I SA/OL 274/23

I SA/Ol 274/23 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2023-11-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Anna Janowska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 418/24 - Wyrok NSA z 2025-11-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1813
art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 1a, ust. 5
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 maja 2023 r., nr 2801-IOD.4104.33.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 16 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") z 26 września 2022 r. ustalające A. P. (dalej jako: "strona", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 20.758,00 zł (przyjmując za podstawę opodatkowania w wysokości 314.992,00 zł ustaloną w trakcie wszczętego w dniu 8 kwietnia 2022 r. postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce).
Uzasadniając przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko DIAS wskazał, że stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813, ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.d.", zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (art. 4a ust. 1a).
Odstępstwo od wskazanej powyżej zasady przedstawia art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Organ II instancji stwierdził jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 4 września 2020 r. (dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia). W związku z czym, 6-miesięczny termin wynikający z powołanego wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., uprawniający skarżącego do zgłoszenia organom podatkowym nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, obejmował okres od 4 września 2020 r. do 4 marca 2021 r. W rozpatrywanym stanie faktycznym, strona złożyła zeznanie SD-3, w dniu 8 kwietnia 2022 r., a zatem złożenie przez niego przedmiotowego zeznania, zostało dokonane po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. W świetle przedstawionych wywodów organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszym przypadku nie mógł zostać zastosowany art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto zauważył, że z aktu poświadczenia dziedziczenia wynika, że skarżący został przez notariusza poinformowany o możliwości i warunkach skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (§3 pkt 6 ww. aktu).
Wskazał ponadto, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy jest terminem prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zwolnienia podatkowego w terminie 6 miesięcy (z uwzględnieniem wyjątku z art. 4a ust. 4) powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zgłoszenie to jest typowym przykładem zawiadomienia organu podatkowego o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Z cytowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia było zgłoszenie w określonym terminie faktu nabycia majątku spadkowego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (ustawowego lub testamentowego), zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.
Kwestia zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego prezentowana jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2426/14, gdzie sąd przyjął, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia) powoduje, że nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić też należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt P- 43/11.
DIAS wskazał też, że podatnik po upływie terminu określonego w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie możne skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Natomiast przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym i to niezależnie od przyczyn związanych z jego niedotrzymaniem. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 4a ust. 2 cytowanej wyżej ustawy, gdzie ustawodawca przewiduje możliwość ponowienia uprawnienia do złożenia zgłoszenia i ustalenia innego końca terminu do zgłoszenia przedmiotu nabycia. Przepis ten ma jednak zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z przedłożonego w aktach aktu poświadczenia dziedziczenia z 4 września 2020 r., wynika, że skarżący stawił się do aktu, a więc wiedział o nabyciu spadku najpóźniej z tą datą. Zatem w ocenie organu, przesłanki wskazane w ww. przepisie nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie.
DIAS podniósł też, że 16 listopada 2021 r. strona złożyła zgłoszenie o nabyciu własność rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia ww. zgłoszenia. NUS postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. odmówił przywrócenia ww. terminu. Przedmiotowe postanowienie jest ostateczne bowiem skarżący nie wniósł od niego zażalenia.
Organ odwoławczy dodał również, że stosownie do art. 4a u.p.s.d. podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku dziedziczenia zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku bądź zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy) skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją zaś jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy, co wynika wprost z treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d.
Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu kwestii ulgi meldunkowej i przywołanego w tym kontekście orzecznictwa (co miałoby popierać tezę, że niedokonanie zgłoszenia nabycia spadku nie może pozbawiać prawa do ulgi, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ II instancji wskazał, że wszelkie ulgi i zwolnienia są odstępstwem od powszechności opodatkowania. Powyższe oznacza, że muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Dlatego też ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, uwarunkował koniecznością złożenia przez podatnika zgłoszenia o nabyciu spadku w terminie nie późniejszym niż 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Termin ten jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem, co oznacza, że podatnik ma prawo a nie obowiązek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Urzędy skarbowe informowane są przez sądy i notariuszy o nabyciu prawa do spadku przez poszczególnych spadkobierców, niemniej jednak zgodnie z obowiązującymi przepisami, to po stronie spadkobiercy ciąży obowiązek zgłoszenia nabytego majątku.
Dodał też (przywołując wskazane w decyzji) orzeczenie sądu administracyjnego, że zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Podniósł również powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły spełnienia warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, obowiązującej w latach 2007-2009, którą regulowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zaś zdaniem organu odwoławczego powoduje, że wyroki te nie mają istotnego wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ww. wyroki zapadły na gruncie przepisów ustawy o PIT i bezpośrednio nie dotyczą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a zatem przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji organu I instancji.
W skardze do tut. sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcia ją poprzedzającego, jak również o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:
1. art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p." poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do zarzutów i ich uzasadnienia zawartych w odwołaniu, polegające na braku wskazania w tym uzasadnieniu w sposób przekonujący i wyczerpujący, racjonalnych przyczyn dla których odmówiono uwzględnienia zwolnienia od podatku od nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych oraz przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu, co powoduje usprawiedliwione wątpliwości do zasadności ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn;
2. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że w związku z brakiem zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej matce, należy opodatkować nabyte rzeczy i prawa majątkowe, podczas gdy w związku z faktem, że skarżący jest synem zmarłej, to niezgłoszenie przedmiotowego nabycia pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ podatkowy posiadał wiedzę o przyjęciu spadku przez skarżącego, gdyż notariusz sporządzający akt poświadczenia dziedziczenia przekazał ten dokument do Urzędu Skarbowego w E.;
3. art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP przez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych rzeczy i praw majątkowych po zmarłej matce, podczas gdy wynikający z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wymóg złożenia przez stronę zgłoszenia uprawniający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego.
W uzasadnieniu skarżący wskazał też, że przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich dowodów, ale także ich prawidłowa ocena, przy czym dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy o ile nie jest to sprzeczne z prawem) Stwierdził także, że organ podatkowy nie sprostał temu obowiązkowi. W jego ocenie zaskarżona decyzja - podobnie jak decyzja organu I instancji - narusza art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p., gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, co powoduje niemożliwość odniesienia się do twierdzeń w niej zawartych.
Następnie strona poinformowała, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego rozstrzygnięcia jest niekompletne i ogólnikowe. W jego ocenie uzasadnienie faktyczne nie może być wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, ale syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania. Musi być zindywidualizowane, gdyż powołanie się w nim na same fakty prowadzi do jego wadliwości i to mającej wpływ na wynik sprawy. Skarżący musi wiedzieć, jaka jest jego sytuacja faktyczna i prawna. Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego należy ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy brak zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy jest bez znaczenia i nie powinien mieć wpływu na zwolnienie od podatku. DIAS zdaniem strony nie dokonał również oceny zastosowania przepisów materialnych w realiach przedmiotowej sprawy. Brak jest wyjaśnienia normy prawnej, która pozwala na opodatkowanie spadku po zmarłej matce, w sytuacji gdy podatnik jest jej zstępnym, a organ podatkowy posiadał wiedzę, że doszło do nabycia spadku. W jej ocenie uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia zatem istotnych kwestii przedmiotowej sprawy. Nie wyjaśnia podstawy prawnej podjętego przez organ II instancji rozstrzygnięcia i już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż nie poddaje się kontroli instancyjnej.
Strona podkreśliła również, że w przedmiotowej sprawie wystarczającym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest to, że jest ona zstępnym zmarłej matki, zaś samo niedokonanie zgłoszenia nabycia spadku, nie może pozbawiać prawa do ulgi, co potwierdza orzecznictwo sądów I administracyjnych w sprawach tzw. ulgi meldunkowej, wskazując dla poparcia przyjętego stanowiska wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczyła przy tym, że również zgłoszenie na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie mogło stanowić warunku skorzystania z tego zwolnienia. Przepis ten bowiem zupełnie niczemu nie służy. Fakt przynależności do grupy osób podlegających zwolnieniu winien być weryfikowany w oparciu o urzędowe bazy danych. W konsekwencji jest to przepis, który, gdyby uznać, że wynikający z niego obowiązek warunkuje skorzystanie ze zwolnienia, jest swoistą pułapką na podatników, która prowadzi do tego, że podatnicy znajdujący się w istotnie podobniej sytuacji prawnej i ekonomicznej ponoszą znacząco różny ciężar podatkowy. Ponadto, wynikające z tego przepisu konsekwencje są nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa.
Następnie skarżący wskazał na treść art. 84 §1 o.p., który stanowi, że sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia notariusze mają obowiązek poinformować urząd skarbowy o fakcie nabycia spadku przez daną osobę. W ocenie strony organ podatkowy z łatwością może ustalić, że określona z imienia i nazwiska osoba nabyła spadek po zmarłym krewnym.
Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że w związku z niedokonaniem zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej matce, należy opodatkować nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Tymczasem w jego ocenie w związku z faktem, że strona jest synem zmarłej, to niedokonanie przez niego zgłoszenia przedmiotowego nabycia, pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. Podkreślił też, że organ podatkowy posiadał wiedzę o przyjęciu spadku, gdyż notariusz sporządzający akt poświadczenia dziedziczenia przekazał ten dokument do Urzędu Skarbowego w E.
Równocześnie strona poinformowała, że zaskarżona decyzja narusza także art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP przez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych rzeczy i praw majątkowych po zmarłej matce. Podczas gdy wynikający z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wymóg złożenia przez podatnika zgłoszenia uprawniający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego. Na poparcie powyższego wskazała na treść wyroku WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.
Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości ustalenia stronie na zasadach ogólnych wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 20.758,00 zł, a co za tym idzie braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d.
W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę decyzję organu odwoławczego, sąd nie dopatrzył się wskazanych wcześniej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Według art. 4a ust. 1a u.p.s.d., jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia: (-) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że w związku z brakiem zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej matce, należy opodatkować nabyte rzeczy i prawa majątkowe, podczas gdy w związku z faktem, że skarżący jest synem zmarłej, to niezgłoszenie przedmiotowego nabycia pozostaje bez wpływaj na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ podatkowy posiadał wiedzę o przyjęciu spadku przez stronę, gdyż notariusz sporządzający akt poświadczenia dziedziczenia przekazał ten dokument do US w E.; (-) art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. oraz art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych rzeczy i praw majątkowych po zmarłej matce, podczas gdy wynikający z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wymóg złożenia przez skarżącego zgłoszenia uprawniający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego – w ocenie sąd nie zasługiwały na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., określający termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi skarbowemu został znowelizowany ustawą z 10 października 2008r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Zmieniono dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużono termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym (z 1 miesiąca) do 6 miesięcy. Ustawodawca uznał, że poprzednio obowiązujący termin miesięczny na złożenie zgłoszenia był zbyt krótki, skoro w zgłoszeniu tym należy podać dane co do majątku spadkowego i jego wartości (uzasadnienie projektu ustawy, druk nr 341 Sejmu VI kadencji). Uzasadniając zmianę tego przepisu stwierdzono, że wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego.
Zdaniem sądu obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. 6-miesięczne terminy ustanowione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. w zw. z art. 4a ust. 1a tego aktu prawnego wystarczająco gwarantują podatnikom możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Są to terminy adekwatne do zwolnienia podatkowego, którego dotyczą i nie stwarzają zagrożenia dla realnej możliwości skorzystania przez podatników z tego zwolnienia. Przedmiotowe podejście potwierdza wyrok TK z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt P- 43/11, który stał się podstawą przedmiotowej zmiany w 2009 r. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który nie zakwestionował samej instytucji "obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi skarbowemu", a jedynie termin takiego zgłoszenia wskazany przez ustawodawcę (był to termin 1-miesięczny, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.). Stwierdził jedynie jego niezgodność z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Trudno zatem uznać za uzasadnione twierdzenie skarżącego, że sam wymóg zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi skarbowemu, uprawniający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego. Wobec tego chybione jest również odwoływanie się w skardze (dla poparcia przyjętego w tym zakresie stanowiska) do tzw. ulgi meldunkowej (obowiązującej w latach 2007-2009) i związanych z nią wyroków sądów administracyjnych. Należy bowiem wskazać, że w jej przypadku mieliśmy do czynienia z niespełnianiem standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W przypadku zaś art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Trybunał uznał za niekonstytucyjny jedynie 1-miesięczny termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi skarbowemu. Samej zaś instytucji, jak już wcześniej wskazano nie zakwestionował. Powołane wyroki nie mają zatem istotnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy (por. m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10). Zgodnie bowiem z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 k.c. nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Nabycie spadku następuje zatem z mocy prawa, oraz że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 396/17).
Przedmiotowe zwolnienie ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie następuje w drodze spadkobrania, spadkobierca w celu skorzystania z całkowitego zwolnienia od opodatkowania, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego (w tym przypadku aktu poświadczenia dziedziczenia z 4 września 2020 r.). Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 4a ust. 1a tego aktu prawnego ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. W interesie podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Niedotrzymanie tego terminu, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia.
Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że zgłoszenie dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie tylko faktu objęcia spadku. Chodzi zatem o to, by podatnik poinformował organ podatkowy o nabyciu prawa własności do wszystkich rzeczy i praw majątkowych, a nie jedynie o fakcie objęcia spadku. Ustawodawca zobowiązał spadkobierców, którzy dowiedzieli się o nabyciu własność rzeczy i prawa majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia objęcia spadku, do dokonania zgłoszenia, to znaczy, że ważne z punku widzenia omawianych przepisów jest poinformowanie organu podatkowego o wszystkich odziedziczonych składnikach majątkowych.
Co więcej, powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w treści art. 4a ust. 5 pkt u.p.s.d., z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do określenia, w drodze rozporządzenia wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakresie danych w nim zawartych, w tym w szczególności danych dotyczących nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaju, miejsca położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału.
Skoro zatem zgłoszenie ma obejmować szczegółowe dane wszystkich nabytych rzeczy lub praw majątkowych, to nie można zaaprobować poglądu, zgodnie z którym niekompletne zgłoszenie (a takim jest przekazywany przez notariusza wypis zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z art. 84 ust. 1 o.p. w zw. z §5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. z 2015 r. poz. 1174, ze zm.) wywołuje skutek w postaci zwolnienia (jak chciałaby tego strona – powołując się na fakt przekazania ww. wypisu przez notariusza właściwemu urzędowi skarbowemu, zgodnie z przywołanym art. ust. 1 o.p.) obejmującego wszystkie rzeczy lub prawa majątkowe, zarówno zgłoszone jak i niezgłoszone. Samo już bowiem proste porównanie treści art. 4a ust. 5 u.p.s.d. (nie odwołując się już nawet do treści §2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych – Dz.U. z 2015 r. poz. 2060 - gdzie ten zakres wymaganych danych jest bardzo szeroki) z przywołanym wcześniej §5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. pokazuje, że zgłoszenie wymagane od podatnika (aby mógł on skorzystać ze zwolnienia) ma zdecydowanie szerszy charakter, obejmujący chociażby: ostatni adres spadkodawcy (art. 4a ust. 5 pkt 1), dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału (art. 4a ust. 5 pkt 3), których wypis akt poświadczenia dziedziczenia nie zawiera.
Sąd ocenił, że warunkiem zwolnienia z opodatkowani rzeczy i prawa majątkowych nabytych w drodze spadku jest złożenie, w terminie 6 miesięcy kompletnego zgłoszenia obejmującego wszystkie nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Termin ten jest zaś terminem wystarczająco długim by każdy spadkobierca mógł starannie i w sposób wolny od pomyłek wypełnić zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 (załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r.). Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika, że zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia z 4 września 2020 r. w Rejestrze Spadkowym prowadzonym w systemie teleinformatycznym przez Krajową Radę Notarialną skarżący (na podstawie ustawy) nabył spadek po zmarłej 28 sierpnia 2020 r. matce w 1/2 części (k. 1 akt podatkowych). A zgodnie z art. 95j ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2019 r., poz. 540 ze zm.), zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zaś stosownie do art. 95p ww. ustawy, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Jeżeli ustawa wyznacza początek lub koniec biegu terminu na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych strona dokonała zaś 16 listopada 2021 r. (k. 13-16 akt podatkowych). Skarżącemu odmówiono również (prawomocnym postanowieniem z 15 grudnia 2021 r., od którego nie wniesiono zażalenia) przywrócenia terminu do złożenia ww. zgłoszenia (k. 20 akt podatkowych). Następnie w dniu 8 kwietnia 2022 r., strona złożyła zeznanie SD-3, co spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce (k. 30-36 akt podatkowych). Kolejne zeznanie SD-3 (w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego) strona złożyła 18 sierpnia 2022 r. (k. 109-113 akt podatkowych). Jeżeli zatem skarżący miał obowiązek zgłoszenia, o którym jest mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia 4 września 2020 r. (rejestracji aktu poświadczenia dziedziczenia) to powinien tego dokonać do 4 marca 2023 r. (a zrobił to dopiero 16 listopada 2021 r. składając druk SD-Z2 - zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2), przekraczając tym samym dopuszczalny termin o blisko 7 miesięcy. Również zeznanie podatkowe SD-3 zostało złożone po 6-miesięcznym terminie (co miało miejsce 8 kwietnia 2022 r.), wynikającym z powołanego wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (uprawniającego do zgłoszenia organom podatkowym nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych). W rozpatrywanym stanie faktycznym zarówno zatem zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) jak i zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), zostały dokonane po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.
Słusznie zatem stwierdził DIAS, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia, o którym jest mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. skutkuje dla każdego podatnika utratą prawa do zwolnienia, czego konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych. Istotne jest również to, że skarżący został w akcie poświadczenia dziedziczenia z 4 września 2020 r. wyraźnie poinformowany o treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wynikającym z niej obowiązku (jeśli chce się skorzystać ze zwolnienia) zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w przewidzianym w nim 6-miesięcznym terminie (§3 pkt 6).
Zgodzić się należy także ze stanowiskiem DIAS, że termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 4a ust. 1a tej ustawy jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza zaś to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie (zob. wyroki NSA: z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1255/12 i sygn. akt II FSK 1254/12; z 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 685/09). Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, że nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić też należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym już wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt P - 43/11). Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdzie ustawodawca przewiduje możliwość ponowienia uprawnienia do złożenia zgłoszenia i ustalenia innego końca terminu do zgłoszenia przedmiotu nabycia. Przepis ten ma jednak zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (a w tej sprawie tak nie było).
Analiza przywołanych już przepisów oraz stan faktyczny sprawy, jednoznacznie zatem wskazują, że nie zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Spełnienie tych warunków wymaga bowiem zgłoszenia nabytych rzeczy w określonym terminie, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do zarzutów i ich uzasadnienia zawartych w odwołaniu, polegające na braku wskazania w tym uzasadnieniu w sposób przekonujący i wyczerpujący, racjonalnych przyczyn dla których odmówiono uwzględnienia zwolnienia od podatku od nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych oraz przyczyna nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu, co powoduje usprawiedliwione wątpliwości do zasadności ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn to również i on w ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew zarzutom odwołania, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS (a wcześniej organ I instancji) nie naruszył zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny (potwierdzony zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym) i przyporządkowały mu stosowne przepisy prawa (w szczególności dotyczące kwestii ustalenia podatku od nabytego przez stronę spadku, a także prawa do zwolnienia z tego tytułu - art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 4a ust. 1a tej ustawy). Dokonana zaś ocena tego stanu jest prawidłowa i zgodna z logiką, co ma potwierdzenie w uzasadnieniu faktycznym (gdzie organ odwoławczy wskazał, że termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy w drodze dziedziczenia po zmarłej matce rozpoczął się 4 września 2020 r. – dzień rejestracji aktu poświadczenia dziedziczenia, a upłynął 4 marca 2021 r. Poinformował też, że skarżący nie zgłosił w terminie 6-miesięcznym przedmiotowego nabycia, gdyż zarówno zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, jak i zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3 miały miejsce po tej dacie - oraz wyjaśnił, że zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1-2 ww. ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych) i prawnym zaskarżonej decyzji (art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p.). Ponadto rozstrzygnięcie to zawiera wszystkie elementy wymienione w ww. przepisach (zawiera bowiem rozstrzygnięcie, wskazuje podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne). Strona miała także możliwość na każdym etapie postępowania wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 114 akt podatkowych i k. 61-62 akt odwoławczych). Organy działały zatem zgodnie z prawem i w jego granicach (art. 120 o.p.). W ocenie sądu trudno też uznać w realiach niniejszej sprawy, że organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie uchybiając zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze, że organy uchybiły wskazywanym w skardze zasadom.
Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.