I SA/Ol 269/24

I SA/Ol 269/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska
Katarzyna Górska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 maja 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.15.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję
Uzasadnienie
Skarga H.G. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 18 grudnia 2023 r. nr 378000-CKK5.4103.19.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2018 r. do września 2019 r. oraz kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") za miesiące od lipca 2018 r. do września 2019 r.
Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A. w zakresie produkcji pozostałych wyrobów z mięsa. Działalność podatnika była ściśle związana z działalnością gospodarczą jego żony prowadzoną pod nazwą: B. Obie działalności były prowadzone pod tym samym adresem, a podatnik był pełnomocnikiem żony we wszystkich sprawach dotyczących działalności gospodarczej. W plikach JPK_VAT za okres od czerwca 2018 r. do września 2019 r. podatnik wykazał faktury zakupu od firmy żony na łączną wartość netto 12.933.200 zł, podatek VAT 646.660 zł i od Z.P. prowadzącego działalność pod nazwą: [...] (dalej także: "firma B.") na łączną wartość netto 200.000 zł, podatek VAT 46.000 zł. Wykazał także faktury sprzedaży na rzecz firmy żony na łączną wartość netto 119.650 zł, podatek VAT 9.572 zł oraz na rzecz firmy B. na łączną wartość netto 5.671.665,40 zł, podatek VAT 881.843,04 zł.
W decyzji z 18 grudnia 2023 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę żony i firmę B., uznając, że faktury te nie potwierdzały transakcji gospodarczych. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz tych firm.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS wydał zaskarżona decyzję, w której w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od czerwca 2018 r. do września 2019 r. W tym zakresie wskazał na zawieszenie biegu tego terminu od 1 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") w związku ze wszczętym postępowaniem przygotowawczym dotyczącym podania nieprawdy w składanych przez podatnika za ww. okresy deklaracjach VAT-7. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone podatnikowi 25 września 2023 r. Na s. 5-6 zaskarżonej decyzji DIAS wyszczególnił czynności procesowe podjęte w postępowaniu karnoskarbowym, które obejmowały m.in. pozyskanie informacji: z Sądu Rejonowego (akta sprawy o sygn. [...] prowadzonej przeciwko podatnikowi i jego żonie), z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa; dalej: "ARiMR" (umowy o dofinansowanie projektu w ramach działania inwestycje produkcyjne w akwakulturę), od organów ścigania Republiki Litewskiej na temat transakcji dotyczących obrotu kawiorem pomiędzy podatnikiem lub Z.P. a C. w latach 2018-2019. NUCS wystąpił także do Prokuratury Okręgowej z wnioskiem o wydanie postanowień o zwolnieniu z tajemnicy bankowej i uzyskanie od banków informacji dotyczących rachunków bankowych podatnika, jego żony oraz Z.P. Następnie przeprowadzona została analiza rachunków bankowych i przepływów finansowych pomiędzy ww. podmiotami. Przesłuchano także żonę podatnika i zwrócono się o przesłuchanie, w ramach pomocy prawnej dwóch świadków, pracowników ARiMR. W świetle tych okoliczności DIAS ocenił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru, ponieważ było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami dotyczącymi podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Ponadto organ odwoławczy wskazał na wydaną 17 maja 2023 r. decyzję w sprawie zabezpieczenia, doręczoną podatnikowi 4 lipca 2023 r. oraz doręczony mu 2 sierpnia 2023 r. odpis zarządzenia zabezpieczenia.
DIAS podał też, że podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT 21 czerwca 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy VAT z powodu niewykazywania w deklaracjach przez ponad 6 miesięcy sprzedaży, nabycia lub importu z kwotami podatku do odliczenia.
W dalszej kolejności DIAS zauważył, że ustalenia mające znaczenie dla rozpatrywanej sprawy dokonane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec żony podatnika, gdyż podatnik nie przedłożył w trakcie kontroli i postępowania żadnej dokumentacji oraz nie złożył wyjaśnień. DIAS wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wobec żony podatnika dotyczące podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. zostało zakończone decyzją NUCS z 21 września 2022 r. nr 378000-COP.4103.16.2022.SZD, a tutejszy Sąd wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 556/22 oddalił skargę na tą decyzję; orzeczenie Sądu jest prawomocne. W ww. decyzji NUCS zakwestionował wszystkie transakcje wynikające z faktur, w których stronami byli podatnik, firma B. oraz C. (podmiot litewski). Z decyzji i przedłożonych przez żonę podatnika dokumentów wynikało, że od lipca 2018 r. do września 2019 r. miała ona dokonać na rzecz podatnika sprzedaży ikry z jesiotra (łącznie 3.418 kg) i jesiotra żywego (łącznie 35.000 kg) na wartość netto 12.830.000 zł, podatek VAT 641.500 zł. DIAS podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego wobec żony podatnika postępowania nie stwierdzono dowodów świadczących o posiadaniu przez nią jakichkolwiek ilości ikry i jesiotra żywego, mających być przedmiotem dalszego obrotu. DIAS założył, że faktury mające dokumentować powyższą sprzedaż dotyczą fikcyjnego obrotu ikrą, jesiotrem żywym i kawiorem z udziałem Z.P. i podmiotu litewskiego w celu uniknięcia przez podatnika zapłaty należnego podatku VAT z tytułu usług budowlanych.
Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur (sensu stricto) przez co należy rozumieć sytuację, w której transakcji nie towarzyszyło realne świadczenie usług wykazanych w fakturach. W takim przypadku tzw. dobra wiara podatnika ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. DIAS wskazał ponadto na postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 12 października 2021 r. o przedstawieniu zarzutów podatnikowi i jego żonie dotyczących wystawienia i posłużenia się w prowadzonej działalności gospodarczej nierzetelnymi fakturami sprzedaży ikry jesiotrowej surowej i jesiotra żywego. Podał, że do akt sprawy podatnika włączono także kopie materiałów zgromadzonych w sprawie jego żony, z których wynika, że w okresie objętym postępowaniem firma żony podatnika nie dokonywała sprzedaży ryb, a strona nie prowadziła produkcji kawioru (vide: zeznania świadków E.C. – pracownik w firmie podatnika, K.K. – inspektor weterynaryjnej w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii, M.G. - lekarz weterynarii w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii, A.C. - Powiatowego Lekarza Weterynarii od 30 grudnia 2019 r., wcześniej jego zastępcy i starszego inspektora weterynarii, M.W. - pracownik Powiatowego Inspektoratu Weterynarii). Także z pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii z 6 sierpnia 2021 r. wynika, że od 2011 r. firma żony podatnika nie złożyła ani wniosku o wydanie poświadczenia zdrowotności dla ryb, ani świadectwa zdrowia tj. dokumentów towarzyszących rybom przy ich sprzedaży; natomiast podczas kontroli przeprowadzonych w latach 2017-2019 w firmie podatnika nie stwierdzono prowadzenia produkcji kawioru. Żadnej wiedzy na temat produkcji prowadzonej w tych przedsiębiorstwach nie mieli przesłuchani w charakterze świadków: Z.P. i pracownicy (współpracownicy) jego firmy: [...].
DIAS podkreślił, że żona podatnika była beneficjentem dofinansowania projektów na podstawie umów zawartych z ARiMR. Otrzymanie dofinansowania było uzależnione m.in. od wyboru wykonawcy, który kompleksowo wykona roboty i uwzględni wszelkie koszty związane z budową, w tym materiały, robociznę oraz sprzęt, a który prowadził działalność w zakresie budownictwa nie krócej niż trzy lata i nie jest powiązany z zamawiającym osobowo lub kapitałowo. DIAS podał, że kryteriów tych nie spełniał podatnik, tym samym nie mógł złożyć oferty i być wykonawcą, jednak opisany w decyzji mechanizm obrotu fakturami pozwolił jego żonie na uzyskanie dofinansowania na projekty, których oficjalnym wykonawcą był Z.P., a faktycznym podatnik. Udział firmy Z.P. w całym przedsięwzięciu ograniczył się do wykonania robót wodnokanalizacyjnych niewielkiej wartości w odniesieniu do całego zadania. Według oferty i wyjaśnień strony to wykonawca miał mieć sprzęt, pracowników i doświadczenie, co nie miało zdaniem DIAS pokrycia w rzeczywistości, gdyż to podatnik, dysponujący stosownym zapleczem sprzętowym, zatrudniający oficjalnie jednego pracownika, pozostałych - co najmniej 5 "na czarno" (co wynika z wyjaśnień podatnika i Z.P.) był faktycznym wykonawcą tych robót.
Dowody zebrane w sprawie, w ocenie organu odwoławczego wskazują, że podatnik i jego żona współdziałali w wystawianiu nierzetelnych faktur, natomiast Z.P. nie wystawiał faktur o wartości robót wykonanych przez swoją firmę, ale o wartości wskazanej przez podatnika. Ta z kolei wartość wynikała z harmonogramu wypłat dotacji. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, jaki był faktyczny zakres robót wykonanych przez firmę B. Z zeznań pracowników tej firmy wynikało, że wykonywali roboty hydrauliczne, podłączali baseny do hodowli ryb, robili odwodnienia rowów oraz instalacje w domu podatnika. Z.P. nie był w stanie określić jakie czynności, jakie prace, ile i jakie materiały zostały zużyte do każdej z wystawionych faktur. Faktury zawierały roboty zarówno jego firmy, jak i firmy podwykonawcy, czyli skarżącego, nie było protokołów odbioru robót.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Przedstawiono także materiał dowodowy, który w ocenie skarżącego jednoznacznie dowodzi, że skarżący jak i jego żona uczciwie prowadzili działalność gospodarczą, zaś organy bez znajomości materii przedsięwzięcia nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie zwrócono uwagę na następujące okoliczności i dokumenty:
- badanie kawioru konsumpcyjnego za 2006-2016 r.;
- zakup żywych jesiotrów z ikrą i ikry 2006-2019 r.;
- dokument z weterynarii o przynależności hali z basenami, że ten obiekt należy do produkcji, a nie do hodowli z 2010 r.;
- materiały internetowe o przetargach z lat 2017 - 2018 o dobrych projektach;
- dokument z weterynarii o wznowieniu produkcji w 2016 r. po montażu maszyny automatycznej do wędzenia;
- dokument z kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych;
- Magazyn [...] - materiał o A.;
- oferty projektów z 2014 r. z izraelskiej i niemieckiej firmy, dotyczące hodowli jesiotra;
- korekty faktur dotyczące rozliczeń pomiędzy A. i B.;
- zeznania świadków w sprawie o sygn. akt [...];
- odbiór przez weterynarię gospodarstwa jesiotrowego w 2011 r. (firmy żony podatnika) co dowodzi, że było to gospodarstwo rolnicze, zwolnione z obowiązku przechowywania dokumentacji;
- zakupiony materiał zarybieniowy (narybek) od 2011 do 2013 r. co wskazuje, że inspekcja weterynarii wiedziała o rybach i narybku;
- dokumenty potwierdzające zakup paszy;
- faktury za energię i wodę potwierdzające, że cały czas była prowadzona produkcja;
- badanie mikrobiologiczne kawioru konsumpcyjnego i jesiotrów wędzonych przeprowadzone dla celów badawczych;
- wycena nieruchomości z 2019 r. bez działek rolniczych, która pokazuje jaką wartość miała działalność hodowli i produkcji A.;
- zakup surowej ikry i jesiotrów z ikrą do czasu kiedy własne ryby wyrosły do produkcji kawioru konsumpcyjnego;
- poradniki hodowcy pstrąga i jesiotra;
- podanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 września 2022 r. o cofnięcie zajęcia z nieruchomości;
- badania i polepszenie technologii produkcji kawioru konsumenckiego opisane w magazynie "[...]";
- dokumenty z IRS potwierdzające ilość wyprodukowanego jesiotra ogółem w Polsce i w hodowli A.;
- materiały internetowe o przetargach zorganizowanych przez ARiMR, które potwierdzają produkcję badawczo - eksperymentalną;
- dokument wydany przez urząd weterynarii o przeznaczeniu budynku z basenami;
- dokumenty kontroli hodowli wystawiony przez Powiatowy Urząd Weterynarii dotyczące ilości wyprodukowanych jesiotrów;
- dokument wznowienia produkcji kawioru z weterynarii w [...] o produkcji kawioru i filetowaniu jesiotrów;
- dokument i zdjęcia utylizacji kawioru i jesiotrów w 2020 r. potwierdzające produkcję kawioru w latach 2018-2019;
- materiał z magazynu "[...]" 2014 r., który dowodzi, że produkcja ryb miała miejsce;
- mapy czterech projektów, które od 2008 do 2014 r. opracowywała hodowla A.;
- akt notarialny o ustanowieniu rozdzielności majątkowej z 3 września 2011 r.;
- oferty z 2014 r. pokazujące ciągłość pracy w kierunku budowy większego zakładu produkcji kawioru konsumpcyjnego i większej hodowli jesiotrowej.
Skarżący wskazał, że Gospodarstwo A. jest przedsięwzięciem badawczo-eksperymentalnym powstałym w celu badania i przygotowania projektu ekologicznego produkowania w systemie aquaponicznym na większą skalę: jesiotra, sandacza, raka australijskiego i suma afrykańskiego, od narybku do handlowej ryby i kawioru. Opisał zasady hodowli ryb, plany związane z kontraktem i odbiorcą towaru z Niemiec, przedstawił schemat aquaponiki. Podkreślił, że celem hodowli i produkcji w latach 2009-2019 oraz głównym przeznaczeniem było badanie (selekcja stada jesiotrów produkcyjnych) i stworzenie obiektu oraz projektu samowystarczalnej produkcji na dużą skalę, ekologicznie czystą produkcję kawioru konsumpcyjnego, gdzie celem było 60-70 ton i około 2000 ton organizmów wodnych (sandacz, sum itp.) na rok. Podkreślił, że produkcja nie mogła być prowadzona w czasie kontroli weterynaryjnej, ponieważ technologicznie nie jest to możliwe. Dodał, że brak możliwości oglądania skarżącego w trakcie pracy był też powiązany z prawami autorskimi. Stwierdził, że głównym produktem był kawior, który w krótkim czasie był wywożony do kontrahenta własnym transportem.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z 20 sierpnia 2024 r. wraz z załącznikami skarżący zarzucił natomiast DIAS naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, norm UE, praw człowieka oraz zasady domniemania niewinności. Skarżący wniósł także kolejne pisma procesowe z 14 stycznia oraz 3 lutego 2025 r. wraz z załącznikami, uzupełniając w nich dotychczasową argumentację.
Na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył kopię złożonego w tym dniu do DIAS wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 2 maja 2024 r. o numerze: 2801-IOV-2.4103.15.2024, czyli decyzją, której dotyczy skarga w sprawie rozpoznawanej obecnie przez Sąd.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Rozpoznawana sprawa dotyczy zasadności odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupu oraz prawidłowości rozliczenia podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego. Materialnoprawne granice sprawy wyznaczają więc przepisy ustawy VAT: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 108 ust. 1.
1. Podatek naliczony.
W art. 86 ust. 1 ustawy VAT przyjęto, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tak oznaczonych granicach materialnoprawnych organ podatkowy jest uprawniony do prowadzenia postępowania w celu weryfikacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Podatnik zaś zobowiązany jest do współdziałania z organem w tym zakresie, a w tym do przedkładania na żądanie organu dowodów znajdujących się w jego posiadaniu. W interesie podatnika jest także składanie stosownych wyjaśnień oraz przejawianie inicjatywy dowodowej. Bowiem ciężar udowodnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na podatniku.
Z akt sprawy wynika, że skarżący zarówno w czasie kontroli celnoskarbowej jak i w postępowaniu podatkowym nie wykonywał spoczywających na nim obowiązków jak i nie realizował przysługujących mu uprawnień. Jednym z nich jest prawo do składania wniosków dowodowych, wynikające z art. 188 Op, zgodnie z którym organ ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Takich żądań skarżący w toku postępowania nie składał. W toku kontroli jedynym przejawem jego aktywności było złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli, zaś w postępowaniu podatkowym dopiero na etapie odwołania przedłożył dowody, w tym kopie faktur i dokumentów, fotografie, artykuły prasowe. Ponieważ skarżący nie reagował na wezwania, organ, poza dowodami włączonymi ze sprawy I SA/Ol 556/22 pozyskał we własnym zakresie wydruki z list plików JPK_VAT oraz z dostępnych baz danych i zebrany tak materiał dowodowy poddał ocenie łącznej.
Przyjęta przez skarżącego strategia unikania kontaktu z organem doprowadziła do zakończenia kontroli celnoskarbowej, a następnie do wydania decyzji jedynie w oparciu o ustalenia poczynione przez organ podatkowy, głównie na podstawie dowodów włączonych do akt tej sprawy ze sprawy podatkowej prowadzonej wobec małżonki skarżącego za ten sam okres, zakończonej decyzją ostateczną poddaną weryfikacji tut. Sądu w sprawie I SA/Ol 556/22. W sprawie tej organy wykluczyły, aby małżonka skarżącego posiadała ikrę bądź jesiotra, które mogłaby sprzedać skarżącemu zgodnie z wystawionymi fakturami.
W ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog dowodów. Z art. 180 Op wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 Op wymieniono zaś przykładowe środki dowodowe, tj. przyjęto, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tak określone reguły dowodzenia wskazują, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organ podatkowy może więc tak, jak uczynił to w rozpoznawanej sprawie, oprzeć się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez ten sam lub inny organ, jeżeli włączy te dowody do akt sprawy i poinformuje o tym podatnika, zapewniając mu prawo do wypowiedzenia się w tym zakresie. Kolejnym obowiązkiem organu, wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 Op jest wyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.
Obowiązki powyższe zostały zrealizowane przez organ w odniesieniu do weryfikowanego podatku naliczonego. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. włączono materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącej D.G. Przed wydaniem decyzji organy obu instancji zawiadomiły skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz zajęcia stanowiska. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów w przyjętym przez organ sposobie procedowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że opisano w niej wszystkie dowody dotyczące transakcji nabycia i dostaw oraz dokonano ich oceny, w części dotyczącej podatku naliczonego mieszczącej się w granicach wyznaczonych przez prawo materialne i zasadę swobodnej lecz nie dowolnej oceny, co zostanie rozwinięte w dalszej części uzasadnienia.
Z akt sprawy wynika, że skarżący nie skorzystał w wyznaczonym terminie z możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zebranych przez organ, jak też nie oferował własnych dowodów potwierdzających prawo do odliczenia spornego podatku naliczonego. Pomimo wezwań organu nie doszło do przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Dopiero w skardze do tut. Sądu skarżący podał argumenty i dołączył do skargi i pism procesowych szereg załączników, wskazujących, jego zdaniem, na wyhodowanie i wyprodukowanie w okresie objętym decyzją ryb oraz ikry w ilościach wskazanych w spornych fakturach zakupu i sprzedaży. W związku z powyższym wyjaśnić skarżącemu należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Ustalenie stanu faktycznego to obowiązek organu realizowany w postępowaniu dowodowym, wymagający od organu zebrania wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a następnie i ich oceny.
Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej" p.p.s.a.".) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący stosownego wniosku dowodowego nie złożył, zaś Sąd nie znalazł podstaw, aby z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające. Przepis powyższy dopuszcza bowiem wyjątkowo możliwość przeprowadzenia dowodu przez sąd administracyjny, a więc tylko wówczas, gdy nie było możliwe ich przedłożenie organowi prowadzącemu postępowanie. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że skarżący nie uczestniczył aktywnie w postępowaniu podatkowym, w którym mógł przedłożyć te same materiały, które obecnie załączył do skargi, zaś organ mógłby się do nich odnieść w zaskarżonej decyzji. Ilość dowodów załączonych do skargi i pism procesowych sprawia, że gdyby Sąd miał analizować każdy z nich, to wpłynęłoby to na nadmierne przedłużenie postępowania przed Sądem i doprowadziłoby do pominięcia w tym zakresie organu. Ponadto powołany przepis ogranicza zakres postępowania dowodowego wyłącznie do dowodów z dokumentów, przez co należy rozumieć oryginały lub potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów pochodzących od organów uprawnionych do ich wydania. Takich cech nie posiadają przedłożone przez skarżącego załączniki. Zatem Sąd nie skorzystał z regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a.
Skarżący podważa stanowisko organów podejmując w skardze próbę wykazania, w oparciu o szeroko opisane w niej i w pismach procesowych zasady hodowli i przetwórstwa ryb, twierdząc, że możliwe było wyhodowanie określonej ilości ryb oraz produkcja kawioru. Istotą sprawy nie było jednak to, czy skarżący i jego małżonka mogli, teoretycznie i bez zachowania zasad określonych w przepisach weterynaryjnych, wyhodować i przetworzyć taką ilość ryb i kawioru, która wynika ze spornych faktur. Decydujące było za to, czy rzeczywiście tego dokonali w ilościach wynikających z faktur, w związku z czym transakcje wykazane w spornych fakturach byłyby rzeczywiste, co dawałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obowiązek wykazania faktycznego przeprowadzenia transakcji nabyć i dostaw spoczywał na podatniku, który dopiero w skardze do tut. Sądu podjął próbę dowiedzenia tych zdarzeń.
Argumentacja skargi okazała się jednak niewystarczająca do podważenia stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do podatku naliczonego. O prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego decyduje, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, to, czy rzeczywiście nabył od wystawcy faktury towary lub usługi, które wykorzystał do prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu.
Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w opisany wyżej sposób wynika, że skarżący nie nabył od małżonki ikry (3.418 kg) i żywych jesiotrów (35 ton), a w konsekwencji nie mógł odsprzedać kawioru Z.P., zaś małżonce paszy wyprodukowanej z jesiotra.
Do zajęcia takiego stanowiska upoważniały organ zgromadzone dowody, pochodzące głównie z postępowania prowadzonego wobec małżonki skarżącego za ten sam okres i opartego na tych samych zdarzeniach gospodarczych. Jak wyżej wyjaśniono, dopuszczalne było włączenie tych dowodów do akt obecnie rozstrzyganej sprawy. Dowody te zostały poddane ponownej ocenie, zaakceptowanej przez Sąd. Tożsamość zdarzeń gospodarczych i podmiotów biorących w nich udział potwierdza zasadność wykorzystania omawianych dowodów także w rozpoznawanej obecnie sprawie.
W ocenie Sądu dla oceny organu w kwestii nieposiadania przez małżonkę skarżącego ikry i żywych jesiotrów, mających stanowić przedmiot sprzedaży na rzecz skarżącego, istotnymi dowodami są dokumenty pochodzące z organu weterynarii oraz zeznania szeregu osób tam zatrudnionych, bezstronnych wobec skarżącego i zorientowanych co do warunków, które powinna spełniać hodowla i produkcja ryb oraz kawioru. Stwierdzenie to nie dotyczy jednak treści znajdującej się w aktach podatkowych "Adnotacji" z konsultacji organu z pracownikiem naukowym [...] w zakresie hodowli jesiotra i pozyskiwania ikry, która nie spełnia wymogów dowodu, a stanowi jedynie, zdaniem Sądu, źródło ogólnych informacji o hodowli ryb, niewpływające na treść decyzji organu.
W piśmie Powiatowego Lekarza Weterynarii z 6 sierpnia 2021 r. wskazano kontrole przeprowadzone u skarżącego oraz u jego małżonki w latach 2009-2020 oraz podano istotne dane dotyczące hodowli ryb. Wskazano m.in., że małżonka skarżącego od 2011 r. była zatwierdzona jako podmiot spełniający wymagania weterynaryjne w zakresie hodowli, od 2016 r. do 2020 r. oświadczała, że nie wprowadza i nie wyprowadza ryb do gospodarstwa oraz że od 2011 r. nie wnioskowała o wydanie poświadczenia zdrowotności dla ryb i świadectwa zdrowia, czyli dokumentów towarzyszących sprzedaży ryb. W odniesieniu do skarżącego podano zaś m.in., że od 2009 r. był zatwierdzony jako podmiot spełniający wymagania weterynaryjne w zakresie produkcji kawioru, od 2017 r. do 2018 r. nie podjął produkcji, w 2019 r. odbyło się kilka próbnych produkcji bez wprowadzenia produktu do obrotu. W aktach sprawy znajdują się protokoły kontroli przeprowadzonych u małżonki skarżącego, wymienione w ww. piśmie Powiatowego Lekarza Weterynarii. Wynika z nich m.in., że w hodowli znajdowały się jesiotry, starlety i bestery pochodzące z hodowli własnej oraz że w latach 2018, 2019 i 2020 nie wprowadzano i nie wyprowadzano z gospodarstwa ryb. Każdy z protokołów kontroli został podpisany bez uwag przez małżonkę skarżącego, jako podmiot kontrolowany, albo przez skarżącego występującego w roli pełnomocnika.
Z powyższego wynika, że małżonka skarżącego nie sprzedawała i nie nabywała ryb w kontrolowanych okresach, co oświadczyła w trakcie każdej z kontroli. Potwierdza to także wskazany w ww. piśmie Powiatowego Lekarza Weterynarii brak wniosków o wydanie poświadczenia zdrowotności dla ryb i świadectwa zdrowia, bez których nie jest dopuszczalna sprzedaż ryb. W trakcie kontroli weterynaryjnej nie stwierdzono, aby małżonka skarżącego zajmowała się produkcją ikry. Już te dowody uzasadniały stanowisko organu w kwestii braku sprzedaży ryb oraz ikry skarżącemu przez jego małżonkę. Wskazują bowiem, że ryby w gospodarstwie małżonki skarżącego były, lecz przeczą dokonaniu ich zbycia oraz wytworzeniu i zbyciu ikry.
Stanowisko to wzmacnia treść zeznań osób zatrudnionych w służbach weterynaryjnych, obecnych w gospodarstwach prowadzonych przez skarżącego i jego małżonkę. Zeznania te zostały szczegółowo omówione w decyzjach obu organów, zaś wnioski organu Sąd uznał prawidłowe. W tym M.G. (lekarz weterynarii, uczestniczyła w kontroli) zeznała m.in., że ryby były tylko w basenach wewnętrznych, z których część była pusta. W basenach było nie więcej niż po 100 ryb. Nigdy nie było tam 35 ton ryb. Zeznała też, że w gospodarstwie nie było warunków do przechowywania i hodowli 40 ton ryb, w tym ze względu na kwestie natlenienia. Nie było produkcji kawioru, ta działalność była zawieszona, maszyny były czyste, linia nie pracowała. Sprzedaż ryb wymaga zgłoszenia służbom weterynaryjnym i podlega kontroli, zaś produkcja kawioru wymaga poboru jego próbek do zbadania, co nie miało miejsca. Zeznała również, że skarżący uzyskiwał tymczasowe pozwolenia, lecz nic nie produkował, w obu kontrolowanych podmiotach nic się nie działo, ewentualnie trwał w nich remont, nie odbywała się sprzedaż, nie było produkcji, nie było przewozu żywych ryb ani ich sprzedaży. Z kolei A.C. (obecnie Powiatowy Lekarz Weterynarii, uczestniczyła w kontroli) zeznała m.in., że nie widziała żadnej produkcji ani przetwórstwa ryb, nie ma też na to żadnej dokumentacji potwierdzającej wewnętrzne przesunięcia ryb czy produkcję kawioru, a na każdy produkt opuszczający gospodarstwo powinna być dokumentacja świadcząca o pochodzeniu produktu. Nie było możliwości, aby było tam hodowane 40 ton ryby. Zeznała, że w basenach były ryby, przed rozbudową były trzymane na zewnątrz, po rozbudowie były hodowane jesiotry, mogło być około 10 ton. Zaś K.K. (inspektor weterynaryjny, uczestniczyła w kontroli) zeznała, że w latach 2018-2019 ryby hodowano w części produkcyjnej, połączonej z budynkiem mieszkalnym, było kilka basenów, w każdym nie więcej niż po 50 ryb. Gdzie indziej ryb nie hodowano i nie przechowywano. Hodowle należy zgłosić Powiatowemu Lekarzowi Weterynarii, aby poszerzyć działalność. Na okoliczność sprzedaży ryb należy sporządzić dokumentację, nie było tak w latach 2018-2019. Nawet jeśli ryby (po sprzedaży) pozostawałyby w tych samych basenach, także należałoby sporządzić dokumentację na temat wyprowadzenia ryb z jednego gospodarstwa do innego. Gdyby skarżący był zarejestrowanym hodowcą, to byłyby kontrole w zakresie hodowli. Z dokumentacji dotyczącej jego małżonki wynika, że od 2018 r. żadna ryba nie była wprowadzona i wyprowadzona z gospodarstwa
M.W. (pracuje w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii, była raz, w czerwcu 2018 r. w gospodarstwie w B.) zeznała, że była w pomieszczeniach zakładowych, w których nie prowadzono produkcji, nie było pracowników, skarżący oświadczył, że produkcja nie jest prowadzona, zamierza rozpocząć produkcję pierogów, o kawiorze nie wspominał. Widziała miejsce hodowli ryb, chyba 3 baseny z jesiotrami, ale nie zna ich ilości.
Z omówionych dowodów wynika m.in., że w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie była prowadzona żadna produkcja oraz że w basenach były ryby, lecz ta okoliczność nie była podważana przez organ. Potwierdzają ją także zeznania innych świadków (Z.P. oraz jego współpracownicy – [...]). Nie wiadomo jednak, ile było ryb, przy czym zeznający świadkowie (poza M.W., która nie była w stanie określić ilości) wykluczyli, aby było to 35 ton, wskazywali zaś na znacznie mniejszą ilość. Z omówionych dowodów wynika też, że nielegalna byłaby sprzedaż ryb bez współdziałania ze służbami weterynaryjnymi, którego nie było.
W rozpoznawanej sprawie skarżący zobowiązany był nie tyle do wykazania, że możliwe było nabycie ryb oraz wyprodukowanie kawioru i paszy, lecz powinien udowodnić że kupił taką ilość ryb, jaka wynika z faktur zakupu oraz wyprodukował tyle kawioru i paszy, ile wynika z faktur sprzedaży. Omówione wyżej dowody tego nie potwierdzają. Zestawiając treść omawianego pisma z 6 sierpnia 2021 r. i zeznań świadków, wykluczających prowadzenie hodowli na taką skalę, jaka wynikałaby z wystawianych faktur oraz wykluczających jakąkolwiek produkcję – z ustaleniami dotyczącymi niespełnienia warunków legalnej hodowli ryb i ich przetwarzania, logiczne jest stwierdzenie, że zarówno u małżonki skarżącego jak i u skarżącego nie było ani hodowli, ani produkcji, a w konsekwencji, nie wystąpiły takie zdarzenia gospodarcze, które uzasadniały wystawienie faktur sprzedaży ikry i jesiotra przez małżonkę skarżącego oraz wystawienie faktur sprzedaży kawioru i paszy przez skarżącego.
Istotnym, chociaż niedecydującym samoistnie argumentem przeciwko uznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ikry z jesiotra oraz jesiotra żywego jest wydanie ostatecznej decyzji wobec małżonki skarżącego, zobowiązującej ją do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w kwotach odpowiadających kwotom wskazanym na spornych także obecnie fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Ustalono wówczas m.in., że małżonka skarżącego nie zatrudniała pracowników, co wykluczało możliwość hodowli ryb na taką skalę, która wynikała z wystawionych przez nią faktur sprzedaży na rzecz skarżącego (35 ton jesiotra). Wykluczono też, aby możliwe było wyhodowanie ich w okresie wcześniejszym. Dowody zgromadzone w aktach sprawy dotyczącej małżonki skarżącego, obejmującej analogiczny okres i te same zdarzenia gospodarcze, zostały włączone do akt sprawy dotyczącej skarżącego. Jak już wyżej wyjaśniono, było to dopuszczalne w świetle zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Uzyskane w ten sposób dowody zostały w zaskarżonej decyzji omówione, zaś skarżący miał możliwość ich zakwestionowania bądź przedstawienia kontrdowodów, jednak z możliwości tej nie skorzystał w trakcie postępowania podatkowego.
Sąd zaakceptował ocenę dowodów dokonaną przez organ, wskazującą, że skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT przyjmował wystawione przez małżonkę faktury dotyczące sprzedaży ryb oraz ikry i faktury te wykorzystywał do obniżenia podatku należnego. Skutkowało to uzasadnionym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, tj. pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ stwierdził w plikach JPK_VAT skarżącego wykazaną fakturę nr [...] dotyczącą zakupu z 4 września 2029 r. o wartości netto 200.000 zł, VAT 46.000 zł, zawierającą dane Z.P. jako wystawcy faktury. Organ I instancji ustalił (decyzja str.41), że ta faktura nie została okazana przez skarżącego i nie została też przedłożona przez Z.P. w toku prowadzonej wobec niego kontroli celnoskarbowej. Fakturę o tej samej treści (z tymi samymi danymi) Z.P. wystawił na rzecz małżonki skarżącego tytułem robót budowlanych. Wobec tego, z uwagi na brak potwierdzenia zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą faktury a skarżącym, organ zasadnie odmówił skarżącemu prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.
Zasadnie uznał organ, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do badania należytej staranności i dobrej wiary skarżącego, ponieważ prawidłowo ustalono, że współtworzył on fakturowy obrót mający cel inny niż dokonywanie rzeczywistych transakcji. Obrót ten z jednej strony zapewniał uzyskanie przez małżonkę skarżącego dofinansowania z ARiMR, z drugiej zaś dawał skarżącemu obniżenie VAT należnego z faktur sprzedaży, co zostanie poddane ocenie Sądu w dalszej części uzasadnienia, dotyczącej podatku należnego. W aspekcie podatku naliczonego skarżący miał pełną świadomość tego, że otrzymuje faktury, w ślad za którymi nie idzie towar ("puste" faktury sensu stricto), to zaś wykluczało możliwość stwierdzenia po jego stronie działania w dobrej wierze.
2. Podatek należny.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy (...). Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (...). Na podatników podatku VAT nałożono w art. 99 ust. 1 ustawy VAT obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Z art. 103 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnicy (...) są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). W art. 108 ust. 1 ww. ustawy przyjęto, że w przypadku gdy (...) osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jak i art. 108 ust. 1 tej ustawy regulują skutki nierzeczywistego obrotu gospodarczego, pierwszy po stronie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, drugi w odniesieniu do podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży. Treść każdego z tych przepisów jest inna. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jest mowa o fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zaś w orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd o podmiotowej i przedmiotowej wadliwości nierzetelnych faktur, stanowiących przesłanki odmowy prawa do odliczenia. Zaś art. 108 ust. 1 ustawy VAT odnosi się do faktu wykazania podatku VAT w fakturze, jako generującego obowiązek zapłaty podatku w razie stwierdzenia braku zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Sądu przepis ten znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy wyfakturowana czynność nie miała miejsca, tj. nie doszło do zdarzenia gospodarczego. Dlatego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku należnego organ powinien ocenić, czy okoliczności faktyczne sprawy wskazują/nie wskazują na wykonanie usługi.
Z zaskarżonej decyzji (str.9-10) wynika, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT nałożono na skarżącego obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur dla małżonki (dostawa paszy z jesiotra) oraz dla Z.P. (roboty budowlane). Zaaprobowane przez Sąd ustalenia organu dotyczące podatku naliczonego z faktur zakupu ikry i żywego jesiotra wykluczają możliwość wyprodukowania kawioru i paszy z jesiotra w celu ich sprzedaży Z.P. oraz małżonce. Pomocniczym argumentem w kwestii kawioru są ustalenia organu, że Z.P. nie odsprzedał go kontrahentowi z Litwy, wynikające z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego uzyskanego od administracji litewskiej w ramach wniosku SCAC na okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia kawioru od podmiotu litewskiego przez skarżącego. Na tej podstawie uzyskano wyjaśnienia dyrektora podmiotu litewskiego, A.N., który wyjaśnił m.in., że wszystkie czynności dotyczące zakupu i sprzedaży kawioru były wykonywane w relacji z H.G. (według faktury zbywcą kawioru był Z.P.), lecz rozliczenia nie zostały zrealizowane ani z dostawcą, ani z nabywcą, spółka litewska nie otrzymała towaru i została oszukana. Ponadto organ ustalił, że Z.P. nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki litewskiej i 2 lutego 2021 r. zeznał m.in., że nie miał warunków do prowadzenia działalności w zakresie obrotu kawiorem, lecz z chęci zysku przyjął propozycję współpracy handlowej od skarżącego, nabył od niego kawior, który został zawieziony na Litwę przez skarżącego jego samochodem, osobiście zaś wystawił faktury. Wprawdzie Z.P. potwierdził istnienie nabytego i sprzedanego kawioru, lecz jego zeznania w świetle innych dowodów, w tym ww. wyjaśnień dyrektora firmy litewskiej nie potwierdzają, aby taki fakt miał miejsce.
W świetle powyższego ocena organu, że skarżący nie sprzedał kawioru oraz paszy, lecz wystawił z tego tytułu faktury VAT skutkowała podważeniem podatku należnego wynikającego z tych faktur oraz obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.
Organ prawidłowo uznał, że wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży i nabycia jesiotra oraz ikry miały umożliwić D.G. otrzymanie dofinansowania z ARiMR. Warunkiem uzyskania dofinansowania było wykonanie wszystkich robót budowlanych przez podmiot niepowiązany osobowo i kapitałowo oraz posiadający określone doświadczenie w wykonywaniu tego rodzaju prac. Taki wymóg wynikał z umowy o dofinansowanie i wykluczał skarżącego jako wykonawcę. Dlatego faktycznym wykonawcą ww. robót był skarżący który posiadał możliwości techniczne do wykonania robót, zaś oficjalnie, według faktur, roboty wykonał Z.P. Dzięki temu małżonka skarżącego mogła otrzymać dofinansowanie, jednak u skarżącego wystąpił podatek należny wynikający z faktur świadczenia usług podwykonawstwa robót budowlanych na rzecz Z.P.. "Neutralizacji" podatku należnego miało służyć stworzenie fakturowego obrotu kawiorem. Skarżący przyjął więc do rozliczenia faktury wystawione przez jego żonę, a dokumentujące sprzedaż ryb i kawioru, ocenione przez w tej sprawie oraz w sprawie dotyczącej żony skarżącego jako "puste", a następnie wyfakturował zbycie kawioru na rzecz Z.P., który z kolei miał dokonać WDT (stawka VAT 0%) na rzecz firmy litewskiej C. Z.P. zeznał, że nie zajmuje się handlem kawiorem, lecz kierując się chęcią osiągnięcia zarobku kupił od skarżącego ok. 500 kg kawioru i sprzedał go na Litwę, przy czym zeznał też, że tam nie był i nie zna odbiorcy, zaś towar woził skarżący Także dyrektor firmy litewskiej podał, że wszelkie kontakty w sprawie kawioru odbywały się poprzez skarżącego, zaś do dostawy de facto nie doszło.
O ile organ zasadnie, bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zasad i przepisów prowadzenia postępowania podatkowego na mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT obciążył skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży kawioru i paszy z jesiotra, to niezasadnie, w świetle zebranego materiału dowodowego, określił obowiązek zapłaty podatku w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Z.P. z tytułu wykonanych robót budowlanych, co stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ nie przedstawił bowiem dowodów pozwalających na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione dla Z.P. (podwykonawstwo robót budowlanych) nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług przez skarżącego. Wręcz przeciwnie, z treści zaskarżonej decyzji (str.22-23) wynika wyraźnie, że organ, nie podważając faktu realizacji przez żonę skarżącego projektu finansowanego przez ARiMR, stwierdził, że większość robót budowlanych wykonana została przez skarżącego "własnym sprzętem i ludźmi", a nie przez Z.P., który takich możliwości nie miał. DIAS wskazał skarżącego jako faktycznego wykonawcę robót, zaś Z.P. jako wykonawcę oficjalnego.
Mając na względzie zasygnalizowaną różnicę treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jak i art. 108 ust. 1 tej ustawy Sąd uznał, że skoro organ nie podważył rzeczywistego wykonania robót budowlanych, a wręcz potwierdził ich wykonanie przez skarżącego, to nie miał podstaw do zakwestionowania u skarżącego podatku należnego w tym zakresie.
W sprawie nie jest sporne, że w okresie objętym decyzją skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, o której jest mowa w ust. 2 tego artykułu. Roboty budowlane wykonane zostały w ramach działalności gospodarczej skarżącego będącego podatnikiem podatku VAT. Skarżący wykazał je w fakturach oraz w plikach JPK_VAT (decyzja NUCS str.15-16).
Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy takich sytuacji, w których nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały faktury. Skarżący wystawił wprawdzie faktury jako podwykonawca, gdy, jak wynika z ustaleń organu, w istocie był ich wykonawcą, zaś Z.P. jedynie "firmował" ich wykonanie na potrzeby dokumentacji projektowej. Niemniej jednak trudno byłoby przyjąć, że sporne faktury, wystawione przez skarżącego, dokumentują czynności niewykonane. Inną rzeczą jest zaś motywacja, którą kierował się skarżący, maskując swój rzeczywisty udział w robotach budowlanych, czyli chęć "dopasowania" dokumentacji robót budowlanych do wymogów wniosku złożonego przez jego małżonkę w ARiMR w celu uzyskania dofinansowania. Te okoliczności pozostają jednak poza zakresem rozpoznawanej sprawy podatkowej.
Skarżący nie zapłacił podatku należnego ze spornych faktur, lecz nie dlatego, że go nie rozliczył, a dlatego, że niezasadnie pomniejszył go o podatek naliczony z faktur zakupowych (otrzymanych od małżonki oraz od Z.P.), zakwestionowanych, zdaniem Sądu skutecznie, w postępowaniu podatkowym. Logiczną konsekwencją niezasadnego obniżenia podatku należnego było dokonanie przez organ I instancji ponownego rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące, z uwzględnieniem utraty prawa do odliczenia. Konsekwencją zbyt daleko idącą było zaś określenie podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do podatku należnego wykazanego z tytułu robót budowlanych rzeczywiście przez skarżącego wykonanych.
O ile zasadne było, z wyżej podanych przyczyn pozbawienie skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, to zdaniem Sądu nie było podstaw do nałożenia na skarżącego obowiązku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, czyli zakwestionowania podatku należnego w związku z wykonaniem robót budowlanych, formalnie jako podwykonawca Z.P., w rzeczywistości zaś, jak ustalił organ, jako wykonawca.
3. Podsumowanie.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie weryfikacji podatku naliczonego oraz w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego dla małżonki i faktur dla Z.P., dokumentujących fikcyjną sprzedaż kawioru nie dała podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tej części zaskarżonej decyzji. Przyczyną jej uchylenia było stwierdzenie naruszenia art. 191 Op w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu do określenia wobec skarżącego podatku podlegającego wpłacie w części dotyczącej faktur sprzedaży, dokumentujących rzeczywiste wykonanie przez skarżącego robót budowlanych. Ze względu na niewyodrębnienie w sentencji zaskarżonej decyzji podatku wynikającego z omawianych faktur sprzedaży i konieczność ponownego określenia w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwzględnieniem treści wyroku, Sąd nie miał możliwości jedynie częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z powołanym wyżej art. 191 Op organ jest zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu zebrany dotychczas materiał dowodowy, w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego faktur na wykonanie robót budowlanych, nie pozwalał na uznanie, że wykazany w fakturach podatek podlega regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku, tj. albo zgromadzi taki materiał dowodowy, który pozwoli na zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w kontekście omawianych faktur, albo odstąpi od nałożenia na skarżącego w tym zakresie obowiązku zapłaty podatku na podstawie powyższego przepisu.
W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ppsa.