I SA/Ol 288/25

I SA/Ol 288/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-07-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 18, art. 34 par. 2 pkt 3 lit. a, art. 155a par. 1 pkt 1, art. 155b par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 138 par. 2, art. 144
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 maja 2025 r., nr 2801-IEW.720.10.2025 w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o zarządzenia zabezpieczeń z 19.03.2025r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUCS") decyzją z 14 marca 2025 r. zabezpieczył na majątku S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka", "skarżąca"): przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2023 r. oraz odsetki za zwłokę od niewykonanej części tych zobowiązań, a ponadto przybliżone kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2023 r. oraz odsetki za zwłokę należnych od kwot nienależnie otrzymanych zwrotów.
W oparciu o decyzję zabezpieczającą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") wystawił zarządzenia zabezpieczenia z 19 marca 2025 r., na podstawie których zawiadomieniem z 21 marca 2025 r. zabezpieczył wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. Banku S.A. Bank odebrał zawiadomienie 21 marca 2025r., natomiast spółce zarządzenia zabezpieczeń wraz z zawiadomieniem zostały doręczone 26 marca 2025 r.
Spółka pismami z 18, 19, 20, 21 i 24 marca 2025 r. (o jednakowej treści) zgłosiła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o zarządzenia zabezpieczeń na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.").
Spółka wniosła również odwołanie od decyzji NUCS z 14 marca 2025 r.
Postanowieniem z 15 kwietnia 2025 r. NUS stwierdził niedopuszczalność zarzutu wniesionego pismami z 21 i 24 marca 2025 r. dotyczącego nieistnienia obowiązku. Wskazał, że stanowisko spółki w głównej mierze opiera się na wadliwości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji NUCS z 14 marca 2025 r. oraz zmierza do wyeliminowana z obrotu prawnego tej decyzji. Tymczasem zarzut w sprawie zabezpieczenia jest niekonkurencyjnym środkiem ochrony w stosunku do pozostałych środków prawnych przysługujących w ramach odrębnych postępowań. Zatem, w ocenie organu, rozpatrzenie zarzutów nie może zmierzać do podważenia ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w decyzji NUCS. Środkiem prawnym służącym podważeniu tych ustaleń jest odwołanie od tej decyzji, które spółka wniosła. Istnieje zasadnicza różnica pomiędzy tymi dwoma środkami prawnymi, która przekłada się na zakres badania sprawy w ramach postępowania zarzutowego. Spółka pismami z 21 i 24 marca 2025 r. wniosła zarzut nieistnienia obowiązku, oparty na tych samych argumentach, które powołała również w odwołaniu od decyzji z 24 marca 2025 r. w sprawie zabezpieczenia. Mając to na uwadze, NUS stwierdził brak możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutów, bowiem w zakresie zbieżnym toczy się odrębne postępowanie.
Postanowieniem z 26 maja 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor"), działając na podstawie art. 138 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej jako: "k.p.a."), uchylił postanowienie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że kluczową kwestią w sprawie jest prawidłowość zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., przy czym w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii określenia początkowej daty biegu terminu na złożenie zarzutów Jak podkreślił organ, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się w tym zakresie dwa poglądy. Z jednej strony wskazuje się, że zobowiązany w doręczonym mu odpisie tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) jest pouczany o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, co otwiera drogę do wystąpienia ze środkiem prawnym, a zatem skoro w tytule wykonawczym (zarządzeniu zabezpieczenia) znajduje się pouczenie o możliwości złożenia zarzutów, a sam tytuł (zarządzenie zabezpieczenia) wchodzi do obiegu prawnego przez jego doręczenie i to właśnie tę datę należy przyjąć, jako początkową datę biegu terminu na złożenie tego środka prawnego. Natomiast pogląd przeciwny, wskazuje, że doręczenie tytułu wykonawczego (zarządzenie zabezpieczenia) nie stanowi każdorazowo bezwzględnej przesłanki skutecznego wniesienia zarzutów. Wskazane w art. 33 § 2 u.p.e.a. okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów wniesionych w egzekucji administracyjnej wymagają przede wszystkim dowiedzenia się o tym, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przeciwko zobowiązanemu oraz uzyskania wiedzy o tym, jakiego obowiązku postępowanie to dotyczy. Uzyskanie tej wiedzy pozwala na wniesienie większości zarzutów wskazanych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Do uzyskania wymienionych informacji nie jest konieczne zapoznanie się z tytułem wykonawczym (zarządzeniem zabezpieczenia). Zobowiązany może dowiedzieć się o toczącym się postępowaniu, np. poprzez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do banku w celu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do wierzyciela w celu zajęcia innej wierzytelności, przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do pracodawcy w celu zajęcia wierzytelności, czy w inny sposób, który pozwalałby na sformułowanie zarzutów. We wskazanych okolicznościach możliwe jest uzyskanie wiedzy o obowiązku, który jest przedmiotem egzekucji. Organ odwoławczy właśnie ten drugi pogląd podzielił.
Ponadto Dyrektor podkreślił, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien być rozpatrywany w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wszczęcia egzekucji. Jest to bowiem moment, z którym wierzyciel powinien wiązać swoje ustalenia, rozstrzygając, czy zarzut należy uznać, czy też oddalić.
Mając na uwadze uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji, Dyrektor stwierdził, że nie wynika z niego, że wniesiony przez spółkę zarzut z 21 marca 2025 r., był w tej dacie przedmiotem rozpatrzenia w ramach odrębnego postępowania. Argumentacja przedstawiona przez organ pierwszej instancji jest nieprawidłowa, bowiem w dacie wniesienia zarzutu, tj. 21 marca 2025 r., spółka nie złożyła jeszcze odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. Uczyniła to dopiero 24 marca 2025 r. Nie zaistniała więc nawet hipotetycznie sytuacja, gdy zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Złożenie w dniu 24 marca 2025 r. odwołania od decyzji NUCS nie spowodowało, że wniesiony 21 marca 2025 r. zarzut w postępowaniu zabezpieczającym stał się niedopuszczalny. Zaistniały zatem podstawy do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, przy czym Dyrektor wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS, stosując przepisy u.p.e.a. oraz k.p.a., podejmie wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji oceni i w sposób jednoznaczny stwierdzi, czy występują przesłanki do uznania, oddalenia bądź stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego przez spółkę zarzutu w egzekucji administracyjnej, uwzględniając właściwą datę złożenia zarzutu, tj. 21 marca 2025 r. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, z uwagi na jego zakres i znaczenie w sprawie, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 15 k.p.a. oraz pozbawiłoby spółkę możliwości kontroli instancyjnej i dlatego słusznym jest przekazanie rozpatrzenia sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Powyższe postanowienie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 138 § 1 pkt 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez błędne wydanie rozstrzygnięcia o charakterze kasatoryjnym, podczas gdy należało w sprawie orzec merytorycznie o zarzutach.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy był uprawniony i zobowiązany do rozstrzygnięcia merytorycznego po uchyleniu nieprawidłowego postanowienia wydanego w pierwszej instancji. W sytuacji uwzględnienia zarzutów rozstrzygnięcie merytoryczne na poziomie drugiej instancji nie jest niedopuszczalne, albowiem jest zgodne ze stanowiskiem strony. Zasada dwuinstancyjności postępowania nie oznacza, że każde postępowanie jest dwuinstancyjne, w tym znaczeniu, ze zawsze sprawa musi być rozpoznana w dwóch instancjach, lecz to, że jedynie w wypadku negatywnego stanowiska organu pierwszej instancji i wniesienia środka zaskarżenia - sprawa powinna być rozpatrzona ponownie. To zatem strona decyduje czy chce, aby postępowanie było dwuinstancyjne, a wyznacza to jej interes.
Niezależnie od tego skarżąca zwróciła uwagę, że niniejsze postępowanie jest dwuinstancyjne, tzn. rozpatrując merytorycznie zarzuty, organ działałby w drugiej instancji. Nie ma żadnych przeszkód, aby to uczynił, uznając zarzut za uzasadniony i aby umorzył postępowanie egzekucyjne. Przemawiają za tym względy ekonomiki postępowania. W warunkach postępowania administracyjnego podstawowym sposobem działania organu powinno być rozstrzygnięcie merytoryczne, a rozstrzygnięcie kasatoryjne stanowi wyjątek, który należy stosować, interpretując potrzebę ponownego postępowania ściśle.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że w zażaleniu na postanowienie NUS skarżąca sama wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo o orzeczenie, że zarzuty są uzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W pierwszej kolejności należało odnieść się również co do środka zaskarżenia przysługującego od kwestionowanego postanowienia, którym organ drugiej instancji uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że środkiem tym jest skarga, nie zaś sprzeciw unormowany w przepisach art. 64a-64e p.p.s.a.
Zgodnie z art. 64a p.p.s.a. od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw.
Z powołanego przepisu art. 64a p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że sprzeciw wnosi się jedynie od decyzji kasatoryjnych i nie ma podstaw, by zakres tej instytucji rozciągać przez analogię na postanowienia wydane na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak: postanowienie NSA z 16 lutego 2018 r., sygn. akt I OZ 130/18, ONSAiWSA 2019/3/45; wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 3168/18; wyrok NSA z 22 listopada 2022 r. sygn. II OSK 2257/22 oraz wskazane tam orzecznictwo; CBOSA).
Wobec tego niniejszą sprawę rozpoznano na podstawie przepisów regulujących postępowanie ze skargi. Zatem zainicjowana skargą sądowa kontrola legalności postanowienia, wydanego przy zastosowaniu art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., sprowadzała się do rozważenia, czy w motywach tego postanowienia organ odwoławczy wykazał: - naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, - istnienie zakresu sprawy koniecznego do jej wyjaśnienia o istotnym wpływie na jej rozstrzygnięcie i rozstrzygnięcia, czy też - jak wywodzi strona w skardze - organ uchylił się od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w instancji odwoławczej.
Zgodnie z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Przepis art. 138 § 2 K.p.a. wymaga kumulatywnego spełnienia przesłanek: stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania oraz że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Stwierdzenie "koniecznego do wyjaśnienia zakresu sprawy" jest równoznaczne z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.
Regulacja art. 138 § 2 k.p.a. stanowi bowiem wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.), zgodnie z którą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa administracyjna, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia. Zasada ta jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu. To, że druga instancja postępowania administracyjnego jest także instancją merytoryczną, potwierdza również brzmienie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Zasada dwuinstancyjności nie wyklucza zatem dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę.
Zatem dopiero w sytuacji zaistnienia przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy administracyjnej i zakończenia jej merytorycznym rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym, dopuszczalne jest rozstrzygnięcie kasatoryjne. Zasadnie zatem strona wywodzi w skardze, że wydanie takiego rozstrzygnięcia jest uzasadnione tylko w przypadkach wyjątkowych, co ma miejsce, gdy organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1386/15; CBOSA).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniał przypadek uzasadniający podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasatoryjnego.
Stosownie do art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie zaś z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, przy czym zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a., w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Zgodnie zaś z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym m.in. rachunków bankowych. Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu (...). Ponadto stosownie do art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.
Z przepisu art. 33 § 1 u.p.e.a. wynika, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Natomiast stosownie do art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
a) w całości,
b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego o charakterze kasatoryjnym było uznanie, że organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. niedopuszczalność zarzutu w sprawie zabezpieczenia z uwagi na jego tożsamość z zarzutami odwołania od decyzji zabezpieczającej, choć nie przeprowadził w prawidłowy sposób analizy co do daty złożenia zarzutu w sprawie zabezpieczenia oraz daty wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej, w kontekście stwierdzenia, że zarzuty powinny być rozpatrzone w oparciu o stan faktyczny na dzień wszczęcia egzekucji, naruszając tym samym obowiązek w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy czym, zdaniem Dyrektora, wskazane naruszenie przepisów prawa nie mogły zostać usunięte przez organ odwoławczy bez naruszenia wyrażonej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek pozbawienia strony możliwości kontroli instancyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny stwierdzi, czy występują przesłanki do uznania, oddalenia bądź stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów spółki.
Zatem przeciwnie do organu pierwszej instancji, organ odwoławczy powziął wątpliwości co do skutków oceny co do tożsamości zarzutu w sprawie zabezpieczenia z zarzutami odwołania od decyzji zabezpieczającej w kontekście daty wniesienia obu środków prawnych. Przeprowadzone przez organ drugiej instancji w sposób prawidłowy postępowanie doprowadziło do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, bowiem dokonana przez organ pierwszej instancji ocena stanu faktycznego sprawy została słusznie oceniona jako niewystarczająca. Podana przez organ odwoławczy okoliczność przesądziła o niemożności orzeczenia merytorycznego. Zasadnie bowiem uznał organ odwoławczy, że ww. kwestie nie nadawały się do usunięcia w postępowaniu odwoławczym bez uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania, w kontekście skutków stwierdzonego uchybienia dla możliwości wydania zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia, które nie stanowiło przedmiotu rozważań organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, brak w niezbędnych ustaleniach organu pierwszej instancji stanowiska co do skutków złożenia zarzutu w dniu 21 marca 2025 r., a zatem przed złożeniem odwołania od decyzji zabezpieczającej w dniu 24 marca 2025 r., budzi zastrzeżenia, skoro na konieczność ich prawidłowego dokonania naprowadzały twierdzenia oraz zarzuty strony formułowane w pismach znajdujących się w aktach administracyjnych. To samo dotyczy dostępnego w nich materiału dowodowego, który nie został poddany należytej ocenie, zaś mógł prowadzić do zupełnie innego rozstrzygnięcia. Brak rozważenia przez organ pierwszej instancji skutków złożenia zarzutu w dniu 21 marca 2025 r. miał istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ocena tej kwestii mogłaby finalnie prowadzić do zupełnie innego rozstrzygnięcia. Ziściły się zatem przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego, gdyż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), a sprawa nie była wyjaśniona w stopniu dostatecznym do jej rozstrzygnięcia. Nie było możliwości dokonania przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy we własnym zakresie, co czyni zaskarżone postanowienie kasatoryjne uzasadnionym w zaistniałych okolicznościach.
W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązków orzeczniczych wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania. O zasadności przyjęcia przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek pozwalających na wydanie postanowienia kasatoryjnego przekonuje to, że dokonanie pominiętego przez organ pierwszej instancji ustalenia może spowodować zupełnie inne rozstrzygnięcie sprawy niż to, które podjął organ. Konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zastosowania trybu opartego na innej podstawie prawnej, niż akt organu pierwszej instancji, oznacza brak możliwości wydania postanowienia reformatoryjnego. Konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, opartej na materialnych przesłankach z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji, jak wyżej wskazano, nie ustalił istotnych okoliczności w tej mierze. Wydanie postanowienia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. było też zgodne z wolą strony wyrażoną w zażaleniu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, nawet gdyby mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie (art. 136 k.p.a.), nie mógłby bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a.), zmienić podstawy prawnej (trybu) prowadzonego postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., nie był uprawniony do wyjścia poza granice sprawy ograniczone stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu przez organ pierwszej instancji, w szczególności nie był uprawniony do oceny sprawy z punktu widzenia innej podstawy prawnej, w tym podstaw określonych w art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Działanie takie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 15 k.p.a., gdyż uchybiałoby wymogowi dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że konieczność przeprowadzenia postępowania administracyjnego opartego na innej podstawie prawnej niż postępowanie zakończone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oznacza brak możliwości wydania decyzji reformatoryjnej (np. wyroki NSA: z 23 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 303/23; z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 2725/22; CBOSA).
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo sformułował również wskazania co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga jednak, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga bowiem sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji.
Reasumując, zdaniem Sądu, zasadne było zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wprawdzie co do zasady organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć zażalenie i wydać postanowienie zgodnie z treścią art. 138 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., dokonując merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonego postanowienia, to jednak w sytuacji, gdy organ odwoławczy, wydając rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, naruszyłby zasadę dwuinstancyjności, winien wówczas zastosować art. 138 § 2 k.p.a. Istota zasady dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał rozstrzygnięcie, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992/3-4/95).
Z powołanych wyżej względów, wobec niezasadności skargi oraz braku stwierdzenia z urzędu innych naruszeń prawa, które mogłyby skutkować uchyleniem kontrolowanego postanowienia, skarga podlegała oddaleniu.
W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.