I SA/Ol 28/16

I SA/Ol 28/16 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2016-06-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Renata Kantecka /przewodniczący/
Ryszard Maliszewski /sprawozdawca/
Wojciech Czajkowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 30e ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
art. 8 ust. 1.
Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016r. sprawy ze skarg W. C., D. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargi.
Uzasadnienie
I SA/OI 28/16
UZASADNIENIE
Przedmiotem skarg W.C. i D. C. (dalej jako strony, małżonkowie, podatnicy, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r..
Jak wynika z uzasadnień decyzji i akt spraw przedstawionych Sądowi organy oceniły, że podatnicy nie spełnili warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z uwagi na to, że nie przedłożyli w ustawowym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy złożyli zeznania podatkowe PIT-37 za 2010r., nie opodatkowali natomiast przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Małżonkowie oraz B. O. (matka podatniczki) aktem notarialnym z 6.12.2010r. Rep. A nr "[...]", przenieśli na rzecz nabywców spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 16 o powierzchni 72,71 m2 (wraz z piwnicą), położonego przy ul. K. nr "[...]" w E.. Strony uzgodniły w §4 umowy, że sprzedaż opisywanego prawa nastąpi za cenę 285.000 zł. Z aktu notarialnego wynika ponadto, iż małżonkowie oraz B. O. nabyli przedmiotowy lokal na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową ""[...]"" o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 12.07.2007r.. Z treści ww. umowy o numerze 122 wynika, że podstawą do jej zawarcia była umowa o budowę lokalu z dnia 28.11.2006r.. Z §2 umowy wynika natomiast, że wkład budowlany na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ustalony na podstawie kosztów budowy wyniósł 141.661,13 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (w 2007r.), zaś strony nie złożyły oświadczenia, że spełniają warunki do zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie złożyły również zeznania podatkowego PIT-36 albo PIT-38, w którym wykazałaby podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2010r..
Na podstawie tych ustaleń, po wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" określił każdemu z małżonków wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości po 8.369 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 30e oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316).
Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił każdemu z małżonków przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu w wysokości po 95.000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości po 50.950,79 zł, dochód w wysokości po 44.049 zł i na tej podstawie określił 19% podatek w wysokości po 8.369 zł.
Organ podatkowy stwierdził, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez każdego z małżonków, po uwzględnieniu zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych dla 2008 roku w wysokości 4,4% (M.P. z 2008 r. nr 81 poz. 715) oraz dla 2009r. w wysokości 3,5% (M.P. z 2009 r. nr 68 poz. 883) wynoszą 50.950,79 zł. Powyższe wyliczono następująco: koszt nabycia całej nieruchomości 141.661,13 zł (koszt nabycia, tj. wniesiony wkład budowlany) + 6.233,09 zł. (141.661,13 zł koszt nabycia x 4,4% wskaźnik za 2008r.) + 4.958.14 zł. (141.661,13 zł koszt nabycia 3,5 % wskaźnik za 2009r.) = 152.852,36 zł; koszt nabycia 1/3 udziału w zbytej nieruchomości: 152.852,36 zł (koszt nabycia całej nieruchomości) : 3 (1/3 udziału) = 50.950,79 zł.
W odwołaniach od ww. decyzji strony wniosły o uchylenie decyzji. Zarzuciły błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie złożyły oświadczeń co do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co skutkowało naruszeniem prawa materialnego tj. wyżej powołanego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Ponadto zarzuciły naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o ocenę dowodów, z rażącym naruszeniem powołanych przepisów. W treści odwołań podniesiono, że w toku postępowania błędnie ustalono, iż podatnicy nie skorzystali z prawa do zwolnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął ponadto wszelkich działań w celu dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonał oceny materiału dowodowego wybiórczo, co więcej, błędnie wyprowadził wniosek o braku podstaw do skorzystania z ulgi meldunkowej z uwagi na zaginięcie w urzędzie skarbowym dokumentów z nią związanych w sytuacji, gdy stosowne oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej wraz z załącznikami zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w E. z zachowaniem terminu, a twierdzenia te poparte są wyjaśnieniami małżonków i matki podatniczki. Tym samym odwołujący się zarzucili organowi podatkowemu dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, gdyż prawidłowa ocena wyjaśnień stron wskazuje na ich spójność, logikę, stanowczość, konsekwencję i powinna prowadzić do ustalenia, że małżonkowie skorzystali skutecznie z prawa do ulgi meldunkowej, a dokumenty z tym związane uległy zagubieniu. Końcowo wskazano, że poza pisemnym oświadczeniem, podatniczka złożyła oświadczenie także w formie ustnej, które również jest skuteczne i wywołuje skutek również wobec małżonka.
Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) ww. decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że z uwagi na to, że nabycie przedmiotowego lokalu nastąpiło w 2007 roku, a jego zbycie w 2010 roku, zastosowanie znajdą przepisy ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.. Powołał się na art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Wyjaśnił, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r..
Powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, art. 8 ust. 3, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c), art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e ust. 1, art 45 ust. 1 u.p.d.o.f.. Stwierdził, że analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i wskazuje, że aby strona mogła ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, prócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, powinna najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (w 2011 roku był to 2.05.2011r., z uwagi na fakt, że dzień 30 kwietnia przypadał na sobotę), złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.
Mając na uwadze powyższe uregulowania, w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na okoliczność, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, odpłatne zbycie lokalu stanowi źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f..
Odnosząc się do zarzutów odwołań organ II instancji podał, że są one chybione.
Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że odwołujący się nie złożyli stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia w przewidzianym prawem terminie tj. do 2.05.2011r.. Dopiero w dniu 21.05.2015r. złożono w organie I instancji zaświadczenie o zameldowaniu w przedmiotowym lokalu z dnia 21.05.2015r., wystawione przez Urząd Miejski w "[...]". Zatem nie spełniono wszystkich warunków do skorzystania ze zwolnienia. Tylko bowiem złożenie oświadczenia w terminie do 2.05.2011r. umożliwiało skorzystanie ze zwolnienia, co wyjaśnił już Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 O.p.), wobec czego oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie. Natomiast w aktach spaw, oprócz wyjaśnień małżonków oraz matki podatniczki, a także notatek służbowych sporządzonych przez pracowników organu podatkowego, brak jest innych dowodów wskazujących, że takie oświadczenie zostało złożone bądź w formie pisemnej bądź ustnie do protokołu. Pismem z dnia z 2.07.2015r., Urząd Miejski w "[...]" poinformował, że w okresie od 6.12.2010r. do 2.05.2011r. nie wpłynął wniosek żadnego z podatników o wydanie zaświadczenia o zameldowaniu lub poświadczenia zameldowania. Faktem jest natomiast, że od dnia 6.12.2010r. każdy z małżonków posiadał inny dokument - zaświadczenie o wymeldowaniu, z którego wynika okres zameldowania, co potwierdza ww. pismo. Tym niemniej w aktach sprawy nie ma jakiegokolwiek dowodu na to, że w ustawowym terminie którakolwiek ze stron złożyła oświadczenie, do którego mogła załączyć wymienione zaświadczenie. Z tego względu organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom małżonków, że wymagane dokumenty zostały złożone w organie podatkowym, a brak powyższego oświadczenia złożonego czy to ustnie do protokołu, czy też w formie pisemnej skutkował obowiązkiem opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości.
Dyrektor Izby Skarbowej nie doszukał się także zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 O.p..
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o ich uchylenie. Powtórzyli zarzuty oraz argumentację zgłoszoną już w odwołaniach.
W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o ich oddalenie.
Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 28/16 i I SA/Ol 29/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 28/16.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - /dalej p.p.s.a./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).
Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015r., mającym wciąż zastosowanie do spraw wszczętych do tego dnia, a więc również do sprawy niniejszej) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne.
W rozpoznawanej sprawie skarżący oraz B. O. (matka skarżącej) aktem notarialnym z 6.12.2010r. Rep. A nr "[...]", przenieśli na rzecz nabywców spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 16 o powierzchni 72,71 m2 (wraz z piwnicą), położonego w E.. Sprzedaż opisywanego prawa nastąpiła za cenę 285.000 zł. Z aktu notarialnego wynikało ponadto, iż skarżący oraz B. O. nabyli przedmiotowy lokal na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową ""[...]"" o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 12.07.2007r.. Z treści ww. umowy o numerze 122 wynika, że podstawą do jej zawarcia była umowa o budowę lokalu z dnia 28.11.2006r za kwotę 141.661,13 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (w 2007r.), zaś strony nie złożyły oświadczenia, że spełniają warunki do zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie złożyli oni również zeznania podatkowego PIT-36 albo PIT-38, w którym wykazaliby podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2010r..
Na podstawie powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił każdemu z małżonków przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu w wysokości po 95.000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości po 50.950,79 zł, dochód w wysokości po 44.049 zł i na tej podstawie określił 19% podatek w wysokości po 8.369 zł.
Organ podatkowy wskazał ponadto, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez każdego ze skarżących,, po uwzględnieniu na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych dla 2008 roku w wysokości 4,4% (M.P. z 2008 r. nr 81 poz. 715) oraz dla 2009r. w wysokości 3,5% (M.P. z 2009 r. nr 68 poz. 883) wynoszą 50.950,79 zł. Na koszty uzyskania przychodu składają się zatem koszt nabycia całej nieruchomości 141.661,13 zł (koszt nabycia, tj. wniesiony wkład budowlany) + 6.233,09 zł. (141.661,13 zł koszt nabycia x 4,4% wskaźnik za 2008r.) + 4.958.14 zł. (141.661,13 zł koszt nabycia 3,5 % wskaźnik za 2009r.) = 152.852,36 zł; koszt nabycia 1/3 udziału w zbytej nieruchomości: 152.852,36 zł (koszt nabycia całej nieruchomości) : 3 (1/3 udziału) = 50.950,79 zł.
W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Organy nie kwestionują również tego, że skarżący byli zameldowani w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy skarżący mieli prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6.11.2008 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. Prawidłowość zastosowania w tej sprawie wskazanego przepisu przejściowego nie budzi wątpliwości i wynika z niepodważonych ustaleń faktycznych opartych na dokumentach urzędowych w postaci omówionych powyżej aktów notarialnych.
Stosownie do obowiązującego na dzień 31.12.2008 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy wynika natomiast, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6.11.2008 r. termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość w okresie od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. w przedmiotowej sprawie do dnia 30.04.2010 r.
Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.of., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem prawa do określonej tym przepisem ulgi.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikający z omawianych regulacji termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.03.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl)
Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 25.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12, zgodnie z którym złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6.11.2008 r., jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji uznał ten Sąd, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6.11.2008 r., powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę, prawa do zwolnienia od podatku (zob. też podobne stanowisko w wyrokach NSA: z dnia 8.04.2011 r., II FSK 2071/09, z dnia 9.10.2013 r., II FSK 2814/11).
Wobec powyższego organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie byli uprawnieni do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w przewidzianym terminie nie złożyli oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko drugiego z warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia.
Taki sposób wykładni w żadnym wypadku nie narusza zasady in dubio pro tributario, albowiem określone w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunki zwolnienia są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.
W aktach podatkowych nie ma jakiegokolwiek dowodu na to, że w ustawowym terminie skarżący złożyli wymagane oświadczenie. Z tego względu organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom małżonków, że wymagane dokumenty zostały złożone w organie podatkowym.
Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. ( tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania prawne brak jest podstaw do uznania zarzutu w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Organy podatkowe miały pełne podstawy do zastosowania zaskarżonych decyzjach przepisów prawa materialnego.
W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.