I SA/Lu 290/19

I SA/Lu 290/19 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2019-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Ewa Kowalczyk /sprawozdawca/
Krystyna Czajecka-Szpringer
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 261/20 - Wyrok NSA z 2024-04-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. S. ("podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. określającej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług zmniejszając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w stosunku do wykazanych w deklaracjach za okres objęty decyzją łącznie o [...] zł. Powodem takiego rozstrzygnięcia były ustalenia, że 32 faktury na dostawę kurtek, torebek, okularów i zegarków wystawione przez firmę M. S. HA w W. K. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji przyjęto, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") podatnik nie był uprawniony do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Organ podatkowy zakwestionował też sprzedaż tych towarów w systemie Tax Free wskazując, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a część z nich w ogóle nie dokonała zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach Tax Free.
W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą PPHU O. od 1990 r. a jej przedmiotem jest budowa i sprzedaż budynków, lokali mieszkalnych oraz hurtowa i detaliczna sprzedaż artykułów budowlanych i materiałów wyposażenia wnętrz. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2015 r. stwierdzono, że w rejestrach zakupów i sprzedaży za kontrolowany okres jedynym wystawcą faktur z tytułu dostaw galanterii skórzanej i tekstyliów była firma M. S., natomiast nabywcami tego towaru były wyłącznie osoby fizyczne (podróżni), na rzecz których podatnik odnotował zwroty podatku VAT w systemie Tax Free.
W toku postępowania organ ustalił i szczegółowo opisał w decyzji łańcuchy podmiotów biorących udział w dostawie tych samych towarów w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. Pierwszy z łańcuchów rozpoczynała firma V. P. spółka z o.o. (znikający podatnik) jako poprzednik B. C. spółki z o.o. (bufor/znikający podatnik). Kolejnym podmiotem fakturowych dostaw był M. S. pełniący rolę bufora, a odbiorcą jego faktur był podatnik występujący w tym łańcuchu jako broker i ewidencjonujący na dalszym etapie sprzedaż towarów podróżnym w systemie Tax Free. Drugi z opisanych łańcuchów transakcji fakturowych mających miejsce w czerwcu 2015 r. rozpoczynał się od firmy S. T. E. (znikający podatnik), poprzez V. P. spółkę z o.o. (znikający podatnik) i M. spółka z o.o. w roli bufora lub znikającego podatnika, aż do M. S. (bufor) bezpośredniego dostawcy fakturowego podatnika, który to w kolejnym etapie ewidencjonował sprzedaż towaru podróżnym w systemie Tax Free.
Podkreślono, że firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w opisanych łańcuchach dostaw posiadały takie same cechy, a mianowicie były to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których udziałowcami i osobami pełniącymi funkcje zarządu byli najczęściej obcokrajowcy nie przebywający na terenie Polski (A. S. w M. spółka z o.o., N. H. D. w V. P. spółka z o. o., D. S. w B. C. spółka z o.o.). Firmy te miały siedziby pod adresem wirtualnego biura lecz umowy w tym zakresie z reguły były wypowiadane z uwagi na niedotrzymanie warunków płatności, firmy nie zatrudniały pracowników pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę (np. V. P. spółka z o.o.), nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego (środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, innych składników majątku) natomiast finansowanie zakupów odbywało się z przedpłat od nabywców towarów.
Z ustaleń organu wynikało też, że w stosunku do M. spółka z o.o., B. C. spółka z o.o. i M. S. przeprowadzone były kontrole podatkowe zakończone decyzjami określającymi tym podmiotom kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Z decyzji wydanych w odniesieniu do każdego z tych podmiotów wynikało ponadto, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej.
Organ ustalił nadto, że wszystkie towary nabyte przez podatnika w okresie objętym postępowaniem podatkowym zostały rozchodowane w dniu ich dostawy. Podatnik dokonywał sztucznego dzielenia sprzedawanej partii towarów poprzez wystawianie kilkunastu (kilkudziesięciu) dokumentów Tax Free w ciągu kilku lub kilkunastu minut. Na podstawie ich analizy dokumentów i porównania z zapisami z ewidencji przejść granicznych ustalono, że obywatele Białorusi i Ukrainy wymienieni w tych dokumentach nie byli faktycznymi nabywcami towarów. Informacje uzyskane z Izby Celnej w B. P. dotyczące potwierdzenia wywozu towarów w systemie Tax Free przez wybranych podróżnych w całym 2015 roku wskazywały, że podróżni ci pełnili funkcję "przewoźników towaru" a nie ich rzeczywistych nabywców.
Zdaniem organu, opisane transakcje z udziałem podatnika miały charakter pozorowany i były elementami oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Podatnik nie zachował przy tym należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej w obszarze dotyczącym handlu galanterią skórzaną i tekstyliami, przekazując kontrolę nad prowadzonymi transakcjami wyłącznie pracownikom, bez sprawowania jakiejkolwiek nadzoru nad ich poczynaniami, nie interesował się pochodzeniem towaru i nie podejmował działań weryfikujących dostawcę ani jego poprzedników. Jak argumentowano w decyzji, charakterystyczne dla tego typu transakcji było organizowanie całości dostaw i sprzedaży przez jednego organizatora - Białorusina A. K., który wskazał kontrahenta, towar, podróżnych zagranicznych na których mają być wystawione dokumenty Tax Free), sam wystawiał te dokumenty i potwierdzał dokonanie zwrotów podatku VAT oraz pośredniczył w rozliczeniach finansowych (gotówkowych) związanych z dostawą i sprzedażą wszystkich towarów pochodzących z W. K.. Podatnik nie poszukiwał innych dostawców oferujących podobny asortyment w korzystniejszych cenach, nie negocjował ceny jednostkowej, rabatów ani upustów zwykle stosowanych w ramach hurtowego zakupu, czy też niezwłocznego regulowania płatności.
Okoliczności te zdaniem organu pozwoliły na przyjęcie, że faktury wystawione przez M. S. na rzecz podatnika nie stwierdzają czynności, które zaistniały w rzeczywistości. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w odwołaniu i w piśmie podatnika z dnia 26 lutego 2018 r., uznając że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W decyzji podkreślono fakt przeprowadzenia wszelkich niezbędnych i koniecznych dowodów dla wyjaśnienia sprawy i analizy zebranego materiału dowodowego w świetle zasady swobodnej oceny dowodów. Organ argumentował przy tym, iż poczynione ustalenia dotyczące działalności podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw po stronie nabyć towaru niebędących bezpośrednimi kontrahentami podatnika, dodatkowo potwierdzały nielegalny charakter transakcji z jego udziałem. W podsumowaniu organ stwierdził, że ustalone nieprawidłowości uzasadniały stosownie do przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres.
W skardze na decyzję ostateczną, skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń. Zdaniem skarżącego organ podatkowy wbrew rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, dowolnie ustalił stan faktyczny oraz rażąco naruszył prawo wyłącznie w celu naliczenia wysokich i nienależnych zobowiązań podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezupełność materiału dowodowego i jego dowolną ocenę. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.
Skarżący przekonywał, że dostawy objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a on sam pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje, które zawierał mogły wiązać się z czynami przestępczymi. Akcentował, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie ponieważ pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia naliczonego w nich podatku. W tym zakresie powoływał się na obszernie cytowane orzecznictwo. Końcowo wskazał też na naruszenie zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:
W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, który powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zmienił skarżącemu rozliczenie podatkowe za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S. (dokumentujących nabycie galanterii skórzanej i tekstyliów) stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, natomiast zaewidencjonowana przez skarżącego sprzedaż tych towarów w systemie Tax Free nie spełniała warunków przewidzianych w art. 127-129 u.p.t.u. dla zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług.
Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W toku postępowania skarżący konsekwentnie polemizował z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Powoływał się też na brak świadomości uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Podważał działania organów podatkowych co do weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu twierdząc, że występujące tam nieprawidłowości, o których nie wiedział nie mogą negatywnie wpływać na ocenę konkretnych transakcji z jego udziałem. Akcentując zasadę neutralności w VAT, skarżący powoływał się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.
Podejmując rozważania w zakresie oceny zaskarżonej decyzji w świetle stawianych jej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy stanowiące normatywną podstawę kontrolowanych decyzji podatkowych. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W świetle wymienionego przepisu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.
Nie ma wątpliwości co do tego, że w modelowej konstrukcji podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika. Jednakże, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru (usługi) musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza bowiem o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych wykonywanych przez podmiot spełniający określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. kryteria podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie w obrocie gospodarczym, będące jednocześnie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Opisana zależność podkreślana jest zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/97 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia, nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.
W konsekwencji przyjąć trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, czyli transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą Dyrektywę. Przesłanki te (dot. odliczenia podatku) nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, wyrok ETS z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, czy wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11; orzeczenia dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu.).
Mając na uwadze argumenty skargi, należy w pierwszym rzędzie wskazać na uprawnienie organów podatkowych do oceny transakcji podatnika w perspektywie całego łańcucha dostaw. Wypowiedział się na ten temat TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/ 11 stwierdzając w punkcie 37, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". W wyroku tym Trybunał powołując się na wcześniejsze orzecznictwo podkreślił jednocześnie, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W orzecznictwie TSUE zwraca się jednocześnie uwagę na aspekt dysponowania towarem jako element prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów bądź usług (por. tezy wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04).
Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z oceną organów, że faktury wystawione przez M. S. i ujęte przez skarżącego w rejestrze zakupów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący nie był uprawniony do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku naliczonego. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków i strony oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami łańcuchów dostaw na wcześniejszym etapie. Z zebranych dowodów, w tym z zeznań skarżącego, wyraźnie wynika, że skarżący, którego firma prowadziła działalność w branży budowlanej, nie prowadził rzeczywistego handlu galanterią skórzaną i tekstyliami, a jedynym organizatorem fakturowych dostaw był A. K., który jak ustalono, osobiście ten proceder nadzorował, dobierał dostawę (M. S.) i nabywców w systemie sprzedaży Tax Free, będąc też jednym z nich. Skarżący natomiast nie wykazał, aby obrót galanterią skórzaną i tekstyliami miał charakter gospodarczy typowy dla branży handlowej. Skarżący nie składał zamówień, nie zawierał umów dostawy, nie poszukiwał odbiorców towaru, nie prowadził marketingu ani reklamy towarów, a nawet nie znał swojego bezpośredniego dostawcy. Jego podejście do transakcji obrazuje informacja udzielona przedstawicielom organu podatkowego trakcie kontroli podatkowej, gdzie stwierdził, że "o handlu ubraniami z M. S. dowiedział się dwa miesiące temu". Tymczasem jak ustalono na podstawie dowodów zebranych w sprawie, wobec podmiotów biorących udział w w obrocie tym towarem na wcześniejszych jego etapach (spółek B. C., M., V. P.) właściwe miejscowo organy podatkowe wydały decyzje w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., z określeniem kwot podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (decyzja Naczelnika [...] US w R. z 24 listopada 2017 r. dotycząca B. C., decyzja Naczelnika US w P. z 6 kwietnia 2018 r. dotycząca M., decyzja Naczelnika [...] US w W. z [...] r. dotycząca V. P.). Decyzje te oparto na ustaleniach o prowadzeniu przez te podmioty pozorowanej, a nie faktycznej działalności gospodarczej. Również wobec bezpośredniego dostawcy skarżącego – M. S., Naczelnik US w P. decyzją z [...] r. zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał oraz za lipiec 2015 r. określając jednocześnie kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wśród faktur zakwestionowanych u wymienionego podatnika, wystawionych przez niego w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. znajdowały się także faktury wystawione na rzecz skarżącego. Z decyzji podatkowych dotyczących tych podmiotów wynikało ponadto, że nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych, a ich działalność sprowadzała się tylko do wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług i wprowadzania ich do obrotu.
W świetle takich okoliczności nie można organom podatkowych postawić zarzutu dowolności w ocenie charakteru transakcji na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie tak zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego. W rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do kontrolowanych transakcji zidentyfikowane zostały typowe dla mechanizmu karuzelowego cechy, znacząco odmienne od typowej działalności gospodarczej, takie jak : brak pisemnych umów z dostawcami pomimo stosunkowo dużych wartości transakcji, nieznajomość bezpośredniego dostawcy i źródła pochodzenia towaru, wielość podmiotów w łańcuchu dostaw tego samego towaru, z góry ustaleni przez wspólnego organizatora dostawcy i odbiorcy towaru, szybkie rozliczenia w formie płatności gotówkowych i brak fizycznego nadzoru nad towarem, wreszcie i to, że skarżący nie prowadził typowej dla branży handlowej działalności marketingowej i reklamowej, a ostatecznie nabywane przez niego towary nie trafiały do krajowej sprzedaży detalicznej,
Zdaniem sądu wnioski wyprowadzone przez organy co do charakteru transakcji są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. Uzasadniały one przyjęcie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich sprzedaż w systemie Tax Free, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego ani też nabycia towarów przez podróżnych dla ich celów osobistych. W szczególności ustalono, że poza fakturami VAT, skarżący nie posiadał innych dowodów potwierdzających nabycie towarów, w szczególności ofert handlowych, zamówień, dowodów ponoszenia kosztów transportu czy ubezpieczenia. Skarżący nie wykazał jakiegokolwiek zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, polegając na pracowniku (W. B.), co do którego organy ustaliły, że posiadał świadomość rzeczywistego charakteru transakcji. W trakcie składanych wyjaśnień skarżący przyznał, że nigdy nie widział towaru i nic nie wiedział o współpracy ze swoim bezpośrednim dostawcą M. S..
W oparciu o te ustalenia słusznie wywiedziono, że skarżący ukształtował relacje z dostawcą bez należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Takiego sposobu działania jak zobrazowany w decyzji nie można było uznać jako działanie w warunkach rynkowych. Słusznie argumentowano w decyzji, że nie występowało ryzyko gospodarcze związane z transakcjami zakupu i sprzedaży, nie istniała też swoboda wyboru dostawców i odbiorców, nie podejmowano typowych dla branży handlowej działań marketingowych i reklamowych, wreszcie cały towar przeznaczono do sprzedaży w systemie Tax Free z pominięciem rynku krajowego. Co warte podkreślenia organizatorem przedsięwzięcia nie był skarżący ale niezwiązana z nim osoba. Warto dodać, że w przedsiębiorstwie skarżącego, którego przedmiotem była działalność budowlana i handel materiałami budowlanymi, nabycie galanterii skórzanej i tekstyliów, miało w istocie charakter incydentalny. Skarżący przyznał, że nie interesował się źródłem pochodzenia towaru i nie znał dostawcy.
W toku postępowania skarżący nie zdołał podważyć tych ustaleń, ani ich oceny prawnej. Należy wskazać, iż zostały one poczynione zarówno w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania, jak i w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania w postacie decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów biorących udział w obrocie na wcześniejszych jego etapach. Wynikające z tego materiału okoliczności składają się na obraz o cechach typowych dla obrotu karuzelowego z udziałem znikającego podatnika. Do przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć również to, że transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia nie szukając odbiorców detalicznych fakturowanego towaru, a etapem kończącym łańcuch była sprzedaż w systemie Tax Free, dla której ustawa przewiduje zerową stawkę podatku.
Wbrew stanowisku skarżącego, organy nie naruszyły zasad postępowania w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 181 i art. 191O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie wykazał braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.
Wbrew przekonaniu skarżącego, zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji karuzelowych, potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji, a zwłaszcza roli jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty. Jak wspomniano wyżej, za nieuzasadnione należało też uznać stanowisko skarżącego o braku podstaw do czynienia ustaleń w oparciu o informacje dotyczące innych podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie zaś do przepisu art. 181 tej ustawy, zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Treść art. 181 O.p. nie sprzeciwia się więc przeprowadzaniu dowodów zebranych w toku postępowań przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, a wręcz dopuszcza taką możliwość. Należy przy tym podkreślić, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, mógł zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym z decyzjami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko co do tego, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r. I SA/Gl 500/19 ,wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 września 2019 r. I SA/Bk 127/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2019 r. I SA/Gl 462/19). Organy podczas rozstrzygania sprawy zasadnie zatem oparły istotne dla wyniku sprawy ustalenia na dowodach w postaci decyzji wydanych w wyniku postępowań prowadzonych w stosunku do podmiotów biorących udział w fakturowaniu dostaw towaru w opisanych przez organy transakcjach łańcuchowych.
Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. organy zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, biorących udział w obrocie towarem na jego wcześniejszym etapie, zakończonych wydaniem decyzji podatkowych, w tym określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wśród których znajdowały się także faktury wystawione na rzecz skarżącego. Trzeba podkreślić, iż decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na ich walor ostateczności) i tak długo jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Oznacza to, że nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia tego domniemania (por. orzeczenia w sprawach: NSA z 17 lutego 2017 r. II FSK 65/15, WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2016 r. III SA/Gl 1111/16).
Skarżący powołuje się na domniemanie prawdziwości w odniesieniu do dokumentów Tax Free w kontekście opatrzenia ich stemplem funkcjonariusza straży granicznej potwierdzającym wywóz towaru poza obszar UE. Zapatrywania tego nie sposób jednak podzielić w świetle całego materiału dowodowego, w tym dotyczącego dokumentów sprzedaży na rzecz podróżnych. W wyniku porównania daty i godziny sprzedaży towaru umieszczonej na paragonie fiskalnym, z datą i godziną przyjazdu podróżnego (w oparciu o informacje uzyskane z Urzędu Celnego w B. P. oraz Komendy Głównej Straży Granicznej w W.) ustalono bowiem, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupów towaru, ponieważ przekroczyła granicę po czasie transakcji wskazanym na paragonie lub przekraczała granicę w innym terminie. Podobne rozbieżności pojawiły się w odniesieniu do wskazanego na Tax Free dnia zwrotu podatku podróżnym, z których część nie była w Polsce. Motywując rozstrzygniecie w tej sferze organ szczegółowo opisał w decyzji sposób wystawiania dokumentów Tax Free, podkreślając przy tym aspekt czasowej kumulacji paragonów fiskalnych oraz wymieniając nazwiska podróżnych wpisanych do dokumentów, których w chwili sprzedaży nie byli na terenie Polski. Z ustaleń organów wynikało ponadto, że dla dużej części towarów sprzedawanych w ramach Tax Free nabywcą był A. K.. W tej sytuacji sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż w systemie Tax Free wykraczała poza konsumencki charakter nie dając tym samym skarżącemu prawa do zastosowania zerowej stawki podatku, ponieważ taka sytuacja nie mieści się w warunkach określonych w przepisach art. 126 – 129 u.p.t.u. uprawniających otrzymania przez podróżnego zwrotu vat a podatnika do zastosowania stawki 0%. Należy też wskazać, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym z dokumentów przedłożonych przez skarżącego oraz dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści zaskarżonej decyzji.
Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący nie wykazał błędów logicznych w rozumowaniu organów, ani też niezgodności ich wniosków z zasadą doświadczenia życiowego, czy z ogólnie dostępną wiedzą. Argumentacja przytoczona na poparcie zarzutów skargi ogranicza się do prezentacji własnej oceny sprawy i w takim kształcie nie mogła skutecznie prowadzić do podważenia ustaleń przyjętych za podstawę decyzji. Organy oceniły poszczególne dowody w kontekście pozostałych i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.
W świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. W konsekwencji faktury te nie mogły kreować u skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Natomiast wbrew temu co skarżący zarzuca w skardze, w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.
Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy normy określonej w tym przepisie, wobec czego organy prawidłowo zastosowały jej dyspozycję. Należy powtórzyć, że co do charakteru obrotu objętego kwestionowanymi fakturami, organy poczyniły ustalenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów urzędowych (decyzji wydanych wobec podmiotów współdziałających w łańcuchu dostaw), z których jednoznacznie wynikało, iż na wcześniejszych etapach obrotu faktury wystawione w odniesieniu do tego samego towaru również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżący nie nabył towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem, którego ostatnim zamierzonym etapem była sprzedaż w systemie Tax Free, tj. z zastosowaniem stawki zerowej VAT. W przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły więc wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Odnosząc się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności, wskazać trzeba iż w orzecznictwie TSUE prezentowane jest jednolite stanowisko co do interpretacji przepisów dyrektywy stanowiących podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE). Wynika z niego, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, przepisy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja dająca prawo do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu tak m. in. w powoływanych wyżej wyrokach TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 ). Również w orzecznictwie sądów krajowych wyraża się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście jej stanu faktycznego. Na to orzecznictwo powołuje się także skarżący, choć nie przedstawia argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko organów w tej kwestii. Jak wynika choćby z wyroku NSA z 27 maja 2014 r. w sprawie I FSK 814/13, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, celem upewnienia się co do jego wiarygodności. Problematykę dobrej wiary szeroko omówił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019 w sprawie I FSK 958/17. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "staranność kupiecka to między innymi znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w zgodzie z jej kanonami to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: sposób nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Nadto na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe ( jeżeli takie występują) tj. zwyczaje i praktyki stosowane w danej branży, a także wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy też ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok NSA z 4 września 2019 w sprawie I FSK 958/17 i powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. I FSK 583/17).
Tymczasem już z zeznań skarżącego wynikało, że nie miał on kontaktów z bezpośrednim dostawcą i nie interesował się handlem tekstyliami w swojej firmie. Nie przedstawił też żadnych dokumentów lub innych dowodów potwierdzających podejmowanie działań weryfikujących źródło pochodzenia towaru i bezpośredniego dostawcę. W świetle całokształtu okoliczności sprawy sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący był świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu tzw. pustymi fakturami. Nabywanie wykazanego w nich towaru miało na celu jedynie upozorowanie czynności opodatkowanych, które z powodu braku celu gospodarczego takimi w istocie nie były.
Sposób działania skarżącego w zakresie handlu galanterią skórzaną i tekstyliami dalece odbiegał od zachowań w typowym profesjonalnym obrocie gospodarczym, dlatego nie sposób zakwestionować oceny organów o braku po jego stronie jakiejkolwiek staranności w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów oraz bez faktycznego nadzoru nad towarem, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, lecz wskazuje na nadużycia prawa podatkowego przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem sądu twierdzenia skarżącego o braku wiedzy na temat rzeczywistego charakteru transakcji, w świetl zastosowanych przez organy kryteriów należytej staranności, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie z powodu braku wiarygodności.
Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika, z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), w których podano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb. Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Wszelkie działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. [...], Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania prawdziwości ich treści stosownie do art. 194 § 1 do § 3 O.p. Rolą podatnika dbającego w sposób należyty o swoje interesy jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości. Jeśli natomiast faktura nie odzwierciedla nabycia towaru w celu wykonania czynności opodatkowanej, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o domniemanie "dobrej wiary". W realiach rozpoznawanej sprawy organy wykazały okoliczności w oparciu o które należało przyjąć istnienie po stronie skarżącego świadomości, że przyjmowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego lecz mają na celu jego upozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.
Odnosząc się jeszcze do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy zasady neutralności VAT, nadmienić trzeba, że podatek ma charakter wtórny, uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku ponieważ w obrocie ciężar ten ponosi ostatecznie odbiorca detaliczny i w takiej wysokości podatek musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie u przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej została udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego również zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło też do naruszenia prawa procesowego tj. art. 2a O.p. Przepis ten i wynikająca z niego zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 9 lipca 2019 II FSK 2610/17). Skarżący upatrywał zaś naruszenia prawa w błędnych ustaleniach stanu faktycznego i nie wskazał żadnych argumentów zmierzających do uzasadnienia tego zarzutu, wobec czego zarzut należało uznać za chybiony.
W świetle powyższych argumentów, zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego należało uznać za niezasadne. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.