I SA/Ol 282/25

I SA/Ol 282/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.16.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z 4 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie uchylił w całości decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 24 grudnia 2024 r. i ustalił K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2024 r.
Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku wszczętej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") kontroli celno-skarbowej spółka, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615), skorygowała deklarację VAT-7 za marzec 2024 r. Postanowieniem z 18 września 2024 r. organ przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2024 r., w wyniku którego decyzją z 24 grudnia 2024 r. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2024 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: "ustawa o VAT") w kwocie 124.662 zł, tj. w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka zaniżyła w marcu 2024 r. podatek należny poprzez niewykazanie transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo - usługowym położonym w W. wynikającej z aktu notarialnego z 8 marca 2024 r., i udokumentowanej fakturą nr [...] z 8 marca 2024 r. o wartości netto 4.717.430,69 zł, VAT 882.121,19 zł. Stwierdził również, że spółka w korektach deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2024 r. zmieniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z deklarowanych pierwotnie 588.103 zł na 793.985 zł. W konsekwencji również w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 793.985 zł (w deklaracji pierwotnej wykazała kwotę 558.103 zł). Ponadto w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. spółka zwiększyła podatek naliczony o podatek naliczony z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług w kwocie 52.927 zł (w deklaracji pierwotnej wykazała kwotę 0 zł).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z 4 kwietnia 2025 r. uchylił opisaną wyżej decyzję i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2024 r. w wysokości 93.497 zł, tj. w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie powołał, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, co było jednak uchybieniem niemającym wpływu na wynik sprawy, bowiem organ ten powołał również będący prawidłową podstawą prawną decyzji przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT.
Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalona przez Naczelnika jest nieproporcjonalna w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości. Analizując okoliczności sprawy w zakresie poszczególnych przesłanek wymiaru sankcji VAT wymienionych w art. 112b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT, organ drugiej instancji stwierdził, że:
- pkt 1 - okoliczności powstania nieprawidłowości:
Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności przy sporządzaniu plików JPK_V7M za marzec 2024 r., wskutek czego w plikach JPK nie wykazała transakcji zakupu i sprzedaży, a jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 588.103 zł. W toku postępowania, pomimo wezwania, spółka nie wyjaśniła przyczyn powstania tych nieprawidłowości;
- pkt 2 - rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości:
Spółka w marcu 2024 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 588.103 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 35.209 zł. Powyższe było skutkiem niewykazania w deklaracji za marzec 2024 r. sprzedaży nieruchomości, jak również nabyć towarów i usług. Jednakże 29 maja 2024 r. spółka wpłaciła w całości zobowiązanie podatkowe wykazane w złożonej 26 maja 2024 r. korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r.;
- pkt 3 - rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku:
Wobec spółki nie były prowadzone inne kontrole;
- pkt 4 - kwota stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego:
Spółka nie zadeklarowała w ustawowym terminie w deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. w prawidłowych wysokościach: podatku naliczonego (zaniżyła o kwotę 258.809 zł) oraz podatku należnego (zaniżyła o kwotę 882.121 zł poprzez niewykazanie transakcji wynikającej z faktury nr [...] z 8 marca 2024 r. Natomiast realne uszczuplenie podatkowe wynosiło 35.209 zł (kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego zamiast kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy);
- pkt 5 - działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości:
Spółka bez zbędnej zwłoki, w terminie przewidzianym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS złożyła do urzędu skarbowego korektę deklaracji, w której wykazała transakcje dokonane w marcu 2024 r. W toku kontroli celno-skarbowej spółka współpracowała z organem pierwszej instancji, co znalazło wyraz w przedłożeniu żądanych dowodów: wydruków rejestrów VAT zakupów i sprzedaży, dowodów źródłowych wszystkich operacji za marzec 2024 r., wyciągów bankowych ze wszystkich rachunków za 2024 r., aktu notarialnego dotyczącego zbycia nieruchomości, umowy zawartej z J. F., przy czym odpowiedzi na wezwanie organu spółka udzieliła z opóźnieniem, a na jedno wezwanie odpowiedzi nie udzieliła.
Podsumowując powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał, że ujawnione nieprawidłowości są konsekwencją co najmniej niedopełnienia należytej staranności przy sporządzaniu plików JPK. Nieprawidłowości te nie miały charakteru drobnych omyłek, lecz co najmniej niedbalstwa, co doprowadziło do uszczupleń budżetowych w postaci niezadeklarowania podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Ponadto spółka w toku postępowania nie wyjaśniła przyczyn powstania nieprawidłowości. Zatem, wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spółka nie wykazała podatku należnego wynikającej z transakcji sprzedaży nieruchomości. Organ nie stwierdził przy tym przesłanek wskazujących na oszustwo podatkowe. Ocenił też, że nieprawidłowości nie mają charakteru ciągłego. Wskazał, że wobec spółki nie były prowadzone inne kontrole, a zatem nie stwierdzono innych nieprawidłowości. W toku kontroli celno-skarbowej spółka współpracowała z organem podatkowym i wkrótce po wszczęciu kontroli złożyła skorygowaną deklarację a po kilku dniach wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego wykazaną w złożonej korekcie.
Mając na uwadze charakter i wagę naruszenia, w kontekście art. 112b ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa zarówno TSUE i sądów administracyjnych, organ odwoławczy uznał, że zasadne było, zgodnie z zasadą proporcjonalności, obniżenie wysokości ustalonego przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przy miarkowaniu wysokości sankcji organ odwoławczy wziął pod uwagę w szczególności brak oznak oszustwa podatkowego w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego, złożenie korekty deklaracji w dniu 26 maja 2024 r., tj. w terminie przewidzianym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, oraz dokonanie w dniu 29 maja 2024 r. wpłaty zobowiązania podatkowego wykazanego w korekcie, jak również aktywność spółki po wszczęciu kontroli i brak innych nieprawidłowości. Jako podstawę wyliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2024 r., w oparciu o brzmienie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, organ przyjął sumę: kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe i kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Organ odwoławczy podał, że wbrew zarzutom odwołania, użycie w ww. przepisie spójnika "lub" nie oznacza, że przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można łączyć wskazanych w treści tego artykułu przypadków do zastosowania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.
W ocenie Dyrektora, w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe tylko w przypadkach określonych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, tj. jeżeli przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji (deklarację) i zapłaci (zwróci) kwotę zobowiązania podatkowego, czy też zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu wiąże się z popełnionymi błędami rachunkowymi czy oczywistymi omyłkami, czy też ujęto podatek w błędnym okresie rozliczeniowym. W okolicznościach niniejszej sprawy wyłączenia te nie zaistniały. Spółka sprzedała nieruchomości, wystawiając z tego tytułu fakturę, oraz dokonała nabyć związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Działań w powyższym zakresie nie można ocenić jako jedynie błędu rachunkowego, czy oczywistej omyłki. Ponadto korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. została złożona w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, a więc po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Gdyby zaś spółka złożyła korektę przed doręczeniem upoważnienia i wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego wynikającą z niej kwotę wraz z odsetkami za zwłokę, to stanowiłoby to o samokontroli i dobrowolności doprowadzenia rozliczenia podatku VAT do stanu zgodnego z prawem. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.
Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) oraz ust. 2b ustawy o VAT,
- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z 190 § 1 i § 2, z art. 191, z art. 122, z art. 187 § 1 i z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w ten sposób, że po jej uchyleniu wydano identyczną merytorycznie decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2024 r.
W uzasadnieniu podkreślono, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego skarżąca nie była zobowiązana do wpłaty kwoty wynikającej z korekty deklaracji za marzec 2024 r., bowiem przysługiwał jej zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług w wysokości 100.000 zł za okres wcześniejszy niż marzec 2024 r., który winien być zaliczony na pokrycie zobowiązania podatkowego za marzec 2024 r. W tym stanie przyjąć należy, że spółka nie miała obowiązku dokonania wpłaty z uwagi na pokrycie tego zobowiązania należną nadpłatą za wcześniejszy okres, mimo tego, że zobowiązanie to zapłaciła. Zapłata tego zobowiązania podatkowego nastąpiła przez rozliczenie korekty deklaracji w dniu jej złożenia. Zastosowanie winien zatem znaleźć art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, który ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Dodatkowo, w ocenie strony, organ odwoławczy w nieuprawniony sposób przyjął, że skarżąca nie wyjaśniła przyczyn uszczuplenia, tj. nie odpowiedziała na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że organy podatkowe zobowiązane są doręczać pisma do ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z treścią art.145 § 2 O.p. W treści pełnomocnictwa ogólnego spółka wskazała adres do doręczeń dla pełnomocnika zarówno tradycyjny - pocztowy, jak i adres elektroniczny. Organ pierwszej instancji zobowiązany był doręczyć przedmiotowe wezwanie na adres ujawniony w złożonym pełnomocnictwie, a więc na adres elektroniczny na platformie e-PUAP, natomiast skorzystał z formy doręczeń w e-Urzędzie Skarbowym. Pełnomocnik nie otrzymał i nie zapoznał się z przedmiotowym wezwaniem, z uwagi na korzystanie wyłącznie z adresu do doręczeń na platformie e-PUAP. Zdaniem skarżącej, jedynie doręczenie na adres elektroniczny na platformie e-PUAP korzysta z przymiotu prawidłowego i skutecznego doręczenia.
Skarżąca podniosła ponadto, że ustalając dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 93.497 zł, organ odwoławczy ustalił je tak naprawdę w wysokości blisko 3-krotnie wyższej od faktycznie zaniżonego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek organu podatkowego za marzec 2024 r. Jest to niewspółmiernie wysokie zarówno w odniesieniu do stopnia, zawinienia, jak i ewentualnego uszczuplenia, przy czym organ podatkowy dysponował kwotą wpłaty za miesiąc marzec 2024 r., gdyż wynikała ona ze zwrotu podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres, który uznany został jako zasadny, jednak nie dokonano zwrotu z uwagi na brak wskazanego rachunku do zwrotu w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Nie jest akceptowalne w państwie prawa takie podejście, że w przypadku faktycznego uszczuplenia podatkowego w wysokości 35.309 zł, należnego zwrotu w podatku od towarów i usług w wysokości 100.000 zł., który pokrywał wpłatę za marzec 2024 r. i z którego pozostawało jeszcze do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 64.791 zł, organ oczekuje zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 93.497 zł. Zdaniem strony, narusza to zasady sprawiedliwości społecznej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Przedmiotem sporu w sprawie objętej skargą było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2024 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT w wysokości 15% sumy zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe i zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.
Pewna swoistość rozpoznawanej sprawy polegała na tym, że w stosunku do skarżącej spółki organy podatkowe nie dokonały wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 2024 r. w drodze decyzji podatkowej. Spółka, w toku wszczętej w dniu 20 maja 2024 r. kontroli celno-skarbowej dokonała korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. (26 maja 2024 r.) oraz wpłaciła zaległy podatek (29 maja 2024 r.). Oznacza to, że po pierwsze w sprawie niesporne pozostaje, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT), a po drugie, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. i wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego.
Strona skarżąca na etapie postępowania odwoławczego podniosła, że organ powinien odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast w skardze wskazała na konieczność zastosowania przepisu art. 112b ust. 2a ustawy o VAT określającego sankcję w wysokości 15%, która powinna dodatkowo ulec obniżeniu na podstawie art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w wyniku uwzględnienia okoliczności wskazanych przez organ. Ponadto, w ocenie strony, organ odwoławczy w nieuprawniony sposób przyjął, że strona nie wyjaśniła przyczyn uszczuplenia podatku, tj. nie odpowiedziała na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, które zostało doręczone poprzez e-Urząd Skarbowy, nie zaś na adres pełnomocnika ujawniony w pełnomocnictwie, tj. na adres na platformie e-PUAP. Wskazano również, że organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję i ustalając dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 93.497 zł, ustalił zobowiązane w wysokości blisko 3-krotnie wyższej od faktycznie zaniżonego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek organu podatkowego za marzec 2024 r. (35.309 zł), w sytuacji gdy organ dysponował tą kwotą, gdyż wynikała ona z wykazanego przez spółkę zwrotu podatku VAT za wcześniejszy okres (100.000 zł), który uznany został jako zasadny, jednak nie dokonano zwrotu z uwagi na brak wskazania rachunku do zwrotu w zgłoszeniu identyfikacyjnym.
Przystępując do rozpoznania sprawy, przywołać należy w pierwszej kolejności przepisy stanowiące ramy prawne sprawy.
Na podstawie art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 pkt 1 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2023 r. poz. 1059) aktualnie przepis art. 112b ustawy o VAT ma następujące brzmienie:
"1. W razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
2b. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe."
Z kolei art. 112c ust. 1 ustawy o VAT ustanawia podwyższoną stawkę zobowiązania podatkowego na poziomie 100% w odniesieniu do przypadków, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.
W uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przedstawione powyżej zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Spółka z o.o. (Dz. U.UE.C.2021/217/14, EU:C:2021:287) wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do postanowień wyroku TSUE. W pkt 27 uzasadnienia wyroku Trybunał wyjaśnił, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. powoływany w skardze wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, Farkas, pkt 60, ZOTSiS 2017/4/I-302, EU:C:2017:302).
Wskazania ponadto wymaga, że z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.) wynika, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Wskazany przepis formułuje dwa równoległe i zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana: zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobieganie oszustwom podatkowym. W tym drugim przypadku TSUE nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa, kierując się zasadą proporcjonalności. Wobec tego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje zwykłe błędy podatnika w samoobliczeniu podatku, nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia (por. wyrok NSA z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 49/20).
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w skarżonej decyzji w sposób prawidłowy zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT oraz wskazane w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. W sprawie nie miała bowiem miejsca sytuacja, w której podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, uprawniająca organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżąca spółka korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. złożyła 26 maja 2024 r., a zatem w terminie wynikającym z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, jednakże kwotę podatku podlegającą wpłacie uiściła dopiero 29 maja 2024 r., w sytuacji gdy przepis art. 112b ust. 2a ustawy o VAT wymaga łącznego spełnienia wymienionych w nim warunków. Na istotne znaczenie dochowania terminu zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji z 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), na mocy której wprowadzono określony wymóg (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 3499). Wbrew przy tym stanowisku zajętemu w skardze, za spełnienie ww. warunku nie można uznać wykazania w złożonej 26 maja 2024 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2023 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 100.000 zł, w sytuacji gdy strona, składając przedmiotową korektę, nie wniosła jednocześnie o zaliczenie wykazanego w niej zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej za marzec 2024 r., a ponadto w dniu 29 maja 2024 r. dokonała dobrowolnej zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2024 r. Zatem, w świetle powyższego, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, określający maksymalną stawkę sankcji w wysokości 30%.
Następnie wskazania wymaga, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę przesłanki wyszczególnione w cytowanym już wyżej art. 112b ust. 2b ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy zastosował wskazane w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że w ramach zagrożenia przewidzianego w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) tej ustawy (do 30%), adekwatny i proporcjonalny do stwierdzonych naruszeń będzie wymiar sankcji na poziomie 15% wartości uszczuplenia. Do takiego wniosku uprawniała okoliczność powołana przez DIAS, że spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. nie zadeklarowała obrotu i podatku należnego wynikającego z dokonanej 8 marca 2024 r. transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Jak wynikało z ustaleń kontroli, przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło 8 marca 2024 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 8 marca 2024 r. spółka wystawiła fakturę nr [...] dokumentującą tę czynność. Czynność tę spółka wykazała dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej już po dacie wszczęcia kontroli celno-skarbowej, w której zadeklarowała kwotę podstawy opodatkowania w wysokości 3.835.310 zł oraz podatek należny w wysokości 882.121 zł. Bezsporne w sprawie było, że działanie to naruszyło art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Dokonując oceny powyższych okoliczności w świetle wskazanych w art. 112b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT dyrektyw, organ odwoławczy prawidłowo w pierwszej kolejności odniósł się do sytuacji, w jakiej doszło do powstania stwierdzonych nieprawidłowości. Zasadnie w tym zakresie ocenił, że spółka, nie wykazując w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2024 r. transakcji sprzedaży nieruchomości, co najmniej nie dochowała należytej staranności przy sporządzaniu plików JPK_V7M, przy czym w toku kontroli i postępowania nie wyjaśniła przyczyn powstania tych nieprawidłowości. W odniesieniu do podniesionych przez spółkę zarzutów dotyczących braku skuteczności doręczenia na portalu e-Urząd Skarbowy wezwania organu podatkowego pierwszej instancji do wskazania przyczyn powstania nieprawidłowości, zaznaczenia przede wszystkim wymaga, że strona nie powołała się ani w odwołaniu, ani też następnie w skardze, na istnienie takich przyczyn powstania nieprawidłowości, które miałyby charakter obiektywny i od niej niezależny, a których na skutek błędnego (w jej ocenie) doręczenia wezwania nie mogła w toku postępowania podatkowego przedstawić. Zdaniem Sądu, kwestia ewentualnych nieprawidłowości w doręczeniu wezwania organu podatkowego, oceniana według odmiennych reguł niż np. kwestia doręczenia decyzji podatkowej, co do której ustawodawca wprost wiąże skutki prawne z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego (art. 212 O.p.), mogłaby być analizowana jedynie poprzez pryzmat naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), a takiego wpływu na wynik niniejszej sprawy strona, podnosząc zarzut użycia przez organ podatkowy niewłaściwego kanału komunikacji elektronicznej przy czynności doręczenia wezwania, nie wykazała.
Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy odniósł się również do kwestii rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości. W tym zakresie trafnie przeanalizował, że spółka w marcu 2024 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 588.103 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 35.209 zł. Nieprawidłowości te stanowiły konsekwencję niewykazania w deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej 8 marca 2024 r., a zatem nie miały charakteru drobnych omyłek, lecz co najmniej niedochowania należytej staranności. Organ uwzględnił przy tym, że spółka dokonała 29 maja 2024 r. zapłaty zaległości podatkowej wykazanej w korekcie deklaracji złożonej 26 maja 2024 r. Czynności tych strona dokonała bez zbędnej zwłoki. Nie stwierdzono przy tym przesłanek wskazujących na oszustwo podatkowe lub też charakter ciągły nieprawidłowości. Organ wskazał też, że wobec spółki nie były prowadzone inne kontrole, a zatem nie stwierdzono innych nieprawidłowości. W konsekwencji, miarkując wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, organ uwzględnił brak oznak oszustwa podatkowego, złożenie korekty deklaracji w terminie przewidzianym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS oraz dokonanie wpłaty zobowiązania podatkowego, jak również uwzględnił aktywność spółki po wszczęciu kontroli i brak innych nieprawidłowości.
Sąd, rozpoznając sprawę, nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. W szczególności nie budzi zastrzeżeń ocena DIAS o wystąpieniu w sprawie kryteriów wymienionych w pkt 1-5 tego przepisu, które szczegółowo przedstawiono już wyżej. DIAS wyczerpująco wyjaśnił dlaczego uznał, że wystąpiła każda z tych przesłanek. Wskazał, które z ww. okoliczności łagodziły wymiar sankcji. Nie jest więc tak, że organ odwoławczy całkowicie pominął argumentację spółki w tym zakresie.
W odniesieniu do twierdzenia strony skarżącej o konieczności odstąpienia od ustalenia sankcji wskazania wymaga, że kwestię tę normują przepisy art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, które zawierają przesłanki odstąpienia od ustalania sankcji, m.in.: złożenie prawidłowej deklaracji lub korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej oraz zapłata podatku, wykazanie przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej podatku należnego lub podatku naliczonego w miesiącach poprzednich lub następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, postępowanie podatkowe wobec osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe. Zgodzić się należy z organami, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły ww. przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Kolejną kwestią wymagającą oceny w obszarze sankcji w aspekcie zarzutów formułowanych przez stronę skarżącą, niezależną od wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest prawidłowość kalkulacji wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Z przywołanego przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego może być ustalona do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu, przyjęcie za podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego sumy kwot zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, jak uczynił to w niniejszej sprawie organ, uzasadnione było zastosowaniem przez ustawodawcę w treści przepisów łącznika "lub", a zatem alternatywy nierozłącznej (por. wyrok NSA z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 404/21). Alternatywa nierozłączna (łączna) umożliwia współwystępowanie sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone spójnikiem "lub". Zatem użyty w ww. przepisie spójnik "lub" nie oznacza, że przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można łączyć wskazanych w treści tego artykułu przypadków do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wbrew wywodom skargi, organ nie popełnił błędu w wykładni i zastosowaniu przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że podstawą do ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego była łączna wysokość zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe i zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.
Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) oraz ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie nosi też znamion naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zważył znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych okoliczności składających się na jej stan i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a) O.p. w zw. z 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.
Jak więc wykazano powyżej, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).