I SA/Ol 26/25

I SA/Ol 26/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 28b ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 10, art. 11
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 listopada 2024r., nr 2801-IOV-1.4103.21.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2019r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 20.180 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 28 marca 2024 r., wydaną w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec A. Spółka z organiczną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako; "strona", "podatnik", "spółka", "skarżąca"), Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS"):
- określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za: luty - kwiecień, czerwiec - październik, grudzień 2019 r.,
- określił nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za: styczeń 2019 r., w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, maj 2019 r., w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, listopad 2019 r., w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,
- ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r.
Organ pierwszej instancji wskazał, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. spółka wykazała, jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, sprzedaż usług afiliacyjnych/reklamowych na rzecz: I. LTD z siedzibą na Malcie, C. Inc. z siedzibą w USA, T. LTD z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, F. z siedzibą w Estonii, L. LLC z siedzibą na Łotwie (dalej także jako: "kontrahenci", "usługobiorcy"). Spółka uznała, że do stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") miejscem opodatkowania usług są miejsca, w których usługobiorcy posiadają siedziby działalności gospodarczej. Natomiast, w ocenie organu, usługi powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT według stawki 23%, gdyż usługobiorcy posiadali w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, organ, kierując się przepisami art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112 ust. 2b ustawy o VAT, ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r., według stawki 20%.
Decyzją z 6 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., czerwiec 2019 r., wrzesień 2019 r., grudzień 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2019 r., a także w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r., wrzesień 2019 r. i grudzień 2019 r., i w tym zakresie określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., czerwiec 2019 r., wrzesień 2019 r., grudzień 2019 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy w nowej wysokości. Ponadto organ odwoławczy w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 28a, art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazując, że pozostają one w zgodzie z treścią art. 44 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r. nr 347 s. 1 ze zm., dalej jako: "dyrektywa 112"). Wskazując, że przepisy ustawy o VAT ani też dyrektywa 112 nie zawierają definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności", organ odwołał się do art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 77 s. 1 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze") oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki TSUE w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL), a także krajowych sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1477/19; z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17; z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1777/17; z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16).
W ocenie organu odwoławczego, analiza zebranego materiału dowodowego prowadziła do jednoznacznego wniosku, że sporne usługi świadczone przez spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jak ustalono, ich przedmiotem były usługi afiliacyjne/reklamowe, zaś reklamy prezentowane były w formie elektronicznej, w internecie (również same produkty będące przedmiotem reklam, tj. pożyczki, udzielane były w takiej samej formie poprzez polskojęzyczne strony internetowe). Organ dokonał analizy zleceń działań afiliacyjnych dotyczących poszczególnych kampanii reklamowych i wskazał, że usługi realizowane na rzecz I. Ltd dotyczyły kampanii [...]; [...]; na rzecz C. Inc. – [...], [...]; na rzecz T. Ltd – [...], [...], [...]; na rzecz F. – [...]; na rzecz A. LLC - [...], [...]. Ustalił, że reklamowane w ramach kampanii będących przedmiotem spornych usług pożyczki możliwe były do uzyskania przez osoby fizyczne posiadające obywatelstwo Rzeczpospolitej Polskiej, ewentualnie posiadające na terytorium RP zameldowanie i miejsce zamieszkania, bądź posiadające numer ewidencyjny PESEL oraz ważny dowód osobisty. Ponadto pożyczki wyrażone były w polskich złotych i udzielane za pośrednictwem stron internetowych prowadzonych w języku polskim. Powyższe wnioski nie dotyczyły przy tym kampanii reklamowych realizowanych na rzecz T. Ltd, objętej zleceniem nr [...] oraz F., objętej zleceniem nr [...], które nie były skierowane do konsumentów z Polski, lecz do klientów z Hiszpanii, wobec czego nie można mówić o powiązaniu usług z terytorium Polski. W związku z tym organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na zmianę ustaleń dotyczących kwot zaniżenia podatku należnego za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2019 r. i przedstawił w tym zakresie szczegółowe wyliczenia na s. 51-53 decyzji.
Odnosząc się natomiast do usług, którymi adresatami byli potencjalni pożyczkobiorcy z Polski, organ odwoławczy podniósł, że do przeprowadzenia transakcji w formie elektronicznej, za pośrednictwem sieci internet, nie było potrzebne posiadanie przez usługobiorców strony w Polsce personelu ani infrastruktury technicznej, wobec czego istnienie tych zasobów na terytorium kraju nie mogło mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia bądź wykluczenia istnienia w Polsce stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów. Niezbędny był de facto jedynie dostęp do sieci Internet, za pośrednictwem, której następowało nabycie i realizacja usług/kampanii reklamowych. Infrastruktura techniczna i personel mogą się znajdować w dowolnym miejscu, zarówno w kraju siedziby podatnika, jak i kraju, gdzie podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź też w innym miejscu. Jak podkreślił organ odwoławczy, w pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług stwierdzono, że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. W niniejszej sprawie miejsce to, co bezspornie wynika z analizy materiału dowodowego, znajdowało się w Polsce. Jak bowiem jednoznacznie ustalono, pożyczki będące przedmiotem realizowanych przez spółkę usług afiliacyjnych/reklamowych, przeznaczone były wyłącznie dla osób fizycznych z terytorium RP. Nie ulega wątpliwości, że również kampanie reklamowe skierowane były do tej kategorii osób. Skoro treści reklamowe/kampanie reklamowe nie były skierowane do usługobiorców strony, lecz do osób fizycznych z terytorium RP, to nie można uznać, że konsumpcja usług reklamowych/afiliacyjnych miała miejsce na terytoriach państw, gdzie siedziby mieli usługobiorcy.
Dodatkowo, jak wskazał DIAS, wynagrodzenie spółki z tytułu usług afiliacyjnych/reklamowych było uzależnione od liczby pożyczek udzielonych osobom fizycznym z terytorium RP, co również potwierdza, że treści reklamowe/kampanie reklamowe będące przedmiotem usług nie były skierowane do kontrahentów, lecz do pożyczkobiorców. Prawidłowości tej oceny nie zmienia okoliczność, że w przypadku pewnej części usług realizowanych na rzecz T. Ltd, wynagrodzenie spółki rozliczane było wskaźnikiem CPL (cost per lead), a w przypadku części usług realizowanych na rzecz F. - wskaźnikiem CPC (cost per click). W dalszym bowiem ciągu, zamówione przez zleceniodawców treści reklamowe skierowane były wyłącznie do tej samej, co kampanie rozliczane wskaźnikiem CPS (cost per sale), ściśle określonej grupy docelowej, tj. osób fizycznych z terytorium RP.
Jednocześnie DIAS podkreślił odrębność usług sprzedaży/udzielania pożyczek, świadczonych przez polskie spółki na rzecz konsumentów z terytorium RP, od usług afiliacyjnych/reklamowych. Jak wskazał, kwestią sporną jest miejsce świadczenia usług afiliacyjnych, nie zaś usług udzielania pożyczek. Niemniej oba rodzaje usług są ze sobą powiązane w tym znaczeniu, że ich przedmiotem jest ten sam, skierowany do tych samych odbiorców produkt (pożyczka).
Na poparcie powyższego stanowiska DIAS powołał wyrok NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16, w którym stwierdzono, że brak istnienia infrastruktury technicznej nie jest czynnikiem decydującym o miejscu opodatkowania usług, gdy istnieją inne okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, takie jak okoliczność, że ostatecznymi konsumentami kodów byli co do zasady konsumenci z Polski, czy też realizacja płatności za usługi przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku. Jak wskazał organ, w niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia w Polsce osobowo-rzeczowej struktury do prowadzenia działalności przez zagranicznych usługobiorców strony, ustalono jednak inne okoliczności wskazujące na powiązanie miejsca opodatkowania usług z terytorium Polski.
Organ dodał, że płatności na rzecz strony tytułem spornych usług zostały dokonane za pośrednictwem banków mających siedziby na terenie Polski (za wyjątkiem F.), bądź za pośrednictwem polskiej spółki I1. Sp. z o.o., natomiast w przypadku usług świadczonych na rzecz T. Ltd, płatności na rzecz spółki (za jej zgodą) dokonywała polska spółka udzielająca pożyczek będących przedmiotem kampanii reklamowych. Zdaniem organu, na powiązanie z terytorium kraju usług świadczonych na rzecz A. LLC wskazują też informacje przekazane przez łotewską administrację podatkową, z których wynika, że w toku współpracy podmiotów zaangażowani byli pracownicy polskiej spółki zależnej A1. Sp. z o.o. Z kolei w zakresie usług realizowanych przez stronę na podstawie zleceń działań afiliacyjnych zawartych z C. Inc. (tj. usług dotyczących kampanii reklamowych: [...]), jako "reklamodawca" w raportach wskazany został nie zagraniczny nabywca usług, lecz powiązana z nim polska spółka C1. Sp. z o.o.
Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, o ile z informacji przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe wynika, że I. Ltd, F., A. LLC i C. Inc. rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w państwach rejestracji ich siedzib, a także, że usługi nabyte przez te podmioty od strony zostały rozliczone (co nie dotyczy C. Inc., w odniesieniu do której nie odnaleziono rejestrów/ewidencji bądź innych dokumentów wskazujących na rozliczenie usług nabytych od strony), to odnośnie T. Ltd zauważono, że była ona formalnie zarejestrowana na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, jednak nie ma żadnej okoliczności, która wskazywałaby, że spółka na tym terytorium rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą.
Przechodząc następnie do kwestii zachowania przez spółkę należytej staranności w związku z ustaleniem miejsca świadczenia usług, organ stwierdził, że przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 18 rozporządzenia wykonawczego, zawierają wskazówki co do określenia miejsca świadczenia danej usług, przy czym z orzecznictwa sądowego wynika, że w celu ustalenia miejsca świadczenia usług nie jest wystarczające pozyskanie od kontrahenta samych danych formalnych, ale także właściwa jest weryfikacja tych informacji w sposób, który możliwy jest do zastosowania przez przeciętnego przedsiębiorcę. Chodzi tu o zwykłe i typowe działania i czynności, podejmowane w obrocie gospodarczym, nie są wymagane wyjątkowe, czy też nadzwyczajne czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje, sprawdzając kontrahenta. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest m.in. pogląd, że realizowanie przez zagranicznego usługobiorcę na rzecz polskiego usługodawcy płatności tytułem świadczonych usług za pośrednictwem polskiego banku jest okolicznością wskazującą na powiązanie tych usług z terytorium Polski (wyroki NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16 i sygn. akt I FSK 1461/16), co znajduje zastosowanie w przypadku spornych transakcji (poza transakcjami z F.), gdyż płatności na rzecz spółki dokonywane były z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce. W ocenie organu, spółka nie sprawdziła także, czy osoby podpisujące z ramienia kontrahentów zlecenia działań afiliacyjnych są faktycznie upoważnione do działania w imieniu tych podmiotów, i czy są osobami, za które się podają. Jak ocenił organ, prowadzona przez spółkę weryfikacja w istocie dotyczyła nie tyle kontrahentów, na rzecz których spółka świadczyła usługi afiliacyjne/reklamowe, co polskich spółek, które sprzedawały produkt (tj. udzielały pożyczek). Do okoliczności umożliwiających powiązanie z terytorium Polski usług na rzecz C. Inc. zalicza się również fakt podania raportach rozliczeniowych jako "reklamodawcy" polskiej spółki C1. Sp. z o.o. Z powyższego wynikało zatem, że sama strona utożsamiała nabywcę części spornych usług z polską spółką C1. Sp. z o.o. Posiadając tę wiedzę, spółka nie działała z należytą starannością, przyjmując, że miejscem świadczenia usług jest kraj, gdzie siedzibę miała C. Inc.
Zdaniem organu, całokształt okoliczności prowadzi do wniosku, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji miejsca świadczenia usług. Z okoliczności sprawy wynika, że usługobiorcy posiadali na terytorium Polski stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co strona mogła ustalić, zachowując zwykłe środki ostrożności. Niezasadnie zatem spółka zastosowała do usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż powinien zostać zastosowany art. 28b ust. 2 tej ustawy.
Odnośnie natomiast ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że na mocy nowelizacji z 26 maja 2023 r. (Dz. U. z 2023, poz. 1059 ze zm.) w przepisach ustawy o podatku VAT wprowadzono zasadę "miarkowania" wysokości tego zobowiązania. Uwzględniając wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że adekwatną do ustalonego stanu faktycznego jest stawka w wysokości 20%. Zdaniem organu, zastosowanie stawki niższej niż 20% nie jest zasadne z uwagi na: kwotę nieprawidłowości, ich rodzaj oraz okoliczności powstania (niewykazanie podatku należnego, co wynikało z niedochowania należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji), a ponadto niepodjęcie przez spółkę, po stwierdzeniu nieprawidłowości, działań w celu ich usunięcia.
Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła spółka, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności;
a) art. 44 dyrektywy 112 w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług oraz zasad przewidzianych mocą art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego VAT oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy od VAT poprzez bezprawne uznanie, że spółka wadliwie zidentyfikowała miejsce świadczenia usług afiliacyjnych (w następstwie bezprawnego utożsamienia przez organy miejsca świadczenia usług z miejscem zamieszkania (pobytu?) pożyczkobiorców, do których skierowane były usługi reklamy pożyczek), podczas gdy spółka zgodnie z prawem ustaliła, że miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby poszczególnych kontrahentów;
b) art. 44 dyrektywy 112 oraz art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego VAT w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ustanowienie nowej (nieprzewidzianej w przepisach prawa) przesłanki determinującej kryteria ustalania miejsca świadczenia usług (rozumianej jako potrzebę ustalenia miejsce zamieszkania (pobytu?) potencjalnego adresata usługi reklamy pożyczek), podczas gdy tego rodzaju próba nałożenia nieprzewidzianych prawem obowiązków stanowi rażące naruszenie przepisów prawa wspólnotowego i krajowego;
c) art. 44 dyrektywy 112 oraz art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego VAT w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez:
i) błędną ich interpretację, tj. uznanie przez organ, że dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce usługobiorców nie jest niezbędne dysponowanie przez nich zapleczem personalnym i technicznym do odbioru usług afiliacyjnych, gdyż adresaci reklamy - pożyczkobiorcy zamieszkujące (przebywające?) w Polsce - nie potrzebowali żadnego zaplecza technicznego i personalnego, aby zapoznać się z reklamą i ewentualnie zaciągnąć pożyczkę, mimo że nie byli oni konsumentami usług afiliacyjnych i nie mieli żadnych technicznych możliwości odebrania takich usług;
ii) nieuwzględnienie wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wypracowanej w orzecznictwie TSUE, w tym w szczególności w wyrokach w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-931/19-Titanium Ltd., C-333/20 Berlin Chemie, z których jednoznacznie wynika, że w razie niedysponowania na terytorium Polski przez kontrahentów spółki odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, brak jest podstaw do uznania, że posiadali oni w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że do obioru usług afiliacyjnych było niezbędne zaplecze personale i techniczne - skutkiem czego było bezprawne przyjęcie przez organ, że miejscem świadczenia usług było terytorium RP (przy tym organy podatkowe obydwu instancji potwierdziły, że takim zapleczem personalnym i technicznym kontrahenci spółki dysponowali zagranicą);
d) art. 44 dyrektywy 112 oraz art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego VAT w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i nieuwzględnienie wiążącego stanowiska TSUE zaprezentowanego w wyroku C-605/12 Welmory Sp. z o.o., zgodnie z którym okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce (należy bowiem odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki zagranicznej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce, gdyż są to odrębne usługi, które podlegają różnym systemom VAT), skutkiem czego organ bezprawnie przyjął, że miejscem świadczenia usług było terytorium kraju;
d) art. 44 dyrektywy 112 oraz art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i oparcie rozstrzygnięcia na prawotwórczej koncepcji ustalania miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce zamieszkania (pobytu?) adresatów usług reklamowych, podczas gdy:
i) siedziba działalności gospodarczej kontrahentów, w tym także zapiecze techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, znajdowało się poza Polską;
ii) kontrahenci nie mieli stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić im odbiór i wykorzystywanie usług do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli kompleksowej usługi wsparcia firm udzielających pożyczek w zakresie m.in.: poszukiwania pożyczkobiorców, organizowania kampanii reklamowych, współpracy z podwykonawcami nie tylko z Polski, oceny ryzyka udzielenia pożyczki, programowego (IT) wsparcia pożyczkobiorców przy wypełnianiu wniosków o udzielenie pożyczek;
iii) aby spółka oraz wydawcy (za pośrednictwem spółki) mogli wykonać swoje usługi musieli "podpiąć" się do systemów informatycznych kontrahentów znajdujących się na zagranicznych serwerach oraz pobrać odpowiednie kody monitorujące m.in. liczbę złożonych wniosków u danego wydawcy, również polskie firmy pożyczkowe nie posiadały systemów informatycznych, które pozwalałyby na bezpośrednią współpracę ze spółką i odbiór od spółki spornych usług;
iv) cześć usług świadczonych przez spółkę na rzecz kontrahentów nie została wykorzystana do świadczenia usług na rzecz polskich spółek udzielających pożyczek, gdyż na podstawie niektórych umów spółka otrzymywała wynagrodzenie tylko za "lead" sprzedażowy, nawet gdy nie doszło do zawarcia umowy pożyczki;
v) kontrahenci z siedzibą w UE zadeklarowali i rozliczyli VAT od spornych usług;
vi) dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie ma też znaczenia, czy "cała aktywność podmiotów zagranicznych koncentrowała się na terenie Polski", gdyż istotne jest jedynie to, czy zagraniczni kontrahenci spółki posiadali w Polsce zaplecze personalne i techniczne;
vii) usługa afiliacyjna nabywana przez zagranicznych kontrahentów była tylko jednym z elementów kompleksowej usługi wsparcia (w tym pozyskania pożyczkobiorcy) świadczonej na rzecz polskich firm pożyczkowych;
viii) sami pożyczkobiorcy nie nabywali ani bezpośrednio, ani pośrednio, usług reklamy; to że byli adresatami reklamy nie oznacza, że byli konsumentami usługi reklamowej, jak błędnie przyjęły organy;
f) art. 18 ust. 1 i 3 rozporządzenia wykonawczego poprzez bezzasadne uznanie, że spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji zagranicznych kontrahentów, podczas gdy - wbrew twierdzeniom Dyrektora:
i) spółka uzyskała od zagranicznych usługobiorców ich indywidualne numery identyfikacyjne VAT lub podobne numery identyfikacji podatkowej, przy tym zawsze weryfikowała rzetelność przedstawianych danych poprzez m.in. weryfikację stron www, rejestrów sądowych, wywiadów z osobami/firmami, które wcześniej współpracowały z zagranicznymi kontrahentami,
ii) dla ustalenia miejsca świadczenia usług nie ma znaczenia rodzaj prowadzonej przez zagranicznego kontrahenta działalności gospodarczej, czy też miejsce konsumpcji rezultatów tejże działalności,
iii) nabyta przez spółkę wiedza, że jej zagraniczni kontrahenci świadczyli usługi na rzecz polskich firm pożyczkowych w zakresie wsparcia w pozyskaniu pożyczkobiorcy, nie miała znaczenia dla oceny, czy zagraniczni kontrahenci posiadali w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, skoro usługi te były realizowane przez kontrahentów spółki przy wykorzystaniu zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie znajdujące się poza Polską;
g) art. 29a oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezprawne zastosowanie w następstwie wadliwego uznania, że miejscem opodatkowania usług afiliacyjnych jest Polska, z uwagi na fakt, że adresatami reklamy są pożyczkobiorcy, którzy mogą zamieszkiwać (przebywać?) w Polsce;
h) art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na rzekome niewykazanie podatku należnego z tytułu sprzedaży usług, podczas gdy spółka prawidłowo zidentyfikowała jako miejsce świadczenia usług kraje siedziby kontrahentów;
2) rażące naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:
a) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 O.p. w zw. z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną, wybiórczą i nierzetelną analizą materiału dowodowego, w tym w szczególności - lecz bez ograniczeń - przyjęcie, że:
i) pomimo, że żadna z polskich firm pożyczkowych nie posiadała w kraju infrastruktury i zaplecza umożliwiających odbiór usług afiliacyjnych, miejscem świadczenia spornych usług była Polska;
ii) skoro działania/kampanie reklamowe związane z realizacją usług prowadzone były w formie elektronicznej (za pośrednictwem sieci internet), to ich odbiór przez zagranicznego kontrahenta nie wymagał zorganizowania zaplecza technicznego i personelu, pomimo, że zeznania świadków J. R., B. S., L. H., T. H. i P. Z. potwierdziły, że bez pozostałych komponentów usług świadczonych przez kontrahentów skarżącej na rzecz polskich spółek pożyczkowych (takich jak usługi wsparcia technicznego, w tym specjalistycznego oprogramowania służącego do oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy - scoring), usługi afiliacyjne nie mogłyby być wykorzystywane przez polskie spółki udzielające pożyczek;
- skutkiem czego była akceptacja ustalonego przez NUS stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie odmowa uchylenia nieodpowiadającej prawu decyzji i umorzenia postępowania w sprawie;
b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 229 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżąca wadliwie zidentyfikowała miejsce świadczenia usług afiliacyjnych;
c) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 229 O.p. poprzez odmowę realizacji wniosku dowodowego spółki, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów, w sytuacji, gdy złożony wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka dotyczył okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (tj. nawiązania i przebiegu współpracy z kontrahentami; przeprowadzenia ich weryfikacji oraz charakteru i aspektów technicznych usług afiliacyjnych jako elementów determinujących miejsce świadczenia usług) orazdotyczył tez przeciwnych niż prezentowane przez organy;
d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 O.p. poprzez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych bądź nieistotnych (np. omyłka w zapisie jednego ze zleceń udzielonych spółce przez zagranicznego kontrahenta), przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na korzyść spółki (w tym w szczególności zeznań świadków oraz wyjaśnień polskich firm pożyczkowych potwierdzających, że kontrahenci nie dysponowali na terytorium RP zapleczem personalnym i technicznym do odbioru usług, jak też, iż prowadzili oni rzeczywistą działalność gospodarczą w krajach swojej siedziby) bądź też wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych i nieuprawnionych wniosków (np. poprzez uznanie, że odesłanie do prawa krajowego w treści zlecenia stanowi przesłankę mającą rzekomo wpływ na ustalenie miejsca świadczenia usług);
e) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rodzący brak zaufania do organu podatkowego, a w szczególności działanie pod z góry przyjętą tezę, że miejscem opodatkowania spornych usług afiliacyjnych jest terytorium kraju;
f) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rodzący brak zaufania do organu podatkowego, a w szczególności działanie pod z góry przyjętą tezę, jakoby spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca prowadzenia działalności zagranicznych kontrahentów z tego powodu, że spółka nie wzięła pod uwagę, że odbiorcami usług świadczonych przez kontrahentów zagranicznych kontrahentów skarżącej są zasadniczo osoby fizyczne mieszkające w Polsce.
W uzasadnieniu podkreślono, że przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do uznania za miejsce świadczenia usług - terytorium kraju, w którym usługobiorca (podatnik) nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, natomiast ma zamieszkanie (przebywa) konsument/adresat reklamy, który odebrał świadczenia (zaciągnął pożyczkę), w sytuacji gdy nie nabywał on usług, dla których ustalane jest miejsce świadczenia (nie występuje w charakterze podatnika), a przedsiębiorca udzielający pożyczki świadczył tę usługę jedynie dzięki zagranicznemu kontrahentowi, który na jego rzecz świadczył kompleksową usługę, przy wykorzystaniu usług, dla których ustalane jest miejsce świadczenia. Zdaniem strony, nie można uznać uznać, że adresat reklamy jest konsumentem usługi reklamowej. Może on być co najwyżej, konsumentem reklamowanych usług lub towarów. Adresaci reklamy nie nabywają usług reklamowych, nie mają żadnego wpływu na kształt tych usług, a jeżeli za nie płacą, to tylko pośrednio, gdyż koszty reklamy zazwyczaj są zawarte w cenie reklamowanych usług i towarów.
Skarżąca podkreśliła, że w kwestii interpretacji regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług istnieje utrwalona linia orzecznicza TSUE (w szczególności wyrok C-605/12 Welmory Sp. z o.o. oraz wyrok C-333/20 Berlin Chemie), z której jednoznacznie wynika, że:
- stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz
- okoliczność, że działalność gospodarcza spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce - należy bowiem odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki zagranicznej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.
W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że usługobiorcy spółki nie dysponowali na terytorium RP odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. Organ zaś, wbrew przepisom ustawy o VAT, dyrektywy 112, rozporządzenia wykonawczego VAT oraz orzecznictwu TSUE, przyjął, że o miejscu opodatkowania usług decyduje miejsce korzystania z efektów współpracy spółki i kontrahentów (tj. miejsce zawarcia umowy pożyczki) oraz fakt, że adresatami reklamy mogą być polscy obywatele. Pogląd ten nie znajduje umocowania prawnego, a jednocześnie dowodzi, że organy podatkowe nie rozumieją zasad opodatkowania VAT usług w obrocie wspólnotowym i międzynarodowym. Wbrew stanowisku organów, miejsce konsumpcji usług nie stanowi łącznika dla określenia miejsca świadczenia usług. Zarzut ten jest tym bardziej zasadny, zważywszy, że organy nie kwestionują (poza nieuzasadnionymi wątpliwościami podnoszonymi wobec T. LTD), że kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność w krajach swojej siedziby.
W ocenie strony, Polska nie była miejscem świadczenia spornych usług afiliacyjnych, co potwierdzają następujące okoliczności i argumenty:
a) rzetelna weryfikacja kontrahentów w zakresie m.in. certyfikatów rezydencji podatkowej, informacji o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej,
b) dane wynikające ze zleceń - adresy, zagraniczne numery identyfikacji podatkowej,
c) charakter i rodzaj usługi - bez pozostałych komponentów usług świadczonych przez kontrahentów (m.in. usług wsparcia technicznego, w tym specjalistycznego oprogramowania służącego do oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy - scoring) usługi afiliacyjne nie mogłyby być wykorzystywane przez polskie spółki udzielające pożyczek. Okoliczności te zostały potwierdzone w toku postępowania dowodowego (zeznania J. R., B. S., L. H., T. H. i P. Z.). W tych okolicznościach bezzasadne było stanowisko organu, że działalność nie wymagała zaplecza technicznego i personelu;
d) fakt, że świadczone przez spółki usługi stanowiły jedynie jeden wielu z elementów składowych kompleksowych usług świadczonych przez kontrahentów na rzecz ich usługobiorców, którzy nie byli w jakikolwiek sposób powiązani ze spółką i odnośnie których działalności spółka nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy;
e) nieposiadanie przez kontrahentów w Polsce jakiejkolwiek struktury charakteryzującej się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego odbiór usług świadczonych przez spółkę;
f) nieposiadanie przez polskie firmy pożyczkowe (w Polsce lub zagranicą) infrastruktury technicznej umożliwiającej choćby hipotetycznie odbiór usług spółki;
g) odrębność usług świadczonych przez spółkę na rzecz jej kontrahentów od usług świadczonych przez tych kontrahentów na rzecz ich usługobiorców.
W ocenie strony, organ odwoławczy niezasadnie uznał za bezcelowe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - prezesa zarządu spółki T. Z. na okoliczności: nawiązania i przebiegu współpracy; weryfikacji kontrahentów (w tym także ich rozpoznawalności rynkowej); charakteru i aspektów technicznych usług jako elementów determinujących miejsce świadczenia usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga była zasadna.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła tego, czy organy podatkowe uprawnione były do uznania, że skarżąca spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2019 r. poprzez niewykazanie podatku należnego z tytułu sprzedaży usług afiliacyjnych na rzecz podmiotów mających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju.
Zasadą jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Stosownie jednak do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień art. 44 dyrektywy 112, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Artykuł 44 dyrektywy 112 stanowi regułę określającą miejsce opodatkowania świadczenia usług poprzez określenie w jednolity sposób miejsca opodatkowania. Jego celem jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. wyrok TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12 Welmory; EU:C:2014:2298, Lex nr 1515428, PP 2014/12/56; pkt 42, 50, 51).
Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. i jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).
Stałe miejsce prowadzenia działalności stanowi zatem miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą stałym miejscem prowadzenia działalności (wyroki NSA: z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1461/16; z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1499/20; opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane poniżej).
Zgodnie z orzecznictwem TSUE, odniesienie się do stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej jest możliwe w sytuacji, gdy ustalając miejsce opodatkowania usług wykorzystanie kryterium miejsca siedziby podatnika nie daje racjonalnego wyniku, albo powoduje konflikt między jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich (wyrok TSUE z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory, EU:C:2014:2298).
Jak wyjaśnił Trybunał w pkt 39-42 wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG (EU:C:2024:501; Lex nr 3724988), z utrwalonego orzecznictwa wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, ponieważ jako obiektywne, proste i praktyczne kryterium, łącznik ten oferuje dużą pewność prawa. Natomiast powiązanie ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest łącznikiem drugorzędnym, który stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, i bierze się je pod uwagę, jeżeli są spełnione określone warunki (zob. podobnie wyroki: z 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53–56; z 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 29; z 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 29). W związku z tym ten drugorzędny łącznik należy brać pod uwagę jedynie w przypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Aby można było uznać, iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym dane usługi są mu świadczone, musi posiadać w tym państwie wystarczająco stałą strukturę umożliwiającą mu w nim odbiór danych usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej (wyrok z 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 31).
Ponadto TSUE w swoim orzecznictwie akcentuje, że to, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, należy badać z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą, nie zaś z perspektywy usługodawcy (wyroki: z 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 57; z 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 30).
Dodatkowo, co podkreśla wyraźnie TSUE, w celu ustalenia miejsca, w którym usługobiorca korzysta z nabytych usług, należy określić miejsce, w którym znajduje się zaplecze personalne i techniczne, z którego on korzysta w tym celu, a nie miejsce, w którym znajduje się zaplecze, które wykorzystuje on do swojej działalności polegającej na dostawie produktów gotowych (wyrok z 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
Na konieczność poczynienia powyższego rozróżnienia Trybunał Sprawiedliwości wskazał już w wyroku 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12 (EU:C:2014:2298, pkt 64), wprost stwierdzając, że okoliczność, że działalność gospodarcza spółek powiązanych umową o świadczenie usług tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci państwa członkowskiego, w którym usługodawca ma swoją siedzibę, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim.
Również w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie (EU:C:2022:291; Lex nr 3330183) na gruncie stanu faktycznego sprawy, w którym świadczone były usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez zależną rumuńską spółkę na rzecz dominującej spółki niemieckiej dotyczące promocji produktów farmaceutycznych spółki niemieckiej na rynku rumuńskim, Trybunał Sprawiedliwości wskazał wyraźnie, że przede wszystkim należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT.
W świetle powołanej powyżej podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji oraz bogatego orzecznictwa TSUE w kwestii wykładni pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", aby ustalić miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, należy zbadać, gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej odbiorcy usług, a ponadto, czy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Miejsca tego nie można przy tym utożsamiać z miejscem, w którym znajdują się środki, które usługobiorca wykorzystuje do swojej działalności polegającej na dostawie produktów gotowych.
Zatem, transponując tezy płynące z powołanych wyżej orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy, należy odróżnić usługi świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego od usług świadczonych przez ten ostatni na rzecz jego usługobiorców. W związku z tym konieczne jest dokonanie oceny, czy podmiot zagraniczny, jako usługobiorca polskiej spółki, dysponuje na terytorium RP niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym mu odbiór usług świadczonych przez polską spółkę i wykorzystywanie ich do jego działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano, wyrok w sprawie C-333/20 Berlin Chemie zapadł w stanie faktycznym, w którym przedmiotem umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. spółką dominującą z siedzibą na terytorium Niemiec oraz spółką zależną z siedzibą na terytorium Rumunii, były usługi w pewnym zakresie zbliżone do usług świadczonych przez skarżącą w niniejszej sprawie, tj. usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez rumuńską spółkę na rzecz spółki niemieckiej dotyczące promocji produktów farmaceutycznych spółki niemieckiej na rynku rumuńskim. W sprawie tej Trybunał wprost wskazał, że należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Uwzględnić przy tym należało również to, na co wskazał już wcześniej Trybunał w sprawie C-605/12 Welmory, na gruncie stanu faktycznego, w którym działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę cypryjską polegała na zarządzaniu systemem aukcji elektronicznych i udostępnianiu przez spółkę polską internetowej strony aukcyjnej oraz emisji i sprzedaży "bidów" klientom w Polsce, że nie jest decydująca okoliczność, że taka działalność może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium RP. Jak wprost wskazał Trybunał w tej sprawie, mimo jej szczególnego charakteru, taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.
Uwzględniając powyższe rozważania natury ogólnej, Sąd stwierdził, że odnośnie do kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług przez skarżącą spółkę, w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono przekonującego i wystarczająco wyjaśnionego stanowiska wskazującego na bezsporne ustalenie, że sporne w sprawie usługi afiliacyjne były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które zarejestrowani poza granicami RP kontrahenci spółki mieli na terytorium RP.
W zaskarżonej decyzji DIAS prawidłowo dokonał wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", powołując w tym zakresie zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i prawa unijnego, czy relewantne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Pomimo jednak prawidłowego powołania się na tezy wyroków TSUE (w tym m.in. na kluczowe dla analizy niniejszej sprawy wyroki w sprawach: C-605/12 Welmory czy C-333/20 Berlin Chemie), organ odwoławczy, dokonując subsumpcji ustalonych w sprawie faktów pod przepisy prawa materialnego, pominął wnioski płynące z tego orzecznictwa i nie zastosował ich właściwie w realiach rozpoznawanej sprawy. Dokonał nieuprawnionego uproszczenia, po pierwsze - utożsamiając świadczone przez stronę usługi afiliacyjne z usługami reklamowymi dotyczącymi sprzedaży konkretnego produktu (towaru/usługi); po drugie - przypisując rolę odbiorcy usług afiliacyjnych świadczonych przez stronę pożyczkobiorcom mającym miejsce zameldowania/zamieszkania na terytorium RP, i wreszcie po trzecie - pomijając cały proces, strukturę i funkcje poszczególnych podmiotów w czynnościach udzielenia pożyczki na rzecz pożyczkobiorców z terytorium RP. Organ przedstawił ocenę charakteru świadczonych przez skarżącą spółkę usług, adaptując na grunt niniejszej sprawy stanowisko zajęte w wyrokach NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16 oraz I FSK 1461/16, powtórzone następnie w powołanych w odpowiedzi na skargę wyrokach NSA z 15 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1806/19 oraz z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1499/20, które zostało jednak wyrażone w zupełnie odmiennym stanie faktycznym dotyczącym miejsca świadczenia usług związanych ze sprzedażą kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych. Lektura powołanego po wielokroć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16, prowadzi do wniosku, że pomimo pewnych podobieństw pomiędzy elementami stanu faktycznego dotyczących w szczególności prowadzenia przez internet sprzedaży na rzecz indywidualnych konsumentów na terytorium kraju poprzez serwery znajdujące się poza granicami kraju, występowały znaczące różnice, jeśli chodzi o okoliczności faktyczne dotyczące usługobiorców w obu porównywanych przez organ sprawach w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, uwarunkowań związanych z ograniczeniami wynikającymi z Prawa bankowego w niniejszej sprawie, występowania w niniejszej sprawie całego szeregu polskich podmiotów powiązanych kapitałowo z podmiotami zagranicznymi, jak również całego konceptu prowadzonej działalności w zakresie pośrednictwa finansowego i podziału dokonywanych w ramach tej działalności czynności pomiędzy poszczególne podmioty mające siedzibę w różnych państwach.
Zdaniem Sądu, prezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest fragmentaryczna i nie przedstawia analizy sprawy w jej całokształcie, co jest konsekwencją braku wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania w rezultacie błędnych ustaleń faktycznych. Za zasadne Sąd uznał wobec tego podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał przede wszystkim nieuprawnionej oceny co do charakteru świadczonych przez stronę skarżącą usług. Z wyjaśnień strony wynikało, że pośredniczy ona w sprzedaży szeroko rozumianych kampanii reklamowych pomiędzy wydawcami oferującymi powierzchnie reklamowe w internecie a reklamodawcami, czyli podmiotami których usługi/produkty są reklamowane. Podmioty te zlecają kampanie reklamowe w internecie. W piśmie z 24 sierpnia 2023 r. spółka podała, że działania afiliacyjne realizowane na rzecz zagranicznych kontrahentów stanowiły kompleksową usługę świadczoną przy wykorzystaniu platformy technologicznej. Platforma ta umożliwiała wydawcom pobieranie linków do promowania i generowania ruchu na stronę internetową wskazaną przez reklamodawców. Dodatkowo działania spółki przy wykorzystaniu platformy technologicznej obejmowały: (i) raportowanie wyników takich jak "kliki", wypełnienie wniosku przez potencjalnych pożyczkobiorców, fakt udzielenia pożyczki - od tych wyników uzależnione było wynagrodzenie m.in. spółki i wydawców, (ii) dostarczanie wydawcom kreacji reklamowych takich jak banery, mailingi dotyczące reklamodawców, (iii) odpowiadanie na pytania wydawców.
Ponadto z przedłożonego przez stronę Regulaminu używania sieci afiliacyjnej wynika, że przygotowany przez stronę [...] ma służyć promowaniu i reklamie szeroko rozumianych usług finansowych i innych usług oraz produktów, poprzez udostępnienie narzędzi informatycznych oraz stron internetowych będących w dyspozycji partnerów, na podstawie umowy. Zawarcie umowy polega na odpłatnym udostępnianiu przez partnera powierzchni reklamowych na stronach internetowych oraz innych narzędziach informatycznych o charakterze reklamowym celem umieszczania przez skarżącą spółkę materiałów reklamowych. W regulaminie zdefiniowano pojęcia: "Partner/Wydawca" (podmiot uprawniony do dysponowania powierzchnią na stronie internetowej), "Użytkownik" (podmiot wykazujący zainteresowanie produktami prezentowanymi na stronie internetowej Partnera", "Dostawca" (Bank, instytucje finansowe, instytucje ubezpieczeniowe, oraz każdy inny podmiot, z którym skarżąca zawarła umowę o współpracy, a której zapisy dotyczą prezentowania na powierzchniach reklamowych ofert handlowych, usługowych, a także innych działań o charakterze reklamowym i marketingowym), "Produkty" (oferowane przez Dostawców usługi i produkty), "Materiały reklamowe" (wszelkie materiały tekstowe, graficzne i inne, które po akceptacji skarżącej powinny zostać przez Partnerów implementowane na stronach internetowych).
Zdaniem Sądu, w świetle powyższych wyjaśnień spółki oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuprawnione było utożsamienie przez organ odwoławczy świadczonych przez spółkę usług afiliacyjnych na rzecz zagranicznych kontrahentów z usługami, których odbiorcami mieli być pożyczkobiorcy z terytorium RP, tj. utożsamienie usług świadczonych na rzecz podmiotów występujących w roli Dostawców oraz w roli Użytkowników (zgodnie z terminologią wynikającą z przyjętego przez stronę regulaminu sieci afiliacyjnej). Wprawdzie afiliacja i korzystanie z platformy afiliacyjnej prowadzi do zamieszczenia reklamy w internecie, niemniej ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynikało, by spółka była odpowiedzialna za tworzenie reklamy, za jej treść i kształt. Z wyjaśnień spółki wynikało jedynie, że pośredniczy ona w sprzedaży szeroko rozumianych kampanii reklamowych pomiędzy wydawcami oferującymi powierzchnie reklamowe w internecie a reklamodawcami, czyli podmiotami, których usługi/produkty są reklamowane. Usługi te były związane zarówno z usługami pośrednictwa finansowego świadczonymi przez podmioty zagraniczne w zakresie oceny ryzyka udzielenia pożyczki, jak i z samymi usługami udzielenia pożyczek, które były świadczone przez podmioty krajowe. Niemniej jednak sama okoliczność, że reklamy były w języku polskim, były wydawane na stronach z domeną pl i że ich treść była dostosowana do potencjalnego pożyczkobiorcy z RP nie oznacza jeszcze możliwości utożsamienia zarówno świadczonej przez stronę usługi afiliacyjnej (czyli pośrednictwa w sprzedaży kampanii reklamowych), jak i beneficjenta tej usługi, z usługą reklamową i osobą ostatecznego konsumenta nabywającego finalną usługę w postaci udzielenia pożyczki.
Zdaniem Sądu, w tym zakresie zasadnie skarżąca podnosi, że zidentyfikowany przez organ odwoławczy łącznik badanych usług z terytorium kraju, tj. pożyczkobiorcy mający miejsce zameldowania/zamieszkania na terytorium kraju, nie był rozstrzygający w przedmiocie, kto był konsumentami/odbiorcami usług afiliacyjnych. To, że pożyczkobiorcy byli adresatami treści reklam, nie oznacza, że byli usługobiorcami usług świadczonych przez skarżącą. Jak zasadnie przekonuje spółka w skardze, adresat reklamy może być co najwyżej konsumentem reklamowanego produktu i tylko pośrednio ponosi koszt usług reklamowych w cenie tego produktu. Nie jest natomiast usługobiorcą z racji wykonanych w tym zakresie usług, nie zleca ich wykonania ani nie nabywa ich, nie decyduje o ich treści ani nie dokonuje za nie płatności. Jak już wyżej podkreślono, w świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE, należy określić miejsce, w którym znajduje się zaplecze personalne i techniczne służące usługobiorcy do skorzystania z nabytych usług, a nie miejsce, w którym znajduje się zaplecze, które wykorzystuje on do swojej działalności polegającej na dostawie produktów gotowych. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, jest to odrębne świadczenie usług i odrębna dostawa towarów, które podlegają różnym systemom VAT. Akcentując wielokrotnie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że istotne jest miejsce rzeczywistej konsumpcji usług, organ pominął konieczność dokonania powyższego rozróżnienia i właściwego zidentyfikowania, na czym świadczenie spornych usług polegało i kto był ich konsumentem.
Zdaniem Sądu, postawiona przez organ odwoławczy teza, że konsumpcja spornych w sprawie usług miała miejsce w chwili nakłonienia odbiorcy reklamy do nabycia gotowego już produktu w kraju jego siedziby, co powinno stanowić kryterium decydujące dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie znajduje uzasadnienia prawnego, ani też racjonalnego i gospodarczego. Prowadziłoby to do przyjęcia, że w przypadku reklamodawców zamawiających kampanie o charakterze międzynarodowym, ustalenie miejsca świadczenia usług byłoby uzależnione każdorazowo od miejsca konsumpcji reklamowanych towarów/usług, co mogłoby pozostawać w zupełnym oderwaniu zarówno od miejsca siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zarówno podmiotu świadczącego usługę reklamową, jak i podmiotu taką usługę nabywającego, niezależnie już od trudności, jakie mogłyby nastąpić w związku z koniecznością ustalenia miejsca ostatecznego konsumenta z uwagi na możliwe pośrednictwo w obrocie gospodarczym innych podmiotów, jak i brak szczególnych unormowań prawnych, które w niniejszej sprawie pozwalają na powiązanie usług pośrednictwa finansowego z obsługą polskiego pożyczkobiorcy. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że przedmiotem świadczonych przez spółkę usług afiliacyjnych nie były wyłącznie kampanie reklamowe dotyczące produktów przeznaczonych finalnie na rynek polski, lecz również na rynki: hiszpański, łotewski, meksykański, czy ukraiński, co potwierdzają ustalenia samego organu odwoławczego, który wyłączył z podstawy opodatkowania wartość usług afiliacyjnych związanych z kampaniami [...] oraz [...] dotyczącymi produktów oferowanych konsumentom z Hiszpanii. Przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko wymuszałoby konsekwentnie uznanie, że w przypadku usług świadczonych przez stronę, miejsce ich świadczenia znajduje się odpowiednio w Polsce, Hiszpanii, Łotwie, Meksyku, Ukrainie, w zależności od tego, gdzie ma miejsce zamieszkania/zameldowania potencjalny pożyczkobiorca, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca nakazuje brać pod rozwagę siedziby usługobiorców (tj.: Malta/USA/Brytyjskie Wyspy Dziewicze/Łotwa/Estonia), ewentualnie miejsce stałego miejsca prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, w którym usługi będą konsumowane przez usługobiorców, o ile materiał dowodowy będzie istnienie takiego miejsca potwierdzał.
Ponadto, w świetle prezentowanych już wyżej tez z orzeczeń TSUE, nie do obrony jest stanowisko organu, że dla stwierdzenia lub wykluczenia istnienia w Polsce stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej decydującego znaczenia nie brak istnienia w Polsce zasobów w postaci personelu i infrastruktury technicznej z uwagi na charakter działalności prowadzonej za pośrednictwem sieci internetowej. Uwzględniając stanowisko przedstawione wyroku TSUE w sprawie Welmory, stwierdzić bowiem należy, że nie może być decydująca okoliczność, że działalność może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium Polski. Również działalność gospodarcza prowadzona w sieci internetowej wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.
Z zaskarżonej decyzji nie wynika przy tym jednoznaczne stanowisko organu co do zasad funkcjonowania platformy afiliacyjnej. Według twierdzeń skarżącej spółki, pierwszym serwerem, na którym były prowadzone kampanie reklamowe był serwer operatora technicznego platformy afiliacyjnej spółki - amerykańskiej firmy T2. Poprzez tę platformę spółka generowała dedykowane linki dla wydawców. Kolejnym etapem było przekierowanie na stronę reklamodawców (tj. kontrahentów zagranicznych). Strony internetowe i serwery reklamodawców znajdowały się natomiast poza terytorium RP. Ponadto w celu skorzystania z kampanii reklamowej przygotowanej przez spółkę konieczne było posiadanie wykwalifikowanego personelu, w tym także do zarządzania ryzykiem oraz odpowiedniego zaplecza informatycznego, tj. oprogramowania i sprzętu. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, tym właśnie zapleczem kadrowym i informatycznym dysponowały poza Polską wyłącznie zagraniczne spółki nabywające usługi od spółki. Stanowisko organu jest zaś takie, że okoliczności te nie były istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż nawet brak na terytorium RP zaplecza rzeczowo-osobowego zagranicznych kontrahentów nie był przeszkodą do ustalenia miejsca świadczenia usług na terytorium kraju w szczególnym przypadku, gdy zaplecze to nie było niezbędne, a decydujące było powiązanie miejsca opodatkowania spornych usług z terytorium kraju z uwagi na miejsce rzeczywistej konsumpcji usług, która nie była odnoszona nie do nabywcy usług, lecz polskich pożyczkobiorców nabywających gotowy produkt.
Jak już powyżej stwierdzono, powyższe stanowisko organu jest wprost sprzeczne z orzecznictwem TSUE, w świetle którego sama okoliczność, że niektóre rodzaje działalności nie wymagają zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium usługodawcy, nie jest decydująca. Mimo szczególnego charakteru, należy przyjąć, że działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie. Pośrednio przyznaje to sam organ odwoławczy, który uznaje, że do odbioru usług przez usługobiorców wymagany był przynajmniej dostęp do sieci internet. Organ odwoławczy nie analizował przy tym wyjaśnień strony ani jej kontrahentów czy też powiązanych z nimi podmiotów polskich, z których wynikał szeroki zakres działalności prowadzonej przez usługobiorców strony skarżącej w zakresie oceny ryzyka udzielenia pożyczki oraz podziału zadań realizowanych w odniesieniu do pożyczkobiorców pomiędzy bezpośrednimi usługobiorcami strony i powiązanymi z nimi podmiotami polskimi, które miały tylko udzielać pożyczek. Nie poddał też ocenie wyjaśnień strony, że nabyte przez usługobiorców usługi afiliacyjne miały być w dalszej kolejności odsprzedawane w ramach kompleksowej usługi świadczonej na rzecz polskich podmiotów udzielających pożyczek.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu już tylko ze wskazanych wyżej przyczyn, skoro nieuprawniony okazał się koronny argument organu, że łącznikiem miejsca świadczenia usług z terytorium RP w stanie rozpoznawanej sprawy miało być miejsce zamieszkania/zameldowania pożyczkobiorców; nie miały zaś mieć znaczenia ustalenia co do miejsca prowadzenia działalności kontrahentów zagranicznych nabywających usługi afiliacyjne.
Podzielając co do zasady stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w analizie sprawy należy uwzględniać, że orzeczenia TSUE zapadają na gruncie ściśle określonych stanów faktycznych, Sąd przedstawił ocenę prezentowanej przez organ odwoławczy argumentacji w świetle najbardziej adekwatnych w stanie niniejszej sprawy tez wyroków TSUE zapadłych w sprawach Welmory, C-605/12, Berlin Chemie, C-333/20, oraz Cabot Plastics Belgium, C-232/22. Jak już wyżej wskazano, powołane przez organ wyroki NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16 oraz I FSK 1461/16, w oparciu o które organ wywiódł, że w określonych stanach faktycznych nie jest wymagane istnienia zaplecza rzeczowo-osobowego usługobiorcy w klasycznym znaczeniu na terytorium kraju dla możliwości powiązania miejsce opodatkowania usług z terytorium kraju, zapadły w zupełnie odmiennych stanach faktycznych. Zdaniem Sądu, bardziej adekwatnym do stanu niniejszej sprawy i pomocnym dla jej przyszłego rozstrzygnięcia może być, oprócz powołanych powyżej orzeczeń TSUE, również wyrok TSUE z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey (ZOTSiS 2013/6/I-409, Lex nr 1322290), w którym istotą sporu, kto był odbiorcą usług reklamowych związanych z pośrednictwem finansowym realizowanym w warunkach obrotu transgranicznego. W sprawie tej Trybunał dopuścił, by nabywcą/odbiorcą usług reklamowych był podmiot wynikający formalnie z umowy usług reklamowych, ewentualnie z uwagi na wątpliwości sądu odsyłającego co do tego, czy umowa odzwierciedla rzeczywisty stan faktyczny - inny podmiot, który świadczył faktycznie czynności w zakresie pośrednictwa finansowego. Natomiast TS nie wskazał na potencjalnych kredytobiorców, dla których przeznaczone były treści reklam, jako łącznika świadczonych usług reklamowych z terytorium danego państwa.
Zauważenia przy tym wymaga, że powołane powyżej wyroki TSUE w sprawach Welmory, C-605/12, oraz Berlin Chemie C-333/20, zapadły w stanach faktycznych, w których usługi były świadczone pomiędzy spółkami powiązanymi, czego nie sposób odnieść do stanu niniejszej sprawy, w której nie stwierdzono powiązania pomiędzy skarżącą spółką a jej usługobiorcami. W sprawie stwierdzono natomiast powiązanie zagranicznych usługobiorców strony z polskimi podmiotami udzielającymi pożyczek, co mogło mieć znaczenie w kontekście ustalenia, czy podmioty zagraniczne miały na terytorium RP stałe zaplecze personalne i techniczne służące im do odbioru usług świadczonych przez stronę. Stwierdzenie tej okoliczności wymagałoby jednak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego.
W niniejszej sprawie zaś takiego postępowania dowodowego nie przeprowadzono, przyjmując a priori, że z uwagi na przeprowadzanie transakcji w formie elektronicznej, za pośrednictwem sieci internet, nie było potrzebne posiadanie przez usługobiorców strony w Polsce personelu ani infrastruktury technicznej, wobec czego istnienie tych zasobów na terytorium kraju nie mogło mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia bądź wykluczenia istnienia w Polsce stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów. Jedynie na marginesie dokonanej w tym zakresie oceny organ drugiej instancji odwołał się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, które mogły wskazywać na istnienie stałego miejsca prowadzonej przez usługobiorców strony działalności w Polsce, które obejmowały: informacje pochodzące od zagranicznych administracji podatkowych; ustalenia dotyczące sposobu płatności za sporne usługi; ustalenia, że w toku współpracy z podmiotem A. LLC zaangażowani byli pracownicy polskiej spółki zależnej A1. Sp. z o.o.; czy wskazania w raportach dotyczących działań afiliacyjnych na rzecz C. Inc. powiązanej z tym podmiotem polskiej spółki C1. Sp. z o.o. Wskazano też na wątpliwości odnośnie prowadzenia przez T. Ltd, rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych.
Zdaniem Sądu, dokonana w powyższym zakresie ocena miała charakter fragmentaryczny i została wyprowadzona z pominięciem szeregu dowodów, w tym zeznań osób występujących z ramienia polskich spółek zależnych, która nie przedstawiała analizy sprawy w jej całokształcie. Ponadto, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 188 O.p., niezasadnie nie uwzględniono wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony T. Z. (pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki), w sytuacji, gdy teza, na jaką ten dowód został zgłoszony, mogła mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem dotyczyła okoliczności: nawiązania i przebiegu współpracy z poszczególnymi kontrahentami; przeprowadzenia przez spółkę weryfikacji kontrahentów (w tym także ich rozpoznawalności rynkowej); charakteru i aspektów technicznych świadczonych przez spółkę usług afiliacyjnych jako elementów determinujących miejsce świadczenia spornych usług. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może bowiem dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).
W ocenie Sądu organ podatkowy nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a zebranych dowodów nie ocenił w kontekście wskazań zawartych w art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 10 i art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, wskutek czego naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a naruszenie to, w ocenie Sądu, niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
DIAS, ponownie rozpatrując sprawę, powinien odnieść przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do poczynionych w sprawie ustaleń, przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Winien uzupełnić postępowanie w takim zakresie, aby była możliwa ocena, na gruncie przepisów art. 10 i art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, gdzie zagraniczni kontrahenci skarżącej spółki mieli w badanym okresie siedziby działalności gospodarczej, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ powinien odnieść się do stwierdzonych uchybień procesowych, rozważając wnioski dowodowe i wyjaśnienia skarżącej spółki dotyczące funkcjonowania platformy afiliacyjnej oraz jej kontrahentów na tle zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. W razie pojawienia się w trakcie powtórnego rozpatrywania sprawy konieczności pozyskania dodatkowych informacji, niezbędnych dla wyjaśnienia kwestii spornych, organ rozważy wezwanie spółki lub innych podmiotów do złożenia stosownych wyjaśnień i przedstawienia dowodów. Kolejny element, jaki organ winien rozważyć to dopełnienie przez skarżącą spółkę należytej staranności przy ustaleniu miejsca świadczenia usług. Dopiero bowiem po określeniu, co i w jaki sposób strona skarżąca winna ustalić odnośnie kontrahentów i jakie okoliczności winny powodować konieczność dalszych ustaleń, można ocenić, czy skarżąca spółka dochowała, czy też nie, należytej staranności przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi i tym samym miejsca, w którym państwie powinien być zapłacony podatek VAT.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2. sentencji wyroku w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 20.180 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (9.363 zł), koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).