co zdaniem sądu nie miało miejsca w niniejszej sprawie). Strona tych cech nie wykazała, zarówno odnośnie działania organu w toku postępowania, jak i dokonanego rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać również należy, że przedmiotowy wniosek (zarzut) praktycznie nie został uzasadniony, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów czy to stawianych w skardze zarzutów czy też postulowanych wniosków. W związku z tym nie było również podstaw do umorzenia niniejszego postępowania. Z tych też przyczyn sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 4 o.p.
Za bezzasadny należało również uznać zarzut, że postępowanie organu było obarczone przewlekłością, a organ dopuścił się rażącej obrazy przepisów dot. terminu załatwienia sprawy. Wskazać bowiem należy, że choć organ nie zmieścił się w terminach wskazanych w art. 139 §1 o.p. (załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej), to jak słusznie zauważył DIAS w treści decyzji (wskazując na sentencję zdarzeń od momentu wszczęcia postępowania, tj. od 3 sierpnia 2023 r.), że nie było możliwości załatwienie sprawy w terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, gdyż spółce należało zapewnić, m.in. możliwość wniesienia ewentualnych zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg (z czego ta skorzystała), czy też zapewnić możliwość wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji (art. 200 o.p.) a to generuje czas. Ponadto o każdym niezałatwieniu sprawy strona była zawiadamiana (k. 32 i k. 63, T. I akt postępowania podatkowego). W tym przypadku także zauważalna jest niekonsekwencja skarżącej, która w skardze sama podnosi, że sprawa ma skomplikowany charakter i zawiera obszerny materiał dowodowy.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na przyjęciu, że podatnik ujął w "urządzeniach księgowych" faktury za czynności, które nie zostały dokonane, stąd nie ma prawa do zaliczeniach ich w koszty uzyskania przychodu. Wynika to z następujących ustaleń:
- strona nie zapłaciła spółce I. całości sumy wartości brutto faktur (9.109.448,88 zł). Kwota dokonanych przelewów wyniosła bowiem 8.600.751,67 zł, czyli była mniejsza o 508.697,21 zł. I choć strona na taką kwotę wystawiła w dniu 30 listopada 2019 r. weksel własny na rzecz I. (k. 379, T. II akt kontroli), w którym zobowiązała się zapłacić do 30 czerwca 2020 r. przedmiotową kwotę, to z historii operacji na rachunkach bankowych skarżącej za okres od 1 marca 2019 r. do 31 sierpnia 2020 r. (jak ustaliły organy podatkowe) nie wynika, aby weksel ten został opłacony (k. 251-289, T. II akt kontroli). Strona nie przedłożyła też dowodu uregulowania przedmiotowego weksla. Tymczasem, trudno sobie wyobrazić, że w normalnych relacjach gospodarczych kontrahent rezygnuje z tak wysokiej należnej kwoty i nie żąda jej uregulowania;
- zgodnie z zapisami umowy z 18 stycznia 2018 r. zawartej pomiędzy skarżącą a I. jej strony każdorazowo miały na piśmie określać zakres oraz termin wykonania prac oraz przy każdym kontrakcie w taki sam sposób będą ustalały wynagrodzenie za jej przedmiot. Tymczasem skarżąca (również spółka I. jako jej kontrahent) takich dokumentów nie przedłożyły, co mogłoby potwierdzać przecież wykonanie usług niematerialnych, a wszystko miało być zlecane ustnie (co przy obowiązku dokumentowania tego typu usług wydaje się całkowicie nieracjonalnym działaniem). Z jej treści wynika też, że usługobiorca miał dokonywać analizy kontraktu z zakresu prawa (warunki kontraktu), ekonomii (rentowności podpisywanych projektów polegających na kontroli wydatków i kosztów) oraz budownictwa. Tymczasem jak wykazały organy M. O. miał jedynie wykształcenie średnie ogólne. Nie miał też wyuczonego zawodu ani uprawnień technicznych (co wynika z jego zeznań), a język rosyjski i angielski znał ze szkoły i z praktyki. Co istotne, a co wykazały organy G. W. (prezes strony) nie wiedział nawet (choć mamy do czynienia z usługami specjalistycznymi o znacznym zakresie, dodatkowo projektami zagranicznymi oraz bardzo dużej kwocie transakcyjnej) czy M. O. ma wystarczającą znajomość języka angielskiego do wykonywania usług na zagranicznych inwestycjach, ani jakie dokładnie ma wykształcenie, czy też, że ma wystarczające kwalifikacje i możliwości do prowadzenia takich projektów. Umowa nie zawiera także, jak słusznie zauważył DIAS szczegółowego zakresu robót, terminu i miejsca ich realizacji oraz wysokości oraz kiedy zostanie wypłacone wynagrodzenie;
- jak słusznie zauważył organ odwoławczy (wbrew twierdzeniu strony w skardze, że stanowi ona dowód na wykonanie usług przez spółkę I.) zgromadzona w sprawie dokumentacja techniczna (k. 1122-1263, T. VI akt kontroli) nie potwierdza, że M. O. faktycznie realizował usługi wynikające ze spornych faktur. Podpis i pieczęć wyżej wskazanego znajduje się bowiem na niej sporadycznie (a przecież miał on być głównym wykonawcą tak dużych projektów), przy czym większość jest datowana na 2016 r. i 2017 r., czyli jeszcze przed wykonywaniem rzekomych usług przez I. na rzecz skarżącej;
- przesłuchani pracownicy strony w charakterze świadka (czy też składający wyjaśnienia): D. S. (k. 1447-1449, T. II akt podatkowych i k. 1492-1495, T II akt kontroli), S. S. (k. 1473-1477, T. VI akt kontroli), K. J. (k. 1480-1484, T. VI akt kontroli) wskazali m. in., że nie znają firmy I. i M. O., choć był to przecież bezpośredni kontrahent, który miał wykonywać usługi dotyczące wielu zagranicznych projektów i to niemal przez cały 2018 r., a ich wartość była bardzo wysoka (opiewała bowiem na kwotę ponad 9 mln zł). Jak słusznie zauważył też organ taka aktywność musiała wiązać się z generowaniem szeregu dokumentów, uzgodnień oraz zamówieniami towarów. Pracownicy ci nie znali również firm (dalszych ogniw): PW A. A. S., A. oraz osób: A. S., J. S., K. O., B. K., S. B. (z d. S.1). Nie potwierdzili także udziału tych podmiotów w wykonaniu spornych usług. Jak słusznie też zauważył organ II instancji nawet gdyby przesłuchane pracownice strony były zaangażowane w inne projekty, to miały dostęp do dokumentacji, miały kontakt z dostawcami materiałów, to dane podwykonawcy (wykonującego usługi na tak dużą skalę i przy tak dużym zaangażowaniu finansowym) powinny w którymś momencie ujawnić się w tych dokumentach, bądź w rozmowach na temat pracy skarżącej;
- rzeczywisty kontrahent skarżącej A. B. – A.1 (k. 1498-1503, T. VI akt kontroli, też wyjaśnienia - k. 660, T III i k. 775, T. IV akt kontroli) przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że: nie miał stałych kontaktów biznesowych ze spółką I. (bo wówczas by o tym pamiętał). Podniósł też, że choć mówi mu coś nazwisko M. O., ale na pewno nie miał z tą osobą stałych kontaktów biznesowych (bo by ją zapamiętał). Nie znał natomiast firm: PW A., A. oraz takich osób jak: A. S., J. S., K. O., B. K., S. B. (z d. S.1). Dodał też, że nie kojarzy ww. ze spotkań. Zauważyć jednocześnie należy, że odmiennie niż przy współpracy ze spółką I. ten kontrahent potrafił szczegółowo wyjaśnić: (-) przy jakich projektach brał udział, (-) wskazał pracowników skarżącej, z którymi miał kontakt (E. K., T. S., A. Z., czy też I. W.), (-) miał też kontakt z dostawcami materiałów stronie (spółkami I.1 i C.), (-) znał strukturę organizacyjną strony, (-) miał wiedzę na temat pozyskiwania kontrahentów i podpisywania z nimi umów, (-) wskazał, że usługi wykonywał zgodnie z umową o świadczenie usług, zawartą 29 czerwca 2018 r., (-) wskazał też do każdej faktury raport z wykonania usług z danego miesiąca (opisując szczegółowo czynności i zakres wykonywanych usług na rzecz strony, przy realizowanych projektach, takich jak: ofertowanie, konsultacja techniczna, zamówienia materiałów), które były podstawą do zapłaty wynagrodzenia. Zauważalna jest też dysproporcja w wynagrodzeniu tego kontrahenta (miesięcznie 16.000,00 zł, co rocznie dawało 192.000,00 zł) i spółki I. (ponad 9 mln. zł za usługi wykonane w 2018 r.), a którzy przecież mieli świadczyć podobne usługi. Wskazał też, odnosząc się do projektów (realizowanych rzekomo przy udziale spółki I., która wystawiła sporne faktury), że brał w nich udział na końcowych etapach (pod koniec 2019 r. i w 2020 r.). Słusznie w tym kontekście zauważył więc DIAS, że niewiarygodnym jest, aby uczestnicząc na końcowych etapach inwestycji i mając zapewne dostęp do dokumentacji ich dotyczącej, nie wskazał ww. spółki jej prezesa jako wykonawcy na tych inwestycjach. Co istotne też w przeciwieństwie do I. i M. O., jak zauważył organ, A. B. był osobą znaną przez pracowników strony oraz dostawców materiałów. Jak zeznała też skarżąca, posiadała rozbudowaną strukturę w tym dwa działy zajmujące się realizacją kontraktów: logistyka - zajmująca się zbieraniem zamówień, ich kompletowaniem, komplementacją zamówień i wysyłaniem ich w miejsce docelowe oraz pion realizacyjny, w którym są pracownicy techniczni i pion wykonawczy, który faktycznie wykonuje prace na budowach, tj. monterzy i prowadzący (co przeczy wyjaśnieniem M. O., jakoby prezes skarżącej zwrócił się do niego o pomoc przy realizacji zamówień zagranicznych, ponieważ nie zatrudniał pracowników umysłowych). Przeczy też wyjaśnieniom G. W., że ten chciał, aby ktoś mu pomógł przy realizacji kontraktów, ponieważ nie posiada zaplecza do wykonania prac zleconych;
- z pozyskanych informacji i dowodów (zapytań ofertowych i zamówień - k. 1346-1446, T VI akt kontroli) od głównego dostawcy materiałów dla strony spółki I. wynika, że spółka I. i M. O. oraz jej pracownicy w 2018 r. nie zamawiali jakiegokolwiek towaru niezbędnego do realizacji zagranicznych kontraktów skarżącej o tak znacznym zakresie i wysokiej wartości jakie zostały wskazane na spornych fakturach. Na zamówieniach i zapytaniach cenowych wielokrotnie występowali natomiast: A. B., który był stałym podwykonawcą skarżącej) oraz jej pracownicy S. S., K. J., D. S.;
- przesłuchany w charakterze świadka (k. 1316-1327, T. VI akt kontroli) w dniu 3 marca 2021 r. G. W. (były prezes skarżącej, pełniący tę funkcję do 9 marca 2020 r.) zeznał m.in.: (-) zapytany o spółkę I., że zna M. O. od dawna, nie pamiętał jednak, w jakich okolicznościach go poznał, chciał, żeby ktoś mu pomógł przy realizacji kontraktów ponieważ nie posiadał zaplecza do wykonania prac zleconych; (-) nie wiedział, czym I. się zajmowała, (-) nie zweryfikował tego podmiotu, ponieważ utożsamiał go z M. O.; (-) nie potrafił przypisać konkretnych czynności do poszczególnych spornych faktur; (-) nie był też w stanie określić miejsca wykonania usług; (-) nie wiedział, kto wykonywał poszczególne usługi (był jedynie pewny, że nadzorował je M. O.); (-) nie był w stanie odpowiedzieć, jakie dokumenty zostały sporządzone w związku z wykonanymi usługami i pomimo zapewnienia, że odpowie na piśmie (jak zauważył DIAS do dnia wydania zaskarżonej decyzji żadne wyjaśnienia nie wpłynęły); (-) wszystkie robocze zapiski, notatki zostały zniszczone, a dokumentacja techniczna znajduje się w siedzibie spółki. Wyjaśnił też, że spółka posiada zamówienia materiałów i jest to jedyna dokumentacja związana z usługami wykonanymi przez I.; (-) na pytanie o wykształcenie oraz znajomość języków obcych M. O., potrzebnych do realizacji kontraktów zagranicznych (bo to one miały stanowić przedmiot usług) udzielił odpowiedzi, że nie weryfikował jego kompetencji z języków obcych (z tego, co wie, to "orientuje się" w języku angielskim) oraz że wydaje mu się, że ma wykształcenie średnie w dziedzinie instalacji elektrycznych; (-) zapytany o to, kto w firmie zajmował się takimi czynnościami, jak: przygotowanie kart materiałowych, przygotowanie ofert cenowych, zamówienia materiałów i ich zatwierdzanie, analiza projektów wentylacji, rozsyłanie zapytań ofertowych, wykonywanie ostatecznej oferty cenowej, wskazał na: M. O., S. S., K. J., D. S., A. B. i A. Z. Powyższe pokazuje, że wybór I. należącej do M. O. opierała się jedynie na znajomości. Nie miał natomiast związku z rzetelnym sprawdzeniem czym się ten podmiot zajmuje, czy M. O. posiadał odpowiednie możliwości i kompetencje oraz kwalifikacje do wykonania tak dużych i kosztownych usług. Nie był też w stanie wyjaśnić racjonalności gospodarczej wyboru podmiotu, którego przedmiotem przeważającej działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów i furgonetek;
- z wyjaśnień spółki I. reprezentowanej przez M. O. (k. 370- 373, T. II akt kontroli) wynika, że znają się z prezesem strony G. W. od wielu lat i że to ten zwrócił się do niego o pomoc przy realizacji zamówień zagranicznych, ponieważ ciągle przebywał za granicą i nie zatrudniał pracowników umysłowych. Prace zlecał mu ustnie G. W. w siedzibie lub biurze spółki, a w spotkaniach uczestniczyli prezesi obydwu firm. Prace zlecone wykonywać miał natomiast wraz ze swoim pracownikiem i pracownikami podwykonawcy firmy PW A., choć jak wykazały organy zarówno I., jak i ww. spółka (jej kontrahent) nie miały zarówno zaplecza osobowego, jak i materiałowego, aby tak duże kontrakty wykonać, co zostanie szczegółowo opisane w dalszej części uzasadnienia. Jak zauważył przy tym organ, wyżej wskazany odmówił przekazania dokumentacji związanej z wykonanymi usługami powołując się na zapisy w umowie. Nie przedłożył również żadnych dowodów świadczących o tym, że wykonywał jakiekolwiek czynności związane z realizacją umowy w ww. zakresie. Nie uzyskano też innych wyjaśnień od M. O., gdyż ten pomimo wezwań na przesłuchanie oraz o złożenie wyjaśnień na piśmie albo nie odbierał kierowanej do niego korespondencji albo, w przypadku gdy została ona podjęta zarówno nie zgłaszał się na przesłuchanie, jak i nie udzielał pisemnych wyjaśnień (k. 349, k. 1111 i k. 1471, odpowiednio T. II, V i VI akt kontroli);
- według wyjaśnień złożonych przez M. O. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w I. przez US W.1 wynik, że spółka miała współpracować bezpłatnie przez cały rok 2018 r. ze stroną (związana umową przy realizacji kontraktów zagranicznych). Wyjaśnienia te pozostają w sprzeczności z okolicznością wystawienia przez I. w marcu 2019 r. faktur VAT z tytułu pośrednictwa i współpracy przy zagranicznych projektach o znacznej wartości, bo w kwocie ponad 9 mln. zł, które skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów podatkowych 2018 r.;
- z ustaleń dotyczący spółki I. (bezpośredniego kontrahenta strony) wynika, że: (-) przedmiotem przeważającej działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek; (-) na podstawie złożonych plików JPK_VAT wykazano, że w okresie od września 2018 r. do marca 2019 r. wykazana sprzedaż na rzecz strony stanowiła ponad 75% całości sprzedaży w tym okresie (wszystkie transakcje wykazano w marcu 2019 r.). Natomiast po tej dacie I. wykazywała obroty w niewielkiej wysokości (znacząco zatem spadły), a ostatni plik JPK_VAT został złożony za lipiec 2020 r.; (-) została ona dwukrotnie wykreślona z rejestru podatników VAT, tj. 9 lipca 2019 r. i ponownie 27 stycznia 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania organów podatkowych); (-) nie posiadała zalecza technicznego i osobowego do wykonania usług wykazanych na spornych fakturach; (-) pomimo wymogu specjalistycznej wiedzy, umiejętności i uprawnień oraz znajomości języków obcych potrzebnej do montażu instalacji wentylacyjnych przede wszystkim dla podmiotów zagranicznych oraz sprzedaży podzespołów do tych instalacji w M. O. jak wynika z akt sprawy nie posiadał (w przeciwieństwie do A. B. - osoby z wyższym wykształceniem i ze znajomością języka angielskiego); (-) I. nie szukała podwykonawcy, który realnie byłby w stanie wykonać przedmiotowe usługi, wybierając PW A., tj. firmę, która nie miała zarówno zaplecza technicznego jak i osobowego oraz o zupełnie innym profilu działalności, a współpraca zaczęła się od wykonania usługi wyprania wykładziny i w tym samym dniu podpisała umowę zarówno ze stroną, jak i z PW A., co jak słusznie zauważył DIAS dokumenty sporządzone w wyżej opisany sposób, miały te transakcje jedynie uwiarygodnić; (-) wybór przez G. W. (prezesa skarżącej) firmy M. O. miał miejsce tylko ze względu na osobistą "znajomość od dawna", ale bez wiedzy czym ona się zajmuje i czy M. O. posiada kwalifikacje do wykonania tak wielkiego i kosztownego zakresu usług oraz wystarczającą znajomość języka angielskiego do wykonywania usług na zagranicznych inwestycjach ani jakie dokładnie ma wykształcenie i czy ma realne możliwości do prowadzenia projektów.
Z ustaleń natomiast dotyczących PW A. (kontrahenta I.) opartych między innymi na wyjaśnieniach tego podmiotu a podpisanych przez J. S. wynika, że: (-) jedynym pracownikiem był wyżej wskazany (oprócz prezes firmy i jednocześnie jego żony A. S.); (-) gdy spółka potrzebowała większej liczby pracowników to korzystała z podwykonawców firma A. (pomimo zobowiązania się, jak zauważył organ odwoławczy do dostarczenia do 10 lutego 2020 r. faktur podwykonawców potwierdzających wykonanie usług dla I. oraz listy pracowników wykonujących powyższe do dnia wydania decyzji I instancyjnej nie przedłożył powyższych dokumentów i nie udzielił żadnych dodatkowych wyjaśnień); (-) usługi zafakturowane na rzecz I. zupełnie odbiegają od profilu działalności PW A., której przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej było: posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian. Słusznie też przyjął DIAS, że niewiarygodnym jest, aby spółka I. do wykonania usług dla takiej firmy jak skarżąca (zajmująca się specjalistyczną działalnością montażu instalacji wentylacyjnych oraz sprzedażą podzespołów) wybrała na podwykonawcę firmę zajmującą się tapicerką i posadzkami oraz handlem luksusowymi autami, gdyż takie usługi miały być świadczone, jak wynika z wyjaśnień J. S.; (-) Naczelnik US w Z. przeprowadził kontrolę w zakresie podatku VAT za okres od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r., z której wynika, że w kontrolowanym okresie większość zaewidencjonowanych przez PW A. zakupów stanowiły faktury wystawione, m.in. przez spółkę A., przy pomocy której miały być realizowane usługi na rzecz I., czyli bezpośredniego kontrahenta strony, która nie wykazała sprzedaży na rzecz PW A. w plikach JPK VAT i w deklaracjach podatkowych. Z zeznań świadka S. S.1 (byłej prezes A.) z 18 maja 2021 r. na okoliczność zawierania transakcji z PW A. wynika, że: nie wystawiała ona w latach 2018 i 2019 faktur VAT, nie wie, kto je wystawiał, nie zawierała żadnych umów i kontraktów oraz nie zna tej firmy. Nie wiedziała też nic na temat podmiotu, którego była prezesem; (-) z ustaleń kontroli wynika również, że nie wykonała ona m.in. usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz I., bowiem nie dysponowała zapleczem osobowym, transportowym i technicznym; (-) nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zarówno zakup towarów i usług, jak i ich sprzedaż; (-) przesłuchany J. S. nie pamiętał dokładnie usług, jakie firma PW A. świadczyła w latach 2018-2019, nie znał A. B. (osoba współpracująca ze stroną), I. W. (obecnej prezes zarządu skarżącej), zapytany o spółkę I. wyjaśnił, że kojarzy ją poprzez współpracę z K. O., przy okazji jakichś budów, co do wystawionych przez A. na rzecz PW A. faktur zeznał, że nie kojarzy, czy dotyczyły one usług na rzecz I., czy innego podmiotu, nie potrafił ich przyporządkować do konkretnych zleceń ani wskazać na czym konkretnie one polegały i gdzie były wykonywane, odnośnie wykonywania dokumentacji projektowej, powykonawczej i technicznej, której ostatecznym odbiorcą miała być skarżąca nie był w stanie określić, których klientów to dotyczyło. Dodał, że do ich wykonania korzystał z podwykonawców, czasem byli to studenci, nie pamiętał, czy miał kontakt z kimś od skarżącej. Jak zauważył organ, opierając się na piśmie Naczelnika US w Z. z 23 marca 2023 r. (k. 209, T. I akt kontroli) J. S. nie złożył żadnych pisemnych wyjaśnień w zakresie, mi.in nabyć od A., przy pomocy której PW A. miała wykonać usługi na rzecz I. (kontrahenta strony); (-) organy podatkowe zweryfikowały (na podstawie informacji Wojewody [...] i Powiatowego Urzędu Pracy) twierdzenia J. S. o zatrudnieniu cudzoziemców (gł. z Ukrainy), z których wynika, że PW A. nie otrzymała zezwoleń na pracę dla cudzoziemców i nie składała oświadczeń o powierzeniu wykonywania im pracy. Również z informacji z Urzędu Pracy Miasta [...] oraz z [...] Urzędu Wojewódzkiego wynika, że także spółka A. (kontrahent PW A.) nie otrzymała zezwoleń na pracę dla cudzoziemców i nie składała oświadczeń o powierzeniu wykonywania im pracy; (-) adres siedziby firmy: ul. [...] w Z. to mieszkanie w budynku jednorodzinnym. Firma zgłosiła także dodatkowy adres prowadzenia działalności gospodarczej: ul. [...] w miejscowości R. W wyniku dokonanych oględzin nie stwierdzono jednak oznak prowadzenia tam działalności gdyż osoby będące na miejscu, jak i właściciel nieruchomości nie znały takiej firmy, nie słyszały o niej i nie wynajmowały dla niej żadnych pomieszczeń. Powyższe wskazuje jak słusznie zauważył organ odwoławczy na brak oznak rzeczywistej działalności gospodarczej tej firmy.
Odnośnie zaś spółki A. (kontrahenta PW A.) to oprócz już wcześniej opisanych ustaleń organy podatkowe wykazały, że: (-) przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; (-) spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 6 września 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT - brak deklaracji; (-) za 2018 r nie złożyła zeznania CIT-8 ani deklaracji PIT-4R; (-) Naczelnik US W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. (i wbrew twierdzeniom strony częściowo dotyczy badanego okresu w niniejszej sprawie) wydał decyzję z 5 marca 2024 r. (k. 84-102 akt odwoławczych), z której wynika, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie nabywała usług związanych z udostępnianiem pracowników, a przedmiotem jej działalności był szeroki wachlarz usług specjalistycznych, nie posiadała żadnego majątku, nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego związanego z zarejestrowaną działalnością gospodarczą, nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą (np. paliw, usługi telekomunikacyjne), siedziba została zarejestrowana w wirtualnym biurze, które wypowiedziało zawartą umowę, osoba pełniąca funkcje zarządcze oraz właściciel spółki nie potwierdziły faktu prowadzenia działalności i wystawiania faktur na rzecz m.in. PW A. DIAS zwrócił również uwagę, że podczas przeszukania w siedzibie A. zabezpieczono białe kartki A4 z odbitą pieczątką firmy PW A. i odręcznym podpisem. Ponadto spółka ta posługiwała się e-mailem "[...]" (a S. to nazwisko właścicielki i jedynego pracownika firmy PW A. P. S.), co w jego ocenie wskazuje, że podmioty te współpracowały ze sobą przy wystawianiu pustych faktur (nie tylko dla I., ale też dla innych podmiotów - co wynika z protokołu kontroli wydanego wobec PW A.); (-) z zeznań (k. 1463-1469, T. VI akt kontroli) S. S.1, jak już wcześnie wskazano (prezes A. w kontrolowanym okresie) wynika, że nie wie oan: kto wystawiał faktury w latach 2018-2019, kto prowadził księgowość, kto był odpowiedzialny za składanie plików JPK_VAT. Nie orientowała się też kto faktycznie kierował spółką, ani jakie były uprawnienia i obowiązki B. K., z którym była w związku partnerskim (do lutego 2021 r.). W zakresie transakcji z PW A. także nie posiadała żadnej wiedzy; (-) z zeznań B. K. (k. 108-112 akt odwoławczych) wynika, że: nie pamięta on okoliczności zakupu spółki A., nie posiadał doświadczenia w branży, w której spółka działała, nie był w jej siedzibie, nie wiedział czym się zajmowała, czy zatrudniała pracowników, wynajmowała pomieszczenia i magazyny oraz czy posiadała jakiś majątek, nie potrafił wskazać kto wystawiał faktury VAT, kto prowadził jej księgowość ani kto posiada jej dokumenty, nie pamiętał, czy w imieniu spółki zawierał jakieś umowy i zlecenia, wskazał, że za wszystko odpowiedzialny był jej prezes. Odnośnie współpracy z PW A. zeznał, że znana jest mu ta firma, świadczone były na jej rzecz usługi (jednak nie pamiętał szczegółów, ani kto je wykonywał), nie potrafił wskazać również czy spółka dokonywała sprzedaży towarów dla PW A., zapytany o 9 faktur o łącznej wartości 11.403.331,85 zł brutto (wystawionych w grudniu 2018 r. i w kwietniu 2019 r.) na rzecz PW A., nie potrafił wskazać okoliczności dotyczących transakcji wykazanych w tych fakturach ani kto jej wystawił ani czy dokonano takiej sprzedaży, dlaczego faktury w grudniu 2018 r. wystawiono w tym samym dniu czy są inne dokumenty oprócz faktur potwierdzające wykonanie usług i ich odbiór, na czym polegało opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej, nie potrafił wskazać, kto w spółce miał uprawnienia i wiedzę do świadczenia takich usług, wręcz był zdziwiony wysokością kwot zawartych w fakturach.
Powyższe pokazuje, że osoby reprezentujące PW A. (kontrahent I., od którego bezpośredni kontrahent strony miał nabyć usługi świadczone na jej rzecz i opisane na spornych fakturach) A. S. oraz J. S., A. (kontrahent PW A., od którego miał on nabyć usługi świadczone na rzecz I.) S. S.1, jak i B. K., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym nie potrafili wskazać okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami (tabela na s. 20-21 decyzji I instancji) ani nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie wskazanych na nich usług przez A. na rzecz PW A. Ponadto, jak wykazały organy, zarówno spółka I. (kontrahent strony), jak i rzekomi podwykonawcy (PW A. i A.) nie mieli zarówno możliwości i zaplecza technicznego ani zasobów ludzkich, jak również wiedzy technicznej (gdyż miały one charakter specjalistyczny), aby te usługi faktycznie wykonać;
- organ II instancji zwrócił uwagę na identyczną treść faktur wystawionych przez PW A. na rzecz bezpośredniego kontrahenta strony spółki I. oraz faktur wystawionych przez I. na rzecz skarżącej, gdzie różnice w datach sprzedaży PW A. na rzecz I., a I. na rzecz strony to tylko 1-2 dni. Ponadto, jak zauważył organ, umowy współpracy pomiędzy stroną a I. oraz I. a PW A. zostały zawarte tego samego dnia, tj. 18 stycznia 2018 r. Słusznie zatem przyjęto, że również te okoliczności podważają wiarygodność transakcji pomiędzy PW A. a I., które końcowo miały trafić do skarżącej. Ponadto, jak zauważył organ, tożsamość daty sprzedaży rzekomych usług przeczy możliwości wykonania spornych usług w ciągu 1 dnia;
- zarówno strona, jak i spółka I. nie przedstawiły praktycznie żadnych dokumentów (poza stroną formalną, czyli ogólnie sformułowaną umową, fakturami i protokołami odbioru oraz zeznaniami G. W. - prezesa skarżącej i wyjaśnieniami M. O. - kontrahenta strony, którym organ nie dał wiary z uwagi na wskazane w zaskarżonej decyzji ustalenia) na wykonanie wskazanych w spornych fakturach usług, co istotne specjalistycznych, o znacznej wartości (ponad 9 mln zł) a przede wszystkim mających charakter niematerialny (wymagający szczegółowego udokumentowania ich wykonania obciążającego stronę). M. O. (prezes zarządu I.) w przywołanych już jedynych pisemnych wyjaśnieniach z 24 stycznia 2020 r. (gdyż na kolejne wezwania nie odpowiadał, nie odbierał korespondencji i nie stawiał się na przesłuchania) nie przedłożył organom podatkowym żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz strony, zasłaniając się przy tym klauzulą poufności oraz wyjaśniając, że robocze notatki i zapiski zostały "utylizowane w niszczarce". Odnosi się to również do rzekomo nabytych usług (końcowo świadczonych dla strony) od PW A. (podwykonawcy I.), gdzie również żaden z tych podmiotów nie przedstawił dowodów na ich rzeczywiste wykonanie. Ma to również odniesienie do spółki A. (podwykonawcy PW A.). Jak zauważył też organ odwoławczy ,w dokumentach źródłowych skarżącej nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów potwierdzających wiarygodność transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Także w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania G. W. (prezes strony) nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, ani nie przedstawił żadnej rzeczowej argumentacji na potwierdzenie rzeczywistej współpracy z I. w zakresie objętym spornymi fakturami). Zgodzić się należy też z organami, że spółka I. nie mogła wykonać tych usług we własnym zakresie, gdyż nie miała do tego zarówno zaplecza technicznego, jak i osobowego, gdyż zatrudniała jedynie (według wyjaśnień M. O. w 2018 r. dwie osoby, do kwietnia 2018 r. T. N. - pracownika biurowego oraz od lutego do listopada 2018 r. K. O. - dyrektora biura handlowego). Należy też zauważyć, na co zwrócił uwagę organ (wbrew twierdzeniom strony, że protokoły odbioru potwierdzają wykonanie usług), że dokumenty te dotyczą innego zakresu niż zawarta umowa z 18 stycznia 2018 r.
Uwzględniając powyższe trudno uznać, że zakwestionowane faktury wystawione przez I. na rzecz skarżącej odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zgromadzony przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy odnośnie funkcjonowania: I. (bezpośredniego kontrahenta strony), PW A. (od którego, jako swojego kontrahenta I. miało zakupić usługi świadczone dla strony) oraz A. (od którego miała te usługi zakupić PW A.) wskazuje natomiast, że żaden z nich nie wykonał usług ostatecznie zafakturowanych na rzecz strony. Słusznie też zauważył DIAS, że to sama skarżąca miała zaplecze organizacyjno-wykonawcze do realizacji kontraktów, a nawet gdyby musiała zatrudniać podwykonawcę, to brak jest jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia (mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności) do wyboru właśnie spółki I. i to za kwotę ponad 9 mln. zł (biorąc pod uwagę wynagrodzenie, które za podobne usługi otrzymywał rzeczywisty kontrahent A. B.). Ponadto, jak już zauważono wcześniej, strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych i przede wszystkim weryfikowalnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług na jej rzecz przez spółkę I. W skardze zaś poza negowaniem ustaleń organów podatkowych i polemiką strona w żaden sposób nie dowiodła faktycznego nabycia usług wykazanych w spornych fakturach. A w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika i musi być przede wszystkim właściwie udokumentowany i weryfikowalny. Podatnik też, nie może ciążących na nim w tym zakresie obowiązków (jak już akcentowano wcześniej) przerzucać na organy podatkowe, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów jego uzyskania (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1399/14). Jak ponadto wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym (a z takim podmiotem mamy do czynienia w tej sprawie), obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania i to w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. Do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie takie transakcji (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 462/11).
W tym miejscu warto jednocześnie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 154/23 oddalił skargę strony na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 13 lutego 2023 r. wydaną w przedmiocie podatku VAT za marzec 2019 r., w której organ podatkowy badał prawidłowość odliczenia podatku VAT a przy tym rzetelność spornych faktur wystawionych przez spółkę I. W wyroku tym sąd stwierdził również prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przedmiotowe rozstrzygnięcie jest nieprawomocne.
Nadmienić również należy, że Prokuratura Rejonowa [...] w dniu 16 lutego 2024 r. wszczęła śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] US w W. i podania nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2018 (CIT-8) sporządzonym na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych, w których ujęto 10 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez spółkę I. (k. 59 akt odwoławczych).
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 199a §1 i §3 o.p. Przepisy te dotyczą ustalenia treści czynności prawnej, z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Tryb przewidziany w art. 199a §3 o.p. powinien być natomiast stosowany tylko w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (zebrany materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy), zaś ocena czy takie wątpliwości istnieją należy do organu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca i jak słusznie przyjął organ II instancji przypadku faktur wystawionych na rzecz strony przez spółkę I. i przy uwzględnieniu poczynionych w sprawie ustaleń, mających odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale nie zachodziła potrzeba badania treści czynności prawnych, gdyż całokształt tego materiału pozwalał na stwierdzenie, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Trudno też uznać, że doszło ingerencji organu odwoławczego w sferę swobody działalności gospodarczej (jak stara się przekonać skarżąc). Organ bowiem ocenił jedynie (do czego był zobowiązany) skutki podatkowe zaewidencjonowania w księgach podatkowych faktur wystawionych przez spółkę I. na rzecz skarżącej. Z art. 33 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej jasno bowiem wynika, że do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy: (-) wykonywanie kontroli celno-skarbowej z wyłączeniem kontroli, o której mowa w dziale IIB Ordynacji podatkowej oraz art. 54 ust. 2 pkt 9; (-) ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Z tych też względów sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2, art. 8, art. 10, art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie. Dotyczy to również postulowanego w skardze zarzutu naruszenia wzorców konstytucyjnych oraz przekroczenie uprawnień, poprzez ingerencję w swobodę zawierania umów i swobodę działalności gospodarczej, tj. obrazę: art. 2, art. 7, art. 31 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1, art. 20 w zw. z art. 22, art. 83 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Trudno też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 11 ust. 1 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców, z którego wynika, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Jak słusznie bowiem przyjął DIAS w niniejszej sprawie tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła, gdyż okoliczności będące przedmiotem postępowania, wskutek przeprowadzonego postępowania dowodowego i zebrania istotnych dla sprawy dowodów, nie pozostawiają wątpliwości co do ich oceny i zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 283/20 treść art. 11 ust. 1 przedmiotowej ustawy nie może być stosowana do spraw, których przedsiębiorca jest stroną, a więc takich, które związane są z jego działalnością gospodarczą. W tym zakresie przedsiębiorca nie może korzystać z przywileju wykładni na korzyść, bowiem takie działanie prowadziłoby do złamania zasady równości w tych wszystkich przypadkach, gdy podmiotami praw i obowiązków publicznoprawnych mogą być nie tylko przedsiębiorcy.
Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 o.p.). Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Trudno też uznać, że zaskarżona decyzja (jak i poprzedzająca) zostały oparte jedynie na przypuszczeniach, podejrzeniach i domysłach. Zarzuty te nie mogą jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winny polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto, obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co wielokrotnie zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 124 o.p.). Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i przekonujących argumentów (czego nie zrobiła strona zdaniem sądu, a to właśnie ona przy usługach materialnych winna to zrobić). Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych ustaleń faktycznych. Organ umożliwił również stronie na każdym etapie postępowania czynny udział, realizując zasadę zawartą w art. 123 §1 o.p. W ocenie sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 120, 121, 122, 123 §1, 124, 125 §1, 180 §1, 181, 187 §1, 210 §1 pkt 6 oraz §4 o.p. Wskazać jednocześnie należy, że strona poza przywołaniem art. 129 o.p. nie uzasadniła w ogóle zarzut naruszenia tego przepis. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się stawianych w skardze zarzutów. Z tych samych przyczyn sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. Poza bowiem przywołaniem jego treści i wskazaniem na wstępie skargi nie znalazł on żadnego umotywowania w jej treści. Ponadto strona nie wykazała, że organ działał przewlekle. Nie wykazała też ponad wszelką wątpliwość, że nie zaistniały okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu organ, które spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Zauważyć też należy, że strona była informowana zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy o KAS o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie oraz o przyczynach tego stanu rzeczy i o terminie kiedy zostanie ona zakończona (T. I i T. VII akt kontroli). A ponadto uwzględniając ilość zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzonych czynności i terminy z tym związane trudno uznać, że postępowanie kontrolne było prowadzone przewlekle skoro rozpoczęło się we wrześniu 2022 r. a zakończyło w lipcu 2023 r. a więc trwało niespełna rok.
Trudno też uznać za zasadny zarzut zawarty w treści uzasadnienia skargi, że organ nie zadał sobie trudu, by przesłuchać w niniejszym postępowaniu świadków, lecz bazował wyłącznie na dokumentach przesłanych przez inne organy (co nie jest przez prawo zabronione), pozbawiając stronę jej niezbywalnego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień (choć strona miała wgląd w akta i mogła zapoznać się z materiałem dowodowym, również tym włączonym do kat z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, jak w tej sprawie spółek I., A., czy też podmiotu PW A.). Ponadto w prawie podatkowym mamy do czynienia z otwartym katalogiem środków dowodowych, co zgodnie z art. 180 §1 oraz art. 181 o.p. pozwala na to, aby dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, gdyż zasada ta dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok WSA w Olsztynie z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 83/24). Ale co istotne, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały poddane samodzielnej ocenie organów podatkowych prowadzących postępowanie wobec podatnika łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi i podjęcia skutecznej obrony. Należy również wskazać, że organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w nieskończoność (w tym słuchania świadków), jeśli zgromadzony materiał jest kompletny i umożliwia dokonane rozstrzygnięcie, co zdaniem sądu miało miejsce w tej sprawie.
Sąd nie uwzględnił także zarzutu skargi, że pozyskany protokół przesłuchania B. K. nie ma żadnego znaczenia, gdyż wszystkie dowody musi najpierw ocenić organ I instancji. Tymczasem DIAS wkroczył w kompetencje tego organu, pozbawiając także skarżącą możliwości zapoznania się z tym dokumentem i ustosunkowaniem do niego (strona dowiedziała się o nowych dowodach dopiero z zaskarżonej decyzji, wcześniej nie otrzymała żadnego postanowienia o włączeniu do akt nowych dowodów, co czyni to działanie za niezgodne z prawem i naruszające dyspozycję art. 190 §1 i 2, art. 127, art. 123, art. 121 §1 o.p.). Z akt sprawy wynika , że protokół ten znajduje się w aktach sprawy (akta odwoławcze). Ponadto, postanowieniem z 2 maja 2024 r. organ wyłączył zał. nr 1 do tego protokołu (k. 115-118 akt odwoławczych), zaś postanowieniem z tego samego dnia wyznaczył skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie, przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 o.p. (k. 119-122 akt odwoławczych). Zatem strona miała zapewnioną możliwość zapoznania z całością materiału dowodowego, w tym z protokołem z przesłuchania niniejszego świadka. Ponadto organ II instancji ma prawo uzupełnić materiał dowodowy.
W ocenie sądu organy prawidłowo również zastosowały przepisy prawa materialnego, których treść wbrew twierdzeniom skargi jest jasna i precyzyjna i nie wymagały one rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych.
Wbrew twierdzeniu strony nie doszło również do naruszenia art. 21 §1 pkt 2 i 5 o.p. (strona bowiem twierdzi, że w przepisach polskiego prawa podatkowego sformułowano domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Skoro tak, to skarżąca zauważyła, że organ nie podważył w sposób skuteczny złożonych deklaracji i dowodów, jednoznacznie potwierdzających wykonanie usług, wskazanych na kwestionowanych fakturach). W ocenie sądu deklaracja, o której mowa w art. 21 § 5 o.p. nie korzysta z domniemania prawdziwości wówczas, kiedy organ wykaże, co miało miejsce w tej sprawie (a wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i opisanych wcześniej okoliczności), że sporne faktury wystawione na rzecz strony przez I. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2650/15). A ponadto strona nie podważyła (gdyż nie przedstawiła przekonującej argumentacji popartej co istotne wiarygodnym materiałem dowodowym), szczególnie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami niematerialnymi, co powoduje, że to na stronie ciąży szczególny obowiązek ich udokumentowania materialnymi dowodami (por. wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08) i nie wystarczy udokumentowanie jedynie strony formalnej transakcji. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny (a co już wcześniej zostało zaakcentowane), w wyroku z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12, że usługi niematerialne, z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (co w tej sprawie było niemożliwe).
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, a tym samym wydatki w nich wskazane nie mogły zostać zaliczone przez skarżącą w ciężar kosztów podatkowych. Zakwestionowanie spornych faktur wystawionych przez I. na rzecz strony i wynikających z nich wydatków poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zaś skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Wobec tego też, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania ani też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze, jak i piśmie procesowym. Stanowią one natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto skarga, jak i pismo procesowe nie zawierają przekonującej argumentacji, która zakwestionowałaby prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Reasumując, sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze oraz piśmie procesowym analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie (jak już akcentowano wyżej) polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.