I SA/Ol 27/26

I SA/Ol 27/26 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2026-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono decyzję II instancji oraz decyzję I w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, art. 112c ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r., nr 378000-COP.4103.24.2020.AD.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2018r. do marca 2019r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. 2) zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na rzecz P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 13.817 (trzynaście tysięcy osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Skarga P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ") utrzymującej w mocy decyzję tego organu z 23 września 2020 r. nr 3780000-CKK6.4103.12.2020 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2019 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres w łącznej kwocie 690.754 zł.
Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem strona prowadziła działalność gospodarczą w ramach której sprzedawała elementy izolacji termicznej, a jej głównym dostawcą i odbiorcą towarów była A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "spółka A.", "A."). W dniu 14 listopada 2018 r. strona zawarła ze spółką A. umowę o współpracy (inwestycyjną) oraz umowę sprzedaży praw własności intelektualnej (dalej: "umowa z 14 listopada 2018 r."; "umowa"), na mocy której przejęła wymienione w niej prawa majątkowe do przedmiotów własności przemysłowej. Łączna wartość tych praw, według oświadczenia spółki A., wynosiła 3.000.000 zł. W oparciu o tę umowę spółka A. wystawiła fakturę VAT nr [...] z 14 listopada 2018 r. na kwotę 3.000.000 zł netto, podatek VAT 690.000 zł (dalej: "faktura", "sporna faktura"). W dniu 7 marca 2019 r. spółka A. wystawiła duplikat tej faktury, który strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za marzec 2019 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wykazując wynikający z niej podatek VAT naliczony. Natomiast spółka A. złożyła 25 kwietnia 2019 r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., w której wykazała podatek należny wynikający z wystawionej faktury. Wcześniej faktura ta nie była ujęta ani w rejestrze sprzedaży za listopad 2018 r., ani w rozliczeniu za ten i kolejne okresy. Na fakturze (duplikacie) określono termin płatności "0 dni" oraz umieszczono informację, że sposób płatności został określony w § 3 umowy z 14 listopada 2018 r.
W decyzji z 23 września 2020 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury przyjmując, że wykazana w niej kwota nie była kwotą należną sprzedającemu w dniu wystawienia faktury (14 listopada 2018 r.). Powyższe, zdaniem organu jednoznacznie wynika z treści umowy z 14 listopada 2018 r., w której strony transakcji nie wskazały konkretnej ceny, za jaką te prawa są nabywane, a jedynie określiły wartość tych praw. W § 3 umowy ustalono natomiast, że wynagrodzenie za sprzedane prawa będą stanowić comiesięczne kwoty ustalane do 31 grudnia 2021 r., których wysokość uzależniona będzie od wysokości zysku operacyjnego uzyskanego przez kupującego z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w oparciu o nabyte prawa. W umowie zaznaczono, że wynagrodzenie będzie przysługiwało wyłącznie w przypadku osiągnięcia takiego zysku. W ocenie organu fakt, że w umowie została określona wartość poszczególnych praw do wynalazków i wzorów użytkowych na łączną kwotę 3.000.000 zł nie oznacza, że za taką cenę strona prawa te nabyła, zwłaszcza, że w momencie wystawienia faktury strona nie osiągnęła żadnych zysków ze sprzedaży towarów, wyprodukowanych w oparciu o nabyte prawa własności przemysłowej. Ponadto organ stwierdził brak zaewidencjonowania przez stronę w rejestrze sprzedaży za luty 2019 r. czterech faktur dokumentujących sprzedaż spółce A. mat, osłon i wkładów izolacji termicznej (okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę), co spowodowało zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 2.512,13 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji dokonał rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2019 r. w innych wysokościach niż zadeklarowała strona. Ustalił stronie również dodatkowo zobowiązanie podatkowe w podatku VAT (dalej: "sankcja VAT") za te miesiące w łącznej wysokości 690.754 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania strony NUCS wydał zaskarżoną decyzję, w której podtrzymał stanowisko o przedwczesnym wystawieniu spornej faktury i braku możliwości odliczenia przez stronę wykazanego w niej podatku VAT. W opinii organu znamienne dla oceny skutków prawnopodatkowych zawartej umowy i oceny prawidłowości wystawionej na tę okoliczność faktury są zapisy dotyczące ustalenia wysokości ceny (wynagrodzenia), które zawarto w § 3 umowy z 14 listopada 2018 r. NUCS zauważył, że strony ustaliły, że wynagrodzenie będzie przysługiwało spółce A. tylko w przypadku osiągnięcia przez stronę zysku do 31 grudnia 2021 r. natomiast w przypadku braku takiego zysku spółce A. nie będzie przysługiwało jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy. Co więcej, według zapisów umowy, wygaśnięcie roszczeń spółki A. z tytułu wynagrodzenia oraz wynagrodzenia dodatkowego mogło być także spowodowane śmiercią Prezesa Zarządu – G.C. bądź też inną przyczyną powodującą utratę pełnionej przez niego funkcji, np. rezygnacją.
W świetle powyższych zapisów umowy organ stwierdził, że w momencie przeniesienia przedmiotowych praw własności przemysłowej i w dniu wystawienia faktury strona nie osiągnęła zysku z wyprodukowanych w oparciu o nabyte prawa produktów, zatem kwota 3.000.000 zł nie była kwotą należną na dzień wystawienia spornej faktury. Podniósł, że pomimo określenia w umowie wartości przekazywanych praw na kwotę 3.000.000 zł netto, żaden z zapisów umowy nie zobowiązywał nabywcy do zapłaty kwoty w takiej właśnie wysokości. Wysokość wynagrodzenia (cena za usługę) była uzależniona od zdarzeń przyszłych i niepewnych a więc od okoliczności, o których ani usługodawca (spółka A.) ani usługobiorca (strona) w momencie wystawienia faktury nie mieli i nie mogli mieć wiedzy (przede wszystkim chodzi tu o wysokość zysków osiąganych przez strony, których w dniu zawarcia umowy i wystawienia faktury nie było). Strony zgodnie postanowiły, że wynagrodzenie za usługę przekazane na rzecz spółki A. wystąpi dopiero w sytuacji sprzedaży przez stronę produktów wyprodukowanych w oparciu o nabyte prawa i osiągnięcia z tej sprzedaży zysku. Dopiero wówczas wynagrodzenie stanie się należne i będzie można określić jego wysokość. Co więcej, samo wystąpienie wynagrodzenia zostało uwarunkowane ziszczeniem się dodatkowych warunków określonych w umowie, m.in. niewystąpieniem sytuacji zaprzestania sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez G.C. (np. w drodze rezygnacji).
Ponadto NUCS zwrócił uwagę na rozbieżności w wyjaśnieniach G.C. (wystawcy faktury) odnośnie do momentu jak i powodów wystawienia faktury i jej duplikatu. Zrelacjonował, że wystawca faktury w dniu 12 sierpnia 2019 r. oświadczył, że faktura została wystawiona w dniu zawarcia umowy z 14 listopada 2018 r. i wskutek ustaleń stron umowy została rozliczona przez weksle (pomimo zapisu na fakturze, że sposób płatności określono w § 3 umowy). Na przesłuchaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. wystawca faktury stwierdził, że nie wie, dlaczego spółka A. wystawiła fakturę 14 listopada 2018 r., a nie rozliczyła jej ani w deklaracji za listopad 2018 r., ani w kolejnych okresach. W dniu 11 lutego 2020 r. wyjaśnił, że wystawienie faktury było wymagane przepisami prawa podatkowego, nie był jednak w stanie wskazać powodów zawarcia na fakturze informacji o terminie płatności 0 dni i kwocie 3.000.000 zł netto, pomimo, określenia wynagrodzenia w § 3 umowy i wskazania takiego sposobu płatności również na fakturze. Nie potrafił też wskazać powodów wystawienia 7 marca 2019 r. duplikatu faktury. Z kolei na przesłuchaniu 6 marca 2020 r. wskazał, że wystawienie faktury na taką kwotę było związane z decyzją Urzędu Patentowego, który przy zgłaszaniu zmian zażądał od spółki dokumentu świadczącego o przeniesieniu praw.
Zdaniem NUCS zmiana danych zgłaszającego/uprawnionego do poszczególnych wynalazków nie świadczy o zasadności wystawienia faktury dokumentującej transakcję sprzedaży praw. Organ wskazał bowiem, że Urząd Patentowy dokonał zmiany tych danych na podstawie otrzymanych od strony dokumentów, tj. porozumienia i umowy sprzedaży. Uznał, że ujawnione rozbieżności w wyjaśnieniach wystawcy faktury uzasadniają przypuszczenie, że sporna faktura nie była wystawiona zgodnie z datą w niej wskazaną (14 listopada 2018 r.), a w terminie późniejszym. Takie przypuszczenie uzasadniają w opinii organu również terminy ujęcia jej w rozliczeniu podatkowym, zarówno po stronie sprzedającego, jak i nabywcy (żadna ze stron nie ujęła faktury w pierwotnym rozliczeniu za listopad 2018 r.).
NUCS odniósł się również do twierdzeń strony jakoby fakturę rozliczono za pomocą weksli i wzajemnych kompensat. Uznał, że samo przedłożenie kopii 60 weksli, każdy na kwotę 50.000 zł, a także rejestru weksli nie oznacza, że zostały one ujęte w księgach prowadzonych przez stronę. Zauważył, że suma wynikająca z wystawionych weksli (3.000.000) nie pokrywała kwoty brutto ze spornej faktury. Strona, oprócz powoływania się na rozliczenie kwoty ok. 700.000 zł. w formie kompensaty, nie przedłożyła na to żadnych dowodów, a na kontach rozrachunkowych za okres 11.2018 - 03.2019 zarówno po stronie kupującego jak i sprzedającego brak jest zapisów, które wskazują na zrealizowanie takiej kompensaty. Ponadto taki sposób rozliczenia faktury jest niezgodny z powołanym w jej treści § 3 umowy, której zmiana pod rygorem nieważności wymagała formy pisemnej. Organ podał, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego strona nie przedłożyła innych zmian (oprócz aneksu z 16 listopada 2018 r.) dotyczących postanowień zawartych w umowie. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony przekazał skan porozumienia zawartego 7 marca 2019 r. pomiędzy stroną a spółką A. (obie strony przedmiotowego porozumienia, jako prezes zarządu w obu spółkach, reprezentował G.C.), w którym dopuszczono zapłatę ceny wskazanej w fakturze dokumentującej sprzedaż przez przekazanie weksli i częściową kompensatę wzajemnych rozliczeń. NUCS ocenił, że skoro dopiero w porozumieniu z 7 marca 2019 r. postanowiono, że usługa zostanie udokumentowana fakturą, to faktura najwcześniej w tym dniu mogła być wystawiona. Przyjął także, że powyższe świadczy o nierzetelności spółek, które tworzyły dokumentację celem wykreowania korzystnych dla siebie okoliczności faktycznych.
Organ dodał, że zawarcie ww. porozumienia nie zmieniło ustaleń co do sposobu określenia rzeczywistej wysokości wynagrodzenia, przysługującego z tytułu usługi przeniesienia praw niematerialnych, które zawarto w § 3 umowy z 14 listopada 2018 r. Zauważył bowiem, że zgodnie z § 1 ust. 2 porozumienia wynagrodzenie jest wymagalne wyłącznie w przypadku wypracowania przez Stronę Kupującą zysku na zasadach określonych w umowie sprzedaży, natomiast w przypadku braku zysku Strona Sprzedająca nie będzie rościła praw do wynagrodzenia z tytułu zbycia praw. W porozumieniu potwierdzono zatem, że wystąpienie i kwota faktycznego wynagrodzenia za przeniesione prawa własności intelektualnej zależna była od zdarzeń przyszłych i niepewnych. W ocenie organu, żaden z zapisów umowy i porozumienia nie wskazywał, że kwota wynagrodzenia za udokumentowaną sporną fakturą usługę będzie wynosić 3.000.000 zł. Co prawda był to określony próg, do jakiego strona miała płacić za wykonaną usługę, ale strony w żadnym momencie nie postanowiły, że strona taką kwotę będzie obowiązana zapłacić. Co więcej, nawet wystawienie przez stronę weksli na łączną sumę 3.000.000 zł i przekazanie ich spółce A. nie gwarantowało uzyskania tej kwoty wobec zapisów porozumienia, z których wynika, że w razie niespełnienia się warunków zapłaty wynagrodzenia (np. w razie nieosiągnięcia zysku) nastąpi zwrot wszystkich weksli, a w razie zobowiązania do zapłaty tylko części kwoty, zwrot odpowiedniej części weksli.
Podsumowując NUCS stwierdził, że na dzień wystawienia spornej faktury, z uwagi na brak spełnienia się warunków określenia wysokości należnego wynagrodzenia i jego wypłaty, tj. osiągnięcia zysku operacyjnego ze sprzedaży produktów wytworzonych w oparciu o nabyte prawa, określenie podstawy opodatkowania przedmiotowej usługi było niemożliwe. Na spornej fakturze podano kwotę, która z pewnością w momencie jej wystawienia nie była należna wystawcy faktury i nie odzwierciedlała ceny, jaką strona rzeczywiście była zobowiązany zapłacić za usługę. Kwota 3.000.000 zł to wartość jaką przypisano wskazanym w umowie prawom, natomiast żaden z zapisów zawartej umowy nie nakładał na nabywcę obowiązku zapłaty takiej kwoty w dniu przeniesienia praw tj. 14 listopada 2018 r. W świetle zapisów zawartych w umowie, w zależności od okoliczności przyszłych, zaistniałych w okresie do 31 grudnia 2021 r., kwota należna spółce A. mogła być niższa niż 3.000.000 zł, wyższa o maksymalnie 1.000.000 zł, ale mogła też nie wystąpić wcale. W związku z powyższym organ uznał, że kwota wykazana na fakturze (3.000.000 zł netto) nie była należna sprzedającemu w momencie jej wystawienia i wobec tego należy stwierdzić, że na fakturze podano kwotę niezgodną z rzeczywistością. W rezultacie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy VAT faktura ta nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. W świetle bowiem art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest zapłata otrzymana bądź ta, która ma zostać otrzymana. W opinii organu w dacie wystawienia faktury kwota jaką miała otrzymać spółka A. nie była znana, gdyż została uzależniona od zdarzeń przyszłych, nie dysponując zaś podstawą opodatkowania nie jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego.
Końcowo organ jako prawidłowe uznał ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podał, że za luty 2019 r. ustalenie tego zobowiązania nastąpiło na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy VAT w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do zawyżenia tego doszło, gdyż w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. strona nie rozliczyła podatku należnego w łącznej kwocie 2.512,13 zł z czterech faktur dokumentujących sprzedaż spółce A. mat, osłon i wkładów izolacji termicznej. Natomiast za marzec 2019 r. ustalenie ww. zobowiązania nastąpiło na podstawie art. 112c pkt 3 ustawy VAT w wysokości 100% zawyżonej kwoty podatku naliczonego do zwrotu oraz zawyżonej kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (które strona wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r.). Do zawyżenia tego doszło wskutek rozliczenia przez stronę spornej faktury, która w ocenie organu zawiera kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przyjęcie tej faktury do rozliczenia przez stronę doprowadziło do zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego o kwotę 690.000 zł oraz zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Organ podniósł przy tym, że przepisy rozdziału 5 Działu XI ustawy VAT nie dają organom podatkowym swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy VAT.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1. art 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "Op") poprzez utrzymanie w mocy decyzji zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania w całości na podstawie art. 233 §1 pkt 2 Op z uwagi na jego bezprzedmiotowość;
2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej kwocie;
3. art. 19a ust. 1 ustawy VAT poprzez odstąpienie od generalnej zasady wynikającej z tego przepisu prawa, który wprost określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi;
4. art. 19a ust. 3 ustawy VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego;
5. art. 112b ust. 2 oraz art. 112c ust. 1 ustawy VAT poprzez bezrefleksyjne zastosowanie sankcyjnych zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej, a zastosowanie sankcji stanowi przejaw kary i nie ma w przedmiotowej sprawie przesłanek do jej zastosowania;
6. art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez działanie organu sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej.
W uzasadnieniu tych zarzutów zakwestionowano stanowisko organu co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Wskazano na pominięcie przez organ art. 19a ust. 1 ustawy VAT statuującego zasadę powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą wykonania usługi. Oceniono, że w świetle tego przepisu i zapisów umowy z 18 listopada 2018 r. oraz porozumienia z 7 marca 2019 r., stanowiącego aneks do tej umowy, obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy powstał 14 listopada 2018 r., tj. w momencie przeniesienia prawa własności na rzecz skarżącej. W tym samym dniu skarżąca nabyła prawo do dysponowania przedmiotami umowy jak właściciel, nabywając jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczono przy tym, że na mocy umowy skarżąca nabyła nie tylko patenty i wzory użytkowe, ale na jej własność przeszły również kontrakty, bazy kontrahentów, informacje kontaktowe ściśle związane z nabytymi prawami. Stwierdzono, że wywody organu na temat odpłatności, zapłaty lub jej braku nie mają w niniejszej sprawie znaczenia z uwagi na fakt, że miało miejsce wykonanie umowy, czego organ na żadnych etapie postępowania nie zakwestionował. Założono także, że w momencie przekazania weksli i zaakceptowania takiej formy płatności przez strony transakcji doszło do zapłaty za nabycie wartości niematerialnych przez skarżącą na rzecz spółki A. Uznano, że skoro przyjęta do rozliczenia przez skarżącą faktura wskazywała rzeczywistą kwotę transakcji, to brak było podstaw do nałożenia sankcji na podstawie art. 112 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Założono ponadto, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej sprawie było skrajnie formalne i nastąpiło z nieuprawnionym pominięciem realiów niniejszej sprawy, a w tym intencji podatnika i zagrożeń dla interesów budżetu państwa.
W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 453/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę wniesioną w niniejszej sprawie. Wyrok ten został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny 6 listopada 2025 r. wyrokiem o sygn. akt I FSK 1455/22, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że tut. Sąd przeprowadził wnikliwą ocenę spornej faktury, umowy zawartej tego samego dnia (14 listopada 2018 r.) oraz porozumienia z 7 marca 2019 r., a także momentu i powodu wystawienia 7 marca 2019 r. duplikatu faktury z 14 listopada 2018 r. Podzielił także stanowisko tego sądu, że faktura ta nie została rozliczona przez weksle wystawione przez skarżącą oraz wzajemne kompensaty, gdyż pozostawało to w sprzeczności z treścią pierwotnej faktury oraz z treścią § 3 umowy, który stwierdzał, że cena stanowi zdarzenie przyszłe niepewne i ziści się pod warunkiem osiągnięcia przez skarżącą zysku operacyjnego.
NSA uznał także, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny, że skarżąca i spółka A. tworzyły dokumentację "celem wykreowania korzystnych dla siebie okoliczności faktycznych". Przyjął, że nie podważono także oceny, że sporna faktura z 14 listopada 2018 r. nie powinna być w tej dacie wystawiona, z uwagi na to, że dokumentowała transakcję, w której nie było elementu odpłatności. Założył bowiem, że postanowienia umowy z 14 listopada 2018 r. nie pozwalały spółce A. na wystawienie pierwotnej faktury, gdyż umowa zawierała jedynie określenie wartości zbywanych praw, a nie zawierała konkretnej ceny ich nabycia. W opinii NSA trafna była również ocena tutejszego Sądu odnosząca się do zawartego 7 marca 2019 r. porozumienia, na które powoływała się skarżąca w kontekście ustalenia sposobu zapłaty w postaci 60 wystawionych weksli, po 50.000 zł każdy (na łączną kwotę 3.000.000 zł), wręczonych spółce A. z terminem ich wykupu na dzień 31 grudnia 2021 r. NSA podzielił pogląd tutejszego Sądu, że wystawione weksle miały charakter jedynie zabezpieczający, a nie płatniczy. W razie bowiem niespełnienia się warunków zapłaty wynagrodzenia (np. w przypadku nieosiągnięcia zysku operacyjnego) miał nastąpić zwrot wszystkich wystawionych weksli, a w razie zobowiązania do zapłaty tylko części kwoty – zwrot odpowiedniej ich ilości.
NSA jako istotne uznał ponadto, że skarżąca nie podważyła przyjętej przez tut. Sąd oceny, że dokument oznaczony jako duplikat spornej faktury z 14 listopada 2018 r. (k. 759 akt sprawy) nie jest duplikatem w rozumieniu ustawy VAT. NSA zauważył bowiem, że nie sformułowano w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 106l ust. 1 ustawy VAT, który normuje zasady ponownego wystawiania faktur (duplikatów), w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie. Dokument taki powinien zawierać dane jak na fakturze pierwotnej, z tym, że na takim ponowionym egzemplarzu faktury powinno być słowo: "duplikat" oraz data wystawienia duplikatu (a nie faktury pierwotnej).
Zdaniem NSA w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podkreślono, że dla zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest w pierwszej kolejności wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i że opodatkowaniu co do zasady podlegają czynności odpłatne, czyli wykonywane za wynagrodzeniem, które musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Podkreślono, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy na moment zawarcia umowy sprzedaży praw i wystawienia spornej faktury, udokumentowana nią usługa nie była odpłatna, ponieważ doszło do jej wykonania bez wynagrodzenia. Nie można było także stwierdzić, czy kiedykolwiek będzie odpłatna, skoro w umowie przewidziano sytuacje, w których, mimo wykonania umowy, wynagrodzenie nie będzie przysługiwało. Z uwagi na treść tych postanowień umownych dopiero w konkretnym momencie, w przypadku uzyskania zysków, ich część będzie stanowić kwotę należną spółce A. (zapłatę). W konsekwencji w ocenie NSA trafnie przyjęto, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero wówczas, gdy zaistnieje możliwość określenia wynagrodzenia spółce A. przysługującego z tytułu jej wynagrodzenia. Z powyższego w opinii NSA wynika, że ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy VAT, w którym unormowano zasady powstania obowiązku podatkowego dotyczącego usług świadczonych w sposób ciągły oraz wszelkich innych usług z założenia powtarzających się, o ile strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych.
NSA jako zasadny uznał natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie, gdyż dotychczas ani WSA w Olsztynie, ani organ nie dokonały należytej oceny zastosowania tego przepisu. NSA zobowiązał zatem tut. Sąd, aby podczas ponownego rozpoznania sprawy, uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku I FSK 1455/22 w odniesieniu do możliwości zastosowania art. 112c ustawy VAT do przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "ppsa") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W wyroku I FSK 1455/22 z 6 listopada 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut kasacyjny strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 112c ustawy VAT, co stało się przyczyną uchylenia przez NSA wyroku tut. Sądu z 15 grudnia 2021 r. I SA/Ol 453/21 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie. Za niezasadne uznał zaś NSA pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, podzielając dokonaną przez WSA ocenę spornej faktury z 14 listopada 2018 r., ocenę postanowień dotyczących umowy stanowiącej podstawę wystawienia faktury, porozumienia z 7 marca 2019 r. oraz momentu i powodu wystawienia duplikatu faktury z 7 marca 2019 r.
W odniesieniu do stwierdzonego przez NSA naruszenia art. 112c ust. 1 ustawy VAT Sąd ten zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. sygn. C-935/19, w którym stwierdzono (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). Powyższe w opinii NSA wskazuje, że narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stosowanie art. 112c ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.) automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. NSA wywiódł przy tym, że potrzebę zmiany treści tej normy, po ww. wyroku Trybunału dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi inne brzmienie kładąc nacisk na to, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4.
NSA założył, że zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r. niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. "puste" faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy bądź świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie "nośnikiem" VAT (np. przy oszustwach typu "karuzela podatkowa"), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie zdaniem NSA oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę.
W powyższym zakresie, zdaniem NSA, "ani Sąd pierwszej instancji, ani organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie oceniali dopuszczalności zastosowania art. 112c ustawy o VAT z uwzględnieniem charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, w tym czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia było skutkiem celowego działania podatnika, o którym podatnik miał wiedzę (wykazanie przesłanek wskazujących na oszustwo i celowe uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa)."
W związku z powyższym NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby podczas ponownego rozpoznania sprawy uwzględnił ocenę prawną NSA w zakresie możliwości zastosowania art. 112c ustawy VAT do przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, co wymaga "rozważenia potrzeby stosowania zasady proporcjonalności odnośnie transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą VAT, tj. czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia było skutkiem celowego działania podatnika, o którym podatnik miał wiedzę, mającego na celu oszustwo podatkowe i celowe uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa."
Rozpoznając zatem sprawę ponownie tut. Sąd przeanalizował treść zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej – poprzez pryzmat wykładni prawa dokonanej przez NSA.
W spornej sprawie decyzja NUCS wydana została w pierwszej instancji 23 września 2020 r. W tym czasie powołany w decyzjach podatkowych art. 112c pkt 3 ustawy VAT miał następujące brzmienie:
W zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio: zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego - wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
Zgodnie zaś z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej – (...) naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z treści decyzji obu organów wynika, że przepis art. 112c pkt 3 ustawy VAT zastosowany został literalnie. W decyzji z 23 września 2020 r. (str.37-38) przepis ten został przytoczony i zestawiony z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy VAT. Następnie organ powołał się na ustalenia faktyczne wskazujące zdaniem organu na podanie w duplikacie faktury VAT z 7 marca 2019 r. kwot niezgodnych z rzeczywistością, co według organu spełniało przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c pkt 3 ustawy VAT. Z kolei w zaskarżonej do WSA decyzji (str.23-26) wskazano, że ustalenie sankcji VAT nie jest fakultatywne i stanowi obowiązek organów podatkowych. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z zawartych w art. 112b ust. 3 ustawy VAT przesłanek odstąpienia od nałożenia sankcji. Natomiast stwierdzone nieprawidłowości uprawniały do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c tej ustawy. Podano bowiem, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. rozliczyła sporną fakturę zakupową, którą organ uznał za fakturę zawierającą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Rozliczenie tej faktury przez skarżąca doprowadziło do zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego oraz zawyżenia kwoty do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, co według organu spełniało przesłankę z art. 112c pkt 3, nakazującą zastosowanie podwyższonej sankcji (100%) z uwagi na to, że zawyżona kwota zwrotu i zawyżona kwota do przeniesienia wynikała w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która podawała kwotę niezgodne z rzeczywistością. Organ podał też, że sankcja powyższa może być naliczona wówczas, gdy różnice pomiędzy kwotą deklarowaną przez podatnika (czy to kwotą zobowiązania, czy to kwotą do zwrotu bądź kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) wynikają z określonych nierzetelności faktur zakupowych (faktur, z których wynika podatek naliczony ujęty przez podatnika do odliczenia). Przy czym sankcje mogą być obliczone według stawki podwyższonej tylko od różnicy (pomiędzy deklaracją a decyzją), w tej części, której źródłem jest zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego (z powodu określonych przyczyn). Zaś różnica (między deklaracją a decyzją) wynikająca z innych przyczyn (np. zaniżenia podatku należnego, zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, ale z innych przyczyn niż wskazane w art. 112c) podlega, według organu, sankcjom według stawki podstawowej (30%). Organ podkreślił też, że przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, są związane z określonymi wadliwościami faktur zakupowych. Są to przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, określone w art. 88 ustawy.
W świetle wiążącej tut. Sąd wykładni prawa dokonanej przez NSA jak też aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (przykładowo, wyroki NSA: I FSK 1843/18 z 24 lutego 2022 r., I FSK 604/22 z 29 czerwca 2022 r.) oraz TSUE - nie mógł Sąd uznać za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w powyższych decyzjach. Zakłada ono bowiem automatyzm w nałożeniu sankcji VAT przejawiający się w przyjęciu, że skoro stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, tj. została przyjęta do rozliczenia faktura zakupowa zawierająca dane (kwotę) niezgodne z rzeczywistością, to na tej podstawie doszło do zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego oraz zawyżenia kwoty do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, co prowadzi do zastosowania sankcji VAT 100% z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 112c pkt3 ustawy VAT. Poza zakresem rozważań organu pozostało zaś to, czy waga i charakter stwierdzonego naruszenia uzasadniają zastosowanie sankcji, co wymagane jest dla zachowania zasady proporcjonalności oraz dla zachowania wymogów art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Z treści przytoczonych przez NSA wyroków TSUE C-935/19 i C-564/15 wynika konieczność oceny przez organ podatkowy, czy nakładane sankcje VAT nie są nadmierne wobec celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga uwzględnienia charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty.
Rozważań w powyższym zakresie nie zawierają kontrolowane przez Sąd decyzje. Sąd nie ma więc możliwości odniesienia się do stanowiska organu. Jest to przyczyna uchylenia zaskarżonej decyzji jak też decyzji z 23 września 2020 r., w tej części, która dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy VAT, tj. za marzec 2019 r.
Rozpatrując sprawę ponownie organ zastosuje się do oceny prawnej dokonanej w niniejszym wyroku oraz w wyroku I FSK 1455/22, tj. rozważy, czy w tej konkretnej sprawie waga i charakter stwierdzonego naruszenia uzasadniają zastosowanie sankcji, tak, jak wymaga tego zasada proporcjonalności oraz dla zachowania wymogów art. 273 Dyrektywy 112. Rozważając ewentualne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ weźmie też pod uwagę stanowisko NSA, który wskazał przypadki, w których uprawnione jest zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.: 1) "puste" faktury sensu stricto, którym nie towarzyszy obrót, co świadczy o świadomym przyjęciu faktury do rozliczenia; 2)faktury, którym towarzyszy obrót towarowy, gdzie towar jest jedynie "nośnikiem" VAT, np. w przypadku "karuzeli podatkowej", zaś uczestnik transakcji jest tego świadomy; 3)faktura nierzetelna podmiotowo, gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów, zaś podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę.
W powyższym zakresie organ oceni, czy dopuszczalne jest zastosowanie art. 112c ustawy VAT z uwzględnieniem charakteru i wagi naruszenia przez skarżąca przepisów ustawy VAT poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za marzec 2019 r. W tym organ rozważy, czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia były skutkiem celowego działania skarżącej, o którym skarżąca miała wiedzę, tj. czy wystąpiły przesłanki wskazujące na oszustwo i celowe uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa.
Z kolei w odniesieniu do pozostałej części zaskarżonej decyzji, dotyczącej prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2019 r. Sąd będąc także związanym oceną dokonaną przez NSA w wyroku I FSK 1455/22, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Nie budzi bowiem zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena skutków podatkowych wystawienia faktury z 14 listopada 2018 r. i jej duplikatu z 7 marca 2019 r. oraz umowy skarżącej ze spółką A. i porozumienia z 7 marca 2019 r., a także przedstawionego przez skarżącą sposobu rozliczenia faktury poprzez weksle i kompensaty. W szczególności za swobodną, lecz nie dowolną uznaje Sąd ocenę organu co do odmowy uznania, aby sporna faktura dokumentowała transakcję w niej wskazaną (sprzedaż praw własności intelektualnej) z uwagi na brak elementu odpłatności transakcji. Do stanowiska takiego upoważniała organ analiza treści umowy z 14 listopada 2018 r., w której określono wprawdzie wartość zbywanych praw, lecz nie ustalono ceny ich zbycia. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że z § 3 umowy powyższej wynika uzależnienie wynagrodzenia dla zbywcy – od zdarzeń przyszłych i niepewnych, takich jak osiągnięcie przez skarżącą zysku operacyjnego z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w oparciu o nabyte prawa czy też od niezaprzestania pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez G.C. Trafnie też połączył organ te okoliczności z przepisami art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy VAT dotyczącymi podstawy opodatkowania, wywodząc, że sporna faktura nie mogła stanowić podstawy opodatkowania, z uwagi na brak wskazania otrzymanej lub należnej zapłaty. Omawiana faktura została przyjęta do rozliczenia za marzec 2019 r. i w świetle powyższego prawidłowo została uznana przez organ za podającą kwoty niezgodne z rzeczywistością, tj. za fakturę, o której jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy VAT, wobec czego niedopuszczalne (przedwczesne) było odliczenie podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za marzec 2019 r. Bez wpływu na prawidłowość stanowiska organu pozostają twierdzenia strony co do wpływu na ustalenie sposobu zapłaty ceny transakcji z 14 listopada 2018 r. - porozumienia z 7 marca 2019 r. oraz wystawienia weksli i dokonania kompensat. NSA zauważył, że weksel nie jest sposobem zapłaty, lecz stanowi zabezpieczenie jej wykonania, co przy braku spełnienia warunków zapłaty skutkowałoby zwrotem weksli. Natomiast dokonanie kompensat nie zostało wykazane przez skarżącą w toku kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym, bowiem dopiero na etapie odwoławczym przedłożono skan ww. porozumienia dopuszczającego taką możliwość. Ponadto duplikat faktury z 7 marca 2019 r. prawidłowo został oceniony jako niespełniający wymogów zawartych w art. 106l ust. 1 ustawy VAT oraz niezgodny z treścią spornej faktury, co dyskwalifikowało wartość dowodową tego dokumentu.
W związku z powyższym za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy VAT oraz art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Z wyżej podanych przyczyn nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organ, w omawianej części decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania, zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, jak też nie stwierdził Sad naruszenia obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ramach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów.
Nie doszło także do zarzucanego naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy VAT poprzez odstąpienie od zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy oraz poprzez zastosowanie art. 19a ust. 3 tej ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest zapłata, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub usługobiorcy. Przytoczone przepisy dotyczą powstania obowiązku podatkowego u wystawcy spornej faktury, nie zaś u skarżącej, która na podstawie tej faktury dokonała odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie umowy z 14 listopada 2018 r. nie było możliwe ustalenie, jaką zapłatę skarżąca uiściła lub powinna uiścić w marcu 2019 r. za nabycie praw własności intelektualnej, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowo wskazał organ na str. 18 zaskarżonej decyzji, że wobec skarżącej w marcu 2019 r. nie powstał obowiązek podatkowy w związku ze sporną fakturą. Podobnie art. 19 ust. 3 ustawy VAT, jako dotyczący dostawcy/zbywcy, nie miał w sprawie zastosowania. W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia ww. przepisów nie są zasadne.
Zarzut naruszenia art 233 § 1 pkt 1 Op także okazał się niezasadny. Sąd wprawdzie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, lecz uczynił to jedynie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. w związku z naruszeniem art. 112c ust. 1 ustawy VAT oraz art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Ani na etapie postępowania podatkowego, ani w toku postępowania przed Sądem nie wystąpiły okoliczności wskazujące na wskazywaną w skardze potrzebę umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na bezprzedmiotowość. Wobec braku w decyzjach organu rozważań na temat dopuszczalności ustalenia sankcji VAT w sposób wyznaczony wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku I FSK 1455/22 - rozstrzygnięcie organu było w tej części przedwczesne, co narusza zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych i zasadę dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ powinien szeroko rozważyć tą kwestię, mając na względzie związanie oceną prawną zawartą w wyroku tut. Sądu oraz wykładnię prawa dokonaną przez NSA w wyroku I FSK 1455/22.
Natomiast w pozostałej części zarzuty skargi uznał Sąd za niezasadne.
Mając zatem na względzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa Sąd uchylił decyzje wydane w obu instancjach w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. Zaś w pozostałej części skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 13.817 zł składają się: 3.000 zł tytułem ½ uiszczonego wpisu sądowego, 10.800 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.