I SA/Ol 289/25

I SA/Ol 289/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-07-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 18,  art. 26 par. 5,  art. 27 par. 1 pkt 9,  art. 33 par. 1,  art. 155a par. 1 pkt 1, art. 155b par. 1 pkt 1,  art. 164 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 61a par. 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 maja 2025 r., nr 2801-IEW.720.11.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów dotyczących zarządzeń zabezpieczeń oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUCS") decyzją z 14 marca 2025 r. zabezpieczył na majątku S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka", "skarżąca"): przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2023 r. oraz odsetki za zwłokę od niewykonanej części tych zobowiązań, a ponadto przybliżone kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2023 r. oraz odsetki za zwłokę należnych od kwot nienależnie otrzymanych zwrotów.
W oparciu o decyzję zabezpieczającą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") wystawił zarządzenia zabezpieczenia z 19 marca 2025 r., na podstawie których zawiadomieniem z 21 marca 2025 r. zabezpieczył wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. Bank S.A. Bank odebrał zawiadomienie 21 marca 2025 r., natomiast spółce zarządzenia zabezpieczeń wraz z zawiadomieniem zostały doręczone 26 marca 2025 r.
Spółka pismami z 18, 19, 20, 21 i 24 marca 2025 r. (o jednakowej treści) zgłosiła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o zarządzenia zabezpieczeń na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.").
Spółka wniosła również odwołanie od decyzji NUCS z 14 marca 2025 r.
Postanowieniem z 16 kwietnia 2025 r. NUS odmówił wszczęcia postepowania w sprawie zarzutów dotyczących zarządzeń zabezpieczenia wniesionych pismami z 18, 19 i 20 marca 2025 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Ustawodawca nie wskazał daty, od której możliwe jest wniesienie tego środka zaskarżenia. Niemniej biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisu oraz fakt, że przedmiotem zarzutów jest brak zasadności lub dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, datą graniczną, od której dopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu, będzie data wszczęcia egzekucji administracyjnej. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Tym samym stwierdził, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia, a datą, od której dopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu, będzie data dokonania zabezpieczenia. W ocenie organu, nie ma podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów wniesionych pismami z 18, 19 i 20 marca 2025 r., bowiem na dzień ich złożenia, brak było przedmiotu postępowania w postaci zabezpieczenia, które zostało dokonane 21 marca 2025 r. poprzez doręczenie A. Bank S.A. zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tym samym, w myśl art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a."), organ odmówił wszczęcia postępowania.
Postanowieniem z 26 maja 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy ww. postanowienie. W ocenie organu odwoławczego, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się dwa poglądy, co do określenia początkowej daty biegu terminu na złożenie zarzutów. Z jednej strony wskazuje się, że zobowiązany w doręczonym mu odpisie tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) jest pouczany o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, co otwiera drogę do wystąpienia ze środkiem prawnym, a zatem skoro w tytule wykonawczym (zarządzeniu zabezpieczenia) znajduje się pouczenie o możliwości złożenia zarzutów, a sam tytuł (zarządzenie zabezpieczenia) wchodzi do obiegu prawnego przez jego doręczenie i to właśnie tę datę należy przyjąć, jako początkową datę biegu terminu na złożenie tego środka prawnego. Natomiast pogląd przeciwny, wskazuje, że doręczenie tytułu wykonawczego (zarządzenie zabezpieczenia) nie stanowi każdorazowo bezwzględnej przesłanki skutecznego wniesienia zarzutów. Wskazane w art. 33 § 2 u.p.e.a. okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów wniesionych w egzekucji administracyjnej wymagają przede wszystkim dowiedzenia się o tym, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przeciwko zobowiązanemu oraz uzyskania wiedzy o tym, jakiego obowiązku postępowanie to dotyczy. Uzyskanie tej wiedzy pozwala na wniesienie większości zarzutów wskazanych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Do uzyskania wymienionych informacji nie jest konieczne zapoznanie się z tytułem wykonawczym (zarządzeniem zabezpieczenia). Zobowiązany może dowiedzieć się o toczącym się postępowaniu, np. poprzez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do banku w celu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do wierzyciela w celu zajęcia innej wierzytelności, przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do pracodawcy w celu zajęcia wierzytelności, czy w inny sposób, który pozwalałby na sformułowanie zarzutów. We wskazanych okolicznościach możliwe jest uzyskanie wiedzy o obowiązku, który jest przedmiotem egzekucji. Organ odwoławczy właśnie ten drugi pogląd podzielił.
Ponadto Dyrektor podkreślił, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien być rozpatrywany w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wszczęcia egzekucji. Jest to bowiem moment, z którym wierzyciel powinien wiązać swoje ustalenia, rozstrzygając, czy zarzut należy uznać, czy też oddalić.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji wskazał, że do wszczęcia postępowania zabezpieczającego doszło w dacie doręczenia zawiadomienia bankowi, czyli 21 marca 2025 r. Doręczenie dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego bez wątpienia nastąpiło wcześniej niż doręczenie zobowiązanemu (26 marca 2025 r.), stąd ta pierwsza data, czyli dzień 21 marca 2025 r. jest przesądzająca dla ustalenia daty wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko spółki, że do skutecznego dokonania czynności zabezpieczającej doszło 19 marca 2025 r. (w dacie wystawienia zarządzeń zabezpieczenia). Tym samym organ nie uwzględnił zarzutu zażalenia dotyczącego naruszenia art. 26 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że wszczęcie postępowania następuje w momencie dokonania czynności zajęcia. Organ pierwszej instancji, uwzględniając brzmienie art. 33 § 1 u.p.e.a., wskazał przedmiot zarzutów (którym jest brak zasadności lub dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej) oraz odpowiednie zastosowanie przepisów działu I u.p.e.a., że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia, a datą, od której dopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu, będzie data dokonania zabezpieczenia. Skoro zabezpieczenia rachunku bankowego spółki dokonano 21 marca 2025 r., to zarzuty wniesione pismami z 18, 19 i 20 marca 2025 r. były przedwczesne. Na dzień ich złożenia brak bowiem było przedmiotu postępowania w postaci zabezpieczenia.
Powyższe postanowienie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez błędne uznanie prawidłowo wniesionych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym za niedopuszczalne i utrzymanie w mocy postanowienia uznającego zarzuty za niedopuszczalne,
- art. 26 § 1 i art. 26 § 5 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że postępowanie egzekucyjne jest wszczęte z chwilą wskazaną w art. 26 § 5 u.p.e.a. podczas, gdy przepis ten mówi o wszczęciu egzekucji, jako jednej z faz postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym (odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym - na podstawie ar. 166b u.p.e.a.) można wnosić od dnia zainicjowania postępowania egzekucyjnego, tj. w momencie wskazanym w art. 26 § 1 u.p.e.a.. Jest to moment doręczenia tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego. W przypadku, gdy wierzyciel jest organem podatkowym jest to chwila wystawienia tytułu wykonawczego. Przy czym jako podkreśliła skarżąca kwestia ta była sporna do pewnego czasu i wyrazem tego było niejednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne (powołane w postanowieniu). Jednakże wątpliwości te zdezaktualizowały się po zmianie u.p.e.a. od 30 lipca 2020 r. Powołane przez organ orzeczenia i komentarze na ich tle są więc nieaktualne, dotyczą wcześniejszego stanu prawnego. Po zmianie ustawy przepisy przewidują możliwość wniesienia zarzutów przez cały czas trwania postępowania egzekucyjnego (tj. w każdym momencie tego postępowania).
W dalszej kolejności skarżąca wskazała na zasadniczą dystynkcję między pojęciami "postępowanie egzekucyjne" oraz "egzekucja administracyjna" oraz odpowiednio "wszczęcie postępowania egzekucyjnego" i "wszczęcie egzekucji administracyjnej". Wskazała, że nie są to pojęcia tożsame - egzekucja administracyjna jest fazą (stadium) postępowania egzekucyjnego. Faktycznie najpierw następuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Dopiero następnie może (ale nie musi) nastąpić wszczęcie egzekucji administracyjnej. Rozróżnienie "postępowania egzekucyjnego" i "egzekucji administracyjnej" zakresu należy uznać za oczywiste - również przez zestawienie w art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a. - przepisy te byłyby sprzeczne gdyby miały dotyczyć tego samego. Postępowanie egzekucyjne nie jest więc inicjowane czynnościami egzekucyjnymi, co jest o tyle oczywiste, że przeciwne stanowisko oznaczałoby, że do czasu podjęcia konkretnej czynności egzekucyjnej dokonywane przez wierzyciela i organ egzekucyjny działania mają charakter nieformalny i toczą się poza jakąkolwiek procedurą. W istocie jednak postępowanie trwa od momentu przekazania organowi egzekucyjnemu tytułu wykonawczego. Od tego też momentu dłużnik jest stroną tego postępowania z uprawnieniem do wnoszenia zarzutów.
Końcowo skarżąca podała, że po nowelizacji ustawa nie posługuje się przy określaniu terminu wniesienia zarzutów typowym sformułowaniem dotyczącym terminu - wyznaczając liczbę dni i termin początkowy ich odliczania, ale pojęciem "nie później niż" (art. 33 § 5 u.p.e.a.) i "nie później niż w terminie 7 dni" (art. 35 § 1 u.p.e.a.), co jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca w sposób ścisły wskazuje termin (i łączy z nim skutki prawne) końcowy wniesienia zarzutów. Natomiast termin początkowy wyznaczają ramy czasowe całego postępowania egzekucyjnego - czyli data jego wszczęcia. W przeciwnym wypadku sformułowanie "nie później niż" nie miałoby logicznego uzasadnienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym wniesionych w dniach 18, 19 i 20 marca 2025 r., tj. zarówno przed dniem wydania, jak i po dniu wydania zarządzeń zabezpieczenia (19 marca 2025 r.), a w każdym przypadku - przed dokonaniem zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (21 marca 2025 r.) oraz przed doręczeniem zobowiązanej spółce zarządzeń zabezpieczeń wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu (26 marca 2025 r.).
Stosownie do art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie zaś z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, przy czym zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a., w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Ponadto przepis art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stanowi, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia oraz o skutkach wniesienia zarzutu w terminie nie później niż 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia i po upływie tego terminu. Zgodnie zaś z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym m.in. rachunków bankowych. Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu (...). Ponadto stosownie do art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.
Uznając wniesioną w sprawie skargę za niezasadną, Sąd zwrócił uwagę, że nie była kwestionowana przez organy argumentacja pełnomocnika strony skarżącej, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji to dwie różne instytucje. Stanowisko to jest w świetle przepisów u.p.e.a. oczywiste.
Zgodnie z art. 26 § 3a u.p.e.a., wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą:
1) doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym;
2) podpisania tytułu wykonawczego przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, albo opatrzenia pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5;
3) wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.
Stosownie zaś do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:
1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego;
2) doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności albo podmiotowi, o którym mowa w art. 95a pkt 2 lit. b, lub urzędowi, o którym mowa w art. 96g § 2, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (...).
W orzecznictwie NSA wskazuje się, że doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego ma istotne znaczenie proceduralne, ponieważ zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, dopiero z chwilą skutecznego dokonania powyższej czynności procesowej dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Ponadto z przepisu art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że za datę wszczęcia egzekucji uznaje się doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, ale dotyczy to sytuacji, gdy data doręczenia zawiadomienia jest wcześniejsza niż data doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten w istocie rozstrzyga, którą z dat należy uznać za datę wszczęcia egzekucji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu jest konieczne dla skuteczności wszczęcia egzekucji. Innymi słowy wszczęcie egzekucji zawsze wymaga doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powyższy przepis różnicuje jedynie datę wszczęcia egzekucji w zależności od tego, czy wcześniej doręczono zawiadomienie o zajęciu, czy też odpis tytułu wykonawczego. Pozwala to przyjąć, że o ile doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego - dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności (prawa majątkowego) uczynione zostało w ramach egzekucji administracyjnej. Taki też był cel wprowadzenia tego przepisu.
Z przepisu art. 33 § 1 u.p.e.a. wynika, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Natomiast stosownie do art. 33 § 5 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż:
1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.
Zatem z ww. przepisu nie wynika, jaka jest data początkowa, od której zobowiązanemu przysługuje prawo do wniesienia zarzutów.
Zgodnie zaś z treścią przywołanego już wyżej art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia oraz o skutkach wniesienia zarzutu w terminie nie później niż 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia i po upływie tego terminu.
Zatem już z treści ww. przepisu wynika, że zobowiązany ma prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia, przy czym różne są skutki wniesienia tego zarzutu w zależności od daty jego wniesienia.
Trafnie organ odwoławczy przywołał, że na gruncie analizowanych unormowań, w orzecznictwie NSA zarysowały się dwa różne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich doręczenie tytułu wykonawczego nie może być w każdym przypadku traktowane jako przesłanka sine qua non skutecznego wniesienia zarzutów. Jednym z argumentów, który miałby przemawiać za tym stanowiskiem, jest stwierdzenie, że jeżeli w granicach językowego odczytania przepisów istnieje możliwość interpretacji in favorem, to taka powinna zostać zaakceptowana w praktyce stosowania prawa. Dlatego należy przyjąć, że termin do wniesienia zarzutów upływa, co do zasady, najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Nie jest natomiast tak, że doręczenie tytułu wykonawczego stanowi każdorazowo bezwzględną przesłankę skutecznego wniesienia zarzutów, zwłaszcza że nie wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (w stanie prawnym przed 20 lipca 2020 r.). Zapatrywanie ograniczające czasowo prawo wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym poprzez wskazanie jako daty początkowej dnia doręczenia tytułu wykonawczego jest więc akontekstowe w tym sensie, że nie uwzględnia ani pojemnej formuły językowej ww. przepisu, ani celu, któremu służy pouczenie o prawie zgłoszenia tychże zarzutów. Z obowiązku nałożonego na organ egzekucyjny wyprowadza się tu normę prawną limitującą prawa zobowiązanego, która nie wynika wprost z językowego odczytania ww. przepisu. Skoro zarzut dotyczy co do zasady postępowania egzekucyjnego, a nie tytułu wykonawczego, które to postępowanie może być wszczęte także przed doręczeniem tytułu (art. 26 § 5 u.p.e.a.), to wzgląd na wspomnianą gwarancyjną funkcję zarzutu powinien przemawiać za taką wykładnią, która nie ogranicza omawianego terminu na wniesienie zarzutów datą doręczenia tytułu (zob. wyroki NSA: z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 282/19; z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3825/17; CBOSA).
W orzecznictwie sądowym prezentowany jest również inny pogląd, a mianowicie że termin do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej wynosi 7 dni i liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W reprezentatywnym dla tego nurtu wyroku NSA z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2470/19, wywiedziono, że przemawia za tym wykładnia systemowa art. 27 § 1 pkt 9 i art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., a także wykładnia historyczna art. 32 § 1 u.p.e.a. O skutecznym poinformowaniu zobowiązanego o toczącym się postępowaniu i uprawnieniu zobowiązanego do wniesienia zarzutów można mówić dopiero w momencie doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Za takim rozumieniem uregulowania zawartego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przemawia nie tylko wykładnia systemowa wynikająca z treści wprowadzenia do art. 27 § 1 i art. 26 § 5 u.p.e.a., ale i wykładnia historyczna. Z art. 32 § 1 u.p.e.a. w wersji obowiązującej do dnia 30 listopada 2001 r. wynikało wprost, że termin do wniesienia zarzutów biegł od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Również brzmienie art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. obowiązujące od 30 lipca 2020 r. wyraźnie wskazuje, że zobowiązany ma prawo do wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu. Stanowisko, że termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wyrażone zostało także w wyrokach NSA z: 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3081/12; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3220/14; 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1885/15, 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 426/21, sygn. akt III FSK 427/21, sygn. akt III FSK 554/21 i sygn. akt III FSK 555/21), jak również w uchwale NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, dotyczącej skutków uchylenia decyzji ostatecznej podatkowej w zakresie unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Choć uchwała ta nie dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia, w jej uzasadnieniu wprost stwierdzono, że doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego otwiera 7-dniowy termin do wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 u.p.e.a.).
Przenosząc powyższe poglądy na stan niniejszej sprawy, należy wskazać, że w tej sprawie organy przychyliły się do stanowiska, że doręczenie zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia nie stanowi każdorazowo bezwzględnej przesłanki skutecznego wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia, a zatem przyjęły stanowisko mniej restrykcyjne dla zobowiązanego z powołanych powyżej dwóch nurtów orzecznictwa sądowego. Zauważenia wymaga, że stwierdzone w orzecznictwie sądowym rozbieżności dotyczyły tego, czy termin do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej rozpoczyna bieg od daty doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, czy też możliwe jest rozpoznanie zarzutów złożonych jeszcze przed tą datą, np. na skutek uzyskania przez zobowiązanego wiedzy o tym, jakiego obowiązku postępowanie egzekucyjne dotyczy. W niniejszej sprawie organy z korzyścią dla strony przyjęły, że mogła ona wnieść zarzuty w sprawie zabezpieczenia jeszcze przed doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia, tj. przed datą 26 marca 2025 r. Natomiast uzależniły możliwość wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia od istnienia samego przedmiotu zabezpieczenia, a ten - w ich ocenie - istniał dopiero od daty dokonania zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (21 marca 2025 r.). Nie uwzględniły przy tym argumentacji skarżącej, że dla ustalenia daty wszczęcia postępowania zabezpieczającego istotna była data wydania zarządzeń zabezpieczenia (19 marca 2025 r.). Pozostawiając już na marginesie sprawy, że zarzuty w sprawie zabezpieczenia wniesione w dniu 18 marca 2025 r. zostały złożone jeszcze przed datą wydania zarządzeń zabezpieczenia, należy w odniesieniu do zarzutów sformułowanych w pismach z 19 i 20 marca 2025 r. wskazać, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, jak wskazuje sama nazwa tego środka prawnego, nie dotyczą kontroli poszczególnych czynności egzekucyjnych, ale są skierowane przeciwko samej istocie egzekucji administracyjnej. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego (P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, Lex/el. 2025, art. 33). Okoliczności stanowiące podstawę zarzutu mogą pojawić się zarówno przed wystawieniem tytułu wykonawczego, jak i po wszczęciu egzekucji administracyjnej, niemniej analizowany środek służy kwestionowaniu samej możliwości prowadzenia egzekucji, a zatem w tym kontekście istotna jest data wszczęcia egzekucji administracyjnej określona w art. 26 § 5 u.p.e.a., nie zaś - jak wskazuje strona - data określona w art. 26 § 3a u.p.e.a.
Zauważenia ponadto wymaga, że jak wynika z lektury akt administracyjnych spraw zarejestrowanych pod sygn. akt I SA/Ol 288/25 oraz I SA/Ol 289/25, spółka zgłosiła zarzuty w sprawie zabezpieczenia w pięciu pismach procesowych o jednakowej treści złożonych kolejno w dniach: 18, 19, 20, 21 i 24 marca 2025 r. We wszystkich tych pismach podstawę zarzutu stanowił przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wraz z przywołaną w nich tożsamą argumentacją. Z akt sprawy o sygn. I SA/Ol 288/25 wynika, że NUS postanowieniem z 15 kwietnia 2025 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutów wniesionych pismami z 21 i 24 marca 2025 r., a zatem uznał, że zostały one wniesione w terminie i wyraził stanowisko co do meritum zarzutów. Następnie w dniu 16 kwietnia 2025 r. wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów wniesionych pismami z 18, 19 i 20 marca 2025 r. Zatem, niezależnie od stanowiska przedstawionego powyżej, uznać należało, że z uwagi na to, że organ rozpoznał już zarzuty skarżącej spółki o jednakowej treści wniesione pismami z 21 i 24 marca 2025 r., przystępując do rozpatrzenia pism strony z 18, 19 i 20 marca 2025 r., organ był zobowiązany do wstępnego zbadania dopuszczalności tych podań strony. Jedną zaś z podstaw dopuszczalności prowadzenia postępowania jest stwierdzenie, że w zakresie żądania strony nie toczy się już lub nie zostało zakończone postępowanie w tym przedmiocie. Zawisłość sprawy (lis pendens) lub zapadnięcie rozstrzygnięcia - powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) należy zaliczyć do przesłanek procesowych negatywnych. Zatem w sytuacji gdy skarżąca wniosła niejednocześnie 5 podań obejmujących identycznej treści żądanie, co do którego organ odniósł się już uprzednio w postanowieniu wydanym w dniu 15 kwietnia 2025 r., rozpatrując kolejne podania organ pierwszej instancji był zobowiązany uwzględnić, że nie jest dopuszczalne prowadzenie kolejnego postępowania, którego przedmiotem byłoby rozpoznanie tożsamego wniosku pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co również uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Zdaniem Sądu, prawidłowo w tej sytuacji organy orzekły o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w sprawie zabezpieczenia. Skoro zarzuty zostały wniesione przedwcześnie, tj. przed dokonaniem zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to nie było podstaw do ich merytorycznego rozpatrzenia. Ponadto rozstrzygnięcie na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. uzasadnia uprzednie wydanie postanowienia, w którym wypowiedziano się już w odniesieniu do żądania strony o analogicznej treści jak w niniejszej sprawie.
Zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W art. 61a § 1 k.p.a. zawarto zatem dwie odrębne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, przy czym nie skonkretyzowano okoliczności mogących stać się przesłanką odmowy wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zaliczono do nich w szczególności przypadki, w których żądanie wszczęcia postępowania dotyczy sprawy, w której jest już prowadzone postępowanie, wydano w sprawie rozstrzygnięcie albo brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia zgłoszonego żądania (wyroki NSA: z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2159/12; z 28 października 2015 r., sygn. akt II OSK 2465/15).
W ocenie Sądu, z powyższych względów zasadnie organ zastosował art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W treści zaskarżonego postanowienia przedstawiono uzasadnienie faktyczne i prawne adekwatne do zastosowanych przepisów prawa i wynikających z nich przesłanek. W sprawie nie doszło też do naruszenia wskazywanych przez skarżącą spółkę przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.