I SA/Ol 246/25

I SA/Ol 246/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /przewodniczący/
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1b ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1752
art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2025 r., nr SKO.53.986.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz skarżącego T. H. kwotę 577 zł (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z 2 kwietnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. ( dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Burmistrz") z 7 października 2024 r. w sprawie ustalenia T. H. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r.
Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:
Decyzją z 17 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji ustalił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2023 r. w wysokości 12.069 zł, dla nieruchomości pod adresem B., ul. [...] (dalej jako: "nieruchomość"), przyjmując do podstawy opodatkowania: budynek mieszkalny lub jego część o wysokości powyżej 2.20 m o pow. 53,40 m² i 145,56 m² (zwolnione od podatku); budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 533,31 m² (podatek 10.479,54 zł); budynki pozostałe o pow. 1.757,49 m² (zwolnione od podatku), grunty pozostałe o pow. 1.757 m² (zwolnione od podatku); grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.840 m² (podatek 1.582,40 zł) i 8 m² (podatek 6,88 zł).
Następnie Kolegium decyzją z 20 czerwca 2023 r. uchyliło ww. decyzję Burmistrza z 17 stycznia 2023 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podniósł, że podstawą ustalenia wymiaru podatku był wypis z ewidencji gruntów i budynków z 20 marca 2023 r., z którego wynika jedynie, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej sklasyfikowanie jako Bi - inne treny zabudowane o pow. 0,3597 ha, zabudowanej budynkiem sklasyfikowanym jako pozostałe budynki niemieszkalne. Brak jest natomiast jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdziłyby przyjęte do opodatkowania wartości powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oaz zasadności udzielonego zwolnienia.
Postanowieniem z 21 marca 2024 r. Burmistrz wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023 zakończone decyzją ostateczną z 17 stycznia 2023 r. (organ pierwszej instancji w sentencji podał błędną datę decyzji "19.03.2023r.").
W dalszej kolejności organ pierwszej instancji decyzją z 21 maja 2024 r. ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2023 r. w wysokości 19.225 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania: budynek mieszkalny lub jego część o wysokości powyżej 2.20 m o pow. 288,12 m² (podatek 247,78 zł); budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 252,87 m² (podatek 4.968,90 zł); budynki gospodarcze o pow. 32,26 m² (podatek 234,85 zł); budynki pozostałe o pow. 1.685,35 m² (podatek 12.269,35 zł); garaże o pow. 32,20 m² (podatek 234,42 zł); grunty pozostałe o pow. 3.256,11 m² (podatek 976,83 zł); grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 340,89 m² (podatek 293,17 zł).
Kolegium decyzją z 21 sierpnia 2024 r. uchyliło ww. decyzję z 21 maja 2024 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podniósł, że akta w sprawie są niekompletne. Brak jest w nich bowiem dokumentów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i nie sposób z niego uzyskać informacji dlaczego do konkretnych nieruchomości zastosowano taką a nie inną powierzchnię, a także stawkę np. co do części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej (prawdopodobnie restauracji). Podatnik kwestionuje też istnienie niektórych nieruchomości np. budynku gospodarczego. Tym samym, zdaniem Kolegium, wymagało to szczegółowego wyjaśnienia np. poprzez przeprowadzenie oględzin, pomiarów.
Postanowieniem z 12 września 2024 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 r.
Decyzją z 7 października 2024 r. Burmistrz ustalił wymiar podatku od nieruchomości na 2023 r. w wysokości 19.225 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania:
a) nieruchomości pod adresem: B. ul. [...], działka nr [...]:
- budynki pozostałe o pow. 151,64 m² (podatek 1.103,94 zł);
b) nieruchomości pod adresem: B. ul. [...]:
- budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 252,87 m² (podatek 4.968,90 zł);
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 340,89 m² (podatek 293,17 zł);
c) nieruchomości pod adresem: B. ul. [...]:
- budynek mieszkalny lub jego część o wysokości powyżej 2.20 m o pow. 121,36 m² (podatek 104,37 zł);
- budynki gospodarcze o pow. 32,26 m² (podatek 234,85 zł);
- budynki pozostałe o pow.1.258,09 m² (podatek 9.158,90 zł) i 275,62 m2 (podatek 2.006,51 zł);
- grunty pozostałe o pow. 2.853,29 m² (podatek 855,99 zł);
d) nieruchomości pod adresem: B. ul. [...]:
- budynek mieszkalny lub jego część o wysokości powyżej 2.20 m o pow. 57,71 m² (podatek 49,63 zł) i o pow. 21,07 m² (podatek 18,12 zł);
- garaże o pow. 16,10 m² (podatek 117,21 zł);
- grunty pozostałe o pow. 178,01 m² (podatek 53,40 zł);
e) nieruchomości pod adresem: B. ul. [...]:
- budynek mieszkalny lub jego część o wysokości powyżej 2.20 m o pow. 41,40 m² (podatek 35,60 zł) i o pow. 46,58 m² (podatek 40,06 zł);
- garaże o pow. 16,10 m² (podatek 117,21 zł);
- grunty pozostałe o pow. 224,81 m² (podatek 67,44 zł).
Organ pierwszej instancji podniósł, że w związku z niewywiązaniem się przez podatnika z ciążącego na nim obowiązku w zakresie złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, dokonał naliczenia podatku na podstawie danych pochodzących z ksiąg wieczystych nieruchomości [...] oraz ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe.
Utrzymując w mocy powyższą decyzję, organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,3597 ha oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...], sklasyfikowanej jako Bi - inne tereny zabudowane. Organ opisał przedmioty opodatkowania i podał numery ksiąg wieczystych dla wyodrębnionych lokali: niemieszkalnego nr 1, niemieszkalnego nr 2, mieszkalnego nr 3 i mieszkalnego nr 4. Wśród przedmiotów opodatkowania znajduje się budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 252,87 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 240,89 m². Na podstawie oględzin, informacji Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego i Konserwatora Zabytków stwierdzono, że obiekt nie podlega zwolnieniu od podatku w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l"), gdyż nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
Przytaczając treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 6 u.p.o.l., Kolegium podniosło, że w aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia 17 lipca 2008 r. zawierający umowę przeniesienia własności nieruchomości oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego. Na mocy tej umowy strona stała się właścicielem 4 nieruchomości lokalowych (2 lokale użytkowe i 2 lokale mieszkalne) oraz użytkownikiem wieczystym gruntów, a więc jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W aktach sprawy brak jest jednak informacji IN-1 wypełnionej przez podatnika. Strona podała w odwołaniu, że w styczniu 2024 r. złożyła informację w organie pierwszej instancji. Do odwołania dołączona została deklaracja DN-1 przeznaczona dla podatników będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawne, a nie informacja lN-1, którą winny składać osoby fizyczne. Ponadto deklaracja ta nie została złożona przez podatnika, lecz przez Gminę Wyznaniową B., tj. podmiot, który przymiotu podatnika nie posiada. Nawet jeśli Gmina Wyznaniowa B. włada nieruchomością, to dzieje się to na podstawie umowy zawartej z osobą fizyczną i czynność ta nie przenosi obowiązku podatkowego na najemcę, dzierżawcę czy użytkownika.
Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw do wyłączenia z opodatkowania nieruchomości, z którego korzystać mogą kościoły i związki wyznaniowe. Skoro Kościół Starokatolicki w RP nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, to nie można mu przyznać zwolnienia od tego podatku na podstawie odrębnych ustaw, nawet gdyby ustawa regulująca stosunek Państwa do Kościoła Starokatolickiego w RP została wydana.
W ocenie Kolegium, nie ma również podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporna między stronami kwestia wpisania budynku do rejestru zabytków. Odmiennie oceniane jest natomiast wystąpienie drugiej przesłanki. Burmistrz wskazał, że budynek będący przedmiotem opodatkowania nie znajduje się w stanie, który uzasadniałby stwierdzenie, że jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Oparł się w tym zakresie na piśmie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 22 grudnia 2023 r., w którym organ ten podał, że budynek przy ul. [...] w B. nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Stanowisko Konserwatora wyrażone zostało po oględzinach nieruchomości, które przeprowadzone zostały 27 lipca 2023 r. Strona nie przedstawiła natomiast dowodów, które potwierdzałyby tezę przeciwną, tzn. że podejmuje działania prowadzące do utrzymania i konserwacji budynku zgodnie z właściwymi przepisami.
Odnośnie zakwalifikowania części nieruchomości do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ ustalił, że prowadzona tam była działalność restauracyjno-gastronomiczna przez podmiot "[...]" E. C. Restauracja o nazwie "[...]". Przy czym jak podał organ odwoławczy, niewątpliwie w 2023 r. była prowadzona w opodatkowanym budynku, o czym świadczą wydruki z portali internetowych zawierające m.in. opinie o jakości usług w ww. roku. Dopiero w dniu 9 marca 2024 r. restauracja zamieszcza informację o zakończeniu działalności i zamiarze wynajęcia lokalu. Z wymienionych powodów należy uznać, że część nieruchomości, tj. lokal nr 2 - restauracja był w 2023 r. związany z działalnością gospodarczą, co nakazuje zastosować do jego opodatkowania najwyższe stawki podatkowe.
Odnosząc się zaś do powierzchni poszczególnych lokali i gruntów, które stanowią przedmioty opodatkowania, Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji miał prawo ustalić ich powierzchnie na podstawie dostępnych danych, tj. informacji z ewidencji gruntów i budynków, wpisów w księgach wieczystych, czy aktu notarialnego. Wszystkie przedmioty opodatkowania zostały opisane zarówno w decyzji, jak i w piśmie z 4 listopada 2024 r. przekazującym odwołanie wraz z aktami sprawy. Przyjęte do obliczenia powierzchnie użytkowe lokali znajdują potwierdzenie w ww. dokumentach urzędowych.
Za niezasadny uznano także zarzut nierespektowania przez Burmistrza poprzednich decyzji Kolegium. Jak podał organ odwoławczy w decyzjach tych zawarte były zalecenie co do konieczności przeprowadzenia czynności wyjaśniających i sporządzenia prawidłowego uzasadnienia decyzji wymiarowej. Zalecenia te zostały w niniejszej sprawie wykonane.
Powyższą decyzję zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych po 2010 r., a ponadto o obciążenie kosztami postępowania Burmistrza oraz obciążenie go kosztami zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. błąd w ustaleniach faktycznych w postaci wydania decyzji na T. H., a nie na wnioskodawcę, którego administratorem jest duchowny od 2018 r. T. H. Organ podatkowe, powołując akt notarialny nabycia nieruchomości z 17 lipca 2008 r., nie uwzględniły posiadanych dowodów w postaci:
a) umowy użyczenia z 26.06.2020 r., której § 4 pkt 4 stanowi "Wszelkie koszty związane z niniejszą umową i korzystaniem z przedmiotu obciążają Biorącego do użytkowania", a więc Kościół A w RP;
b) umowy dzierżawy z 08.05.2022 r. sporządzonej na indywidualne potrzeby związane z dystrybucją żywności z [...], w której zgodnie z § 6 – "Podatki i inne ciężary związane z własnością przedmiotu dzierżawy obciążają Dzierżawcę" - czyli Kościół A w RP;
2. błąd w ustalenia faktycznych dotyczący rzeczywistych metrów kwadratowych nieruchomości zabudowanej posiadającej cztery księgi wieczyste.
3. błąd w ustalenia faktycznych dotyczących metrów kwadratowych gruntu niezabudowanego.
4. błąd formalny podwójnego opodatkowywania garaży.
W uzasadnieniu skarżący wskazał na błąd w ustaleniach faktycznych w postaci wydania decyzji na T. H., a nie na Kościół A w RP, którego administratorem jest duchowny od 2018 r. T. H. Organy podatkowe nie uwzględniły posiadanych dowodów w postaci: umowy użyczenia z 26.06.2020 r. oraz umowy dzierżawy z 08.05.2022 r. Zaskarżona decyzja narusza zasadę swobody umów unormowaną w art. 353¹ kodeksu cywilnego. Wskazano, że Rzeczpospolita Polska uznaje osobowość prawną instytucji kościelnych (Bank Żywności w B., Gmina Wyznaniowa B.) terytorialnych i personalnych (Administrator – T. H.), które uzyskały taką osobowość na podstawie przepisów prawa kanonicznego (wydania dekretu o powołaniu). Stosownie do art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2023 poz. 1966 ze zm.) kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Ponadto w art. 55 ust. 5 ww. ustawy wskazano, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje nieruchomości lub ich części przeznaczone na cele mieszkalne duchownych i członków zakonu.
Skarżący zarzuca także nieprawidłowe ustalenia rzeczywistych metrów kwadratowych nieruchomości zabudowanej posiadającej cztery księgi wieczyste, nieprawidłowe przyjęcie metrów kwadratowych gruntu niezabudowanego oraz podwójne opodatkowywanie garaży.
W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji wskazał nadto, że budynek będący przedmiotem opodatkowania nie znajduje się w stanie, który uzasadniałby stwierdzenie, że jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami. Organ oparł się w tym zakresie na piśmie od WKZ z dnia 22 grudnia 2023 r. Tymczasem w jego ocenie warunek ten nie ma zastosowania do Kościołów. Nadto dokonane 27 lipca 2023 r. oględziny nie zawierają podpisu przedstawiciela Kościoła, pomimo jego uczestnictwa. Sporządzony i załączony do akt sprawy protokołu z oględzin posiadającego zapisy ewentualnych niezgodności dotyczące osoby fizycznej nie zawiera dokumentacji np. zdjęć filmów z drona, które zostały np. wykonane przy udzielaniu pozwolenia na budowę dachu w 2021 r. i 2022 r., a w szczególności bez wizji lokalnej wewnątrz budynku na okoliczność konserwacji chociażby w zakresie wykonanych inwestycji na rozdzielnie i przewody nowe elektryczne w całym budynku, instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej - montaż pomp ciepła, instalacji hydroforowej – tj. przywrócenie naturalnego źródła istniejącej wody do budynku, czyli nakładów od 2018 r.
Jak podkreślił skarżący, w 2008 r. nabył on nieruchomość gruntową oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 3.597 m2 zabudowaną budynkiem wielofunkcyjnym posiadającym cztery księgi wieczyste, lecz niniejszy budynek został przypisany do prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego zamkniętej w 2016 r. Do 2010 r. skarżący sądził, że powierzchnie wspólne i przynależne są położone w tej samej księdze wieczystej, co lokal niemieszkalny o pow. 1.687 m², ponieważ w nim też znajdują się piwnice, pomieszczenia gospodarcze, magazynowe, co faktycznie ma miejsce a czego organ nie uznaje i opodatkowuje podwójnie. Dlatego też od wielu lat są składane pisma do Urzędu, aby została dokonana wizja lokalna. Zasadność uzgodnienia rzeczywistego stanu prawnego - metrów kwadratowych wynika z faktu podawania przez organ innych metrów niż w rzeczywistości a w szczególności podawania metrów innych niż opisuje akt notarialny nabycia czy księgi wieczyste.
Skarżący podał także, że od 2009 r. organ nieprawidłowo adresuje korespondencję, stosując nieistniejące adresy tj. B, ul. [...], W., ul. [...], gdzie w sprawie podatków wysłano 100 pism ze wskazaniem adresu w B. przy ul. [...], tj. nieruchomości będącej przedmiotem postępowania.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wskazać, ze stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, choć nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów wraz z przywołaną na ich poparcie argumentacją.
Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi koncentrujących się wokół wyłączenia od podatku w odniesieniu do nieruchomości używanych przez osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych. Zdaniem Sądu, trafnie w tym zakresie organ odwoławczy wywiódł, że zwolnienie, o którym mowa w art. 1b ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 265 ze zm.), jest zwolnieniem podmiotowym przysługującym wówczas, gdy osoba prawna kościołów i innych związków wyznaniowych jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
Zgodnie z art. 1b ust. 1 u.p.o.l., ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym regulują odrębne ustawy. Przykładem takiego uregulowania jest przepis art. 13 ust. 6 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, zgodnie z którym osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, zwolnienie podatkowe określone we wskazanym przepisie ma charakter przedmiotowy, bo dotyczy tych nieruchomości, które są używane przez osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych. Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącego, zwolnienie to ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Sformułowanie ("stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego") koreluje bowiem z treścią przepisu art. 3 u.p.o.l., który określa, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w art. 3 ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Przepis art. 3 u.p.o.l. przewiduje zamknięty katalog podatników. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, żaden przepis nie przewiduje, że Kościół Starokatolicki w RP, któremu skarżący oddał do użyczenia nieruchomość, jest zaliczany do katalogu podatników z art. 3 u.p.o.l. Kościół Starokatolicki w RP nie jest bowiem właścicielem, posiadaczem samoistnym, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Będąc posiadaczem zależnym (umowa użyczenia), nie jest objęty katalogiem podatników podatku od nieruchomości (zob. też wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1593/18, Lex nr 2676222).
W rozpoznawanej sprawie nie ma zatem najmniejszych wątpliwości, że to skarżący (osoba fizyczna) jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel nieruchomości posadowionych na tym gruncie jest podatnikiem w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty skargi koncentrujące się na braku wykazania przez organy podatkowe prawidłowych funkcji budynków oraz ich powierzchni użytkowych.
Nie ulega wątpliwości, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.), dalej: "u.p.g.k.".
W orzecznictwie sądowym, odwołującym się do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., przyjmuje się, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji (wyroki NSA z: 10 lipca 2019 r., sygn. akt 2519/17; 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1950/11; 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10; 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10; 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 836/08; 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07; 12 marca 2009 r.; CBOSA). Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi organami administracji. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym – pełnioną przezeń funkcję. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie organy i sądy (wyroki NSA: z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1928/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1360/15; CBOSA).
Powyższe oznacza, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynków dla celów podatkowych nie tyle decyduje sposób ich rzeczywistego wykorzystania, co funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Sąd zastrzega jednak, że w ogólnym związaniu danymi z ewidencji gruntów i budynków występują dwie kategorie danych - pierwsza to dane o charakterze bezwzględnie wiążącym i druga kategoria danych względnie wiążących. W uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, przyjęto, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.
Sąd podziela zatem stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków informacje można podzielić na dwie kategorie.
Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Do tej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).
Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). W tej grupie znajdują się: po pierwsze, dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (uchwała z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), po drugie zaś - dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12) lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego). W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy uwzględniać wpisy ujawnione w dziale II księgi wieczystej. Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale I księgi dotyczących opisu nieruchomości. Nie ma zatem zastosowania do informacji dotyczących stanu faktycznego takich jak położenie nieruchomości, jej obszar, czy sposób z niej korzystania.
Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że w przypadku rozbieżności między ewidencją gruntów i budynków a księgą wieczystą, ewidencja ma pierwszeństwo, jeśli chodzi o stan faktyczny nieruchomości (np. granice, powierzchnia, sposób użytkowania). Z kolei księga wieczysta jest ważniejsza w zakresie praw i roszczeń związanych z nieruchomością. Organ podatkowy może zatem przy wymiarze podatku posiłkować się danymi zawartymi w księdze wieczystej, z tym zastrzeżeniem, że informacje umieszczone w określonych działach księgi mają różną moc wiążącą. W sytuacji nieaktualnych informacji o charakterze podmiotowym znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy jest związany wpisem z działu II księgi wieczystej. Natomiast w odniesieniu do rozbieżnych danych o charakterze przedmiotowym, pierwszeństwo mają informacje umieszczone w katastrze nieruchomości, a nie w dziale I księgi wieczystej.
Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy, wskazać należy, że przyjęte do wymiaru podatku od nieruchomości na 2023 r. ustalenia w zakresie funkcji i powierzchni budynków zostały dokonane w oparciu o treść ksiąg wieczystych nieruchomości w B. przy ul. [...] o numerach: [...]. W oparciu o wpisy w dziale I ksiąg wieczystych ustalono, że na nieruchomości znajdują się zarówno budynki mieszkalne, jak i gospodarcze, czy pozostałe oraz garaże o powierzchniach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, choć ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków wynika, że budynki posadowione na działkach ewidencyjnych nr [...] oraz [...] o numerach ewidencyjnych [...] i [...] zostały sklasyfikowane jako pozostałe budynki niemieszkalne. W odniesieniu zatem do twierdzeń organów podatkowych, że wypis z kartoteki budynków jest zgodny z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej, wskazania wymaga, że zgodność ta dotyczy wyłącznie sumarycznej powierzchni użytkowej lokali wyodrębnionych, natomiast nie dotyczy funkcji budynków. W sytuacji zaś gdy zapisy w księdze wieczystej nie były zgodne z zapisami kartoteki budynków co do funkcji budynków, organ nie miał podstaw do oparcia się na zapisach ksiąg wieczystych z pominięciem zapisów kartoteki budynków. Dodatkowo podnieść należy, że strona w całym toku postępowania kwestionowała zarówno funkcje poszczególnych budynków, jak i ich powierzchnie użytkowe, a nawet wskazywała, że pewne przedmioty opodatkowania nie istnieją bądź zostały dwukrotnie opodatkowane. Nawet jeżeli nie można zaaprobować postępowania strony, która kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji, nie przedkładała stosownych dowodów na poparcie podnoszonych przez nią twierdzeń co do istnienia/nieistnienia przedmiotów opodatkowania, ich powierzchni użytkowych oraz funkcji, jakie one pełnią, jak również nie reagowała na wezwania organu, to jednak - w sytuacji wskazanych rozbieżności pomiędzy treścią rejestrów urzędowych - to rolą organów podatkowych było ustalenie charakteru spornych obiektów w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe, np. oględziny. Oparcie się zaś przez organy podatkowe na danych ujawnionych w dziale I księgi wieczystej, z pominięciem zapisów kartoteki budynków, skutkowało naruszeniem art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Ponadto Sąd dostrzegł, że w odniesieniu do wymiaru podatku od części nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej organy swe ustalenia w sprawie, wobec braku współpracy podatnika, oparły na informacjach z portalu społecznościowego dotyczących oferty restauracji "[...]" prowadzonej w B. przy ul. [...]. Zdaniem Sądu, informacje te nie miały żadnego znaczenia procesowego w kontekście ustaleń dotyczących powierzchni budynku i gruntu związanych z działalnością gospodarczą, jak również nie wyjaśniono ich znaczenia w odniesieniu do kwestii okresu prowadzenia restauracji pod ww. adresem, w sytuacji gdy z wpisu w CEiDG wynikało, że prowadząca tę restaurację Firma E. C. zawiesiła działalność od 1 listopada 2023 r. Niewystarczające w tym zakresie było powołanie się na datowane na dzień 9 marca 2024 r. ogłoszenie na portalu społecznościowym o zakończeniu działalności i zamiarze wynajęcia lokalu. Na potrzebę dokonania ustaleń faktycznych w tych dwóch aspektach wskazywał już organ odwoławczy w decyzji kasatoryjnej z 21 sierpnia 2024 r., uznając konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego np. poprzez przeprowadzenie oględzin, pomiarów. Pomimo to, ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji ograniczył postępowanie wyjaśniające do zebrania danych z rejestru gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych, co jednak nie miało żadnego znaczenia dla ustaleń, czy grunt i budynek były związane z działalnością gospodarczą, w jakiej części i w jakim okresie.
Jako niezasadne Sąd ocenił natomiast zarzuty skargi dotyczące odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W tym zakresie organ pierwszej instancji podjął odpowiednie czynności wyjaśniające i wykazał, że budynek nie znajduje się w stanie, który uzasadniałby stwierdzenie, że jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Okoliczność ta znajdowała potwierdzenie w piśmie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 22 grudnia 2023 r., w którym ten organ podał, że budynek przy ul. [...] w B. nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Trafnie przy tym organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby tezę przeciwną, tzn. że podejmuje działania prowadzące do utrzymania i konserwacji budynku zgodnie z właściwymi przepisami. Na istnienie takich dowodów nie wskazała też w skardze, wychodząc z błędnego, gdyż nieznajdującego oparcia w treści art. 7 ust. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. założenia, że warunek utrzymywania i konserwowania nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków nie dotyczy nieruchomości używanych przez kościoły.
Reasumując, Sąd uznał, że w zakresie ustalenia funkcji budynków oraz ich powierzchni użytkowej nie zostały spełnione wymogi regulowane w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. nie zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wskutek tego materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony. Powoduje to, że Sąd miał obowiązek, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, a skoro wadą tą objęte było również rozstrzygnięcie Burmistrza, to Sąd, stosując art. 135 p.p.s.a., uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy winny uwzględnić wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.g.k., wskazaną przez Sąd w niniejszym wyroku i w oparciu o zgromadzone dowody, ustalić rzeczywiste funkcje i powierzchnie użytkowe poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zdaniem Sądu, ustalenie rzeczywistej powierzchni podlegającej opodatkowaniu według odpowiednich stawek podatku powinno zostać dokonane w trybie przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. np. w trybie oględzin (art. 198 O.p.), zachowując przy tym wszystkie prawa procesowe podatnika, w tym prawo do zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz prawo do czynnego udziału w czasie przeprowadzania dowodu (art. 190 O.p.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi.