I SA/OL 241/07

I SA/Ol 241/07 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2007-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-05-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Ryszard Maliszewski /przewodniczący/
Tadeusz Piskozub /sprawozdawca/
Wiesława Pierechod
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1795/07 - Wyrok NSA z 2009-04-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Dnia 4 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 roku sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą A. Sp. z oo. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące:
- październik 2004 r. w wysokości 2.985.429 zł,
- listopad 2004 r. w wysokości 2.597.421 zł,
- grudzień 2004 r. w wysokości 1.224.034 zł, oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące:
- październik 2004 r. w wysokości 1.848 zł,
- grudzień 2004 r. w wysokości 1.083 zł.
Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]", w wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2004 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż strona zaniżyła podatek należny w miesiącu październiku i grudniu 2004 r., jednocześnie zawyżając podatek należny w miesiącu listopadzie 2004 i styczniu 2005 r.
Organ I instancji, powołując się na 19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 27.042004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów
i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) ustalił, iż Spółka w miesiącu październiku 2004 r.
i grudniu 2004 r. zmniejszyła przedwcześnie podatek należny o podatek widniejący na wystawionych przez siebie fakturach korygujących, bowiem nie posiadała potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę, które to faktury zostały potwierdzone w następnych miesiącach.
W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.29 ust 4 i art. 88 ustawy z dnia 11.03. 2004r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.) oraz §19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971),
2. naruszenie przepisów art. 120, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04 2004 r., nie sprecyzował w jakiej formie ma być dokonane potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez nabywcę.
Wskazuje, iż strona posiadała potwierdzenie telefoniczne od kontrahentów,
a następnie potwierdzenia w postaci kopii faktur korygujących zostały przesłane faksem.
Odwołujący stwierdził, iż ustawa z dnia 11.03.2004 r., o podatku od towarów
i usług nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Strona wywiodła, że Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17.05.1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wprowadziła zasadę, iż państwa członkowskie nie wprowadzą wymogu podpisywania faktur.
Strona podniosła w odwołaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 106 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje upoważnienia Ministrowi Finansów do określenia w rozporządzeniu warunków, których spełnienie upoważniłoby podatnika do obniżenia podatku należnego, w przypadku wystawienia faktur korygujących.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podnosząc w uzasadnieniu, że:
W niniejszej sprawie Spółka wystawiła 3 faktury korygujące, a mianowicie:
- nr "[...]" z dnia "[...]" dla B sp. z o.o w S., zmniejszającą obrót o kwotę 14.000 zł i podatek należny o kwotę 3.080 zł. Spółka B potwierdziła otrzymanie w/w faktury korygującej, wysyłając Spółce A. w dniu 02.11.2004 kopię w/w faktury faksem, na której widnieje podpis głównego księgowego oraz pieczątka firmy.
- nr "[...]" z dnia "[...]" dla C sp. z o.o w G., zmniejszającą obrót o kwotę 14.000 zł
i podatek należny o kwotę 3.080 zł. Spółka "[...]" potwierdziła otrzymanie w/w faktury korygującej, wysyłając Spółce A. w dniu 02.11.2004 r. kopię otrzymanej faktury faksem, na której znajduje się podpis osoby upoważnionej do jej odbioru.
- nr "[...]" z dnia "[...]" dla D Sp. z o.o w B., zmniejszającą obrót o kwotę 16.393,44 zł
i podatek należny o kwotę 3.606, 56 zł. Spółka D potwierdziła otrzymanie w/w faktury korygującej, wysyłając Spółce A. w dniu 05.01.2005 r. kopię otrzymanej faktury faksem, na której znajdował się podpis osoby upoważnionej do jej odbioru oraz pieczątka firmy.
Faktury korygujące, wystawione w dniu "[...]" zostały ujęte przez stronę
w rejestrze sprzedaży faktur korygujących i w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004 r.
Natomiast faktura korygująca wystawiona w dniu "[...]", została ujęta przez stronę w rejestrze sprzedaży faktur korygujących i w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r.
Zdaniem organu II instancji, kwestią sporną w niniejszej sprawie było, w którym miesiącu strona mogła obniżyć podatek należny o wartości wynikające z w/w faktur korygujących.
Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r., o podatku od towarów
i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Obrót, o którym mowa wyżej zmniejsza się, zgodnie z regulacją art.29 ust.4 ww. ustawy, o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.
Zasada potwierdzenia faktur korygujących wynika z przepisu 19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.971), zgodnie z którym sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.
Organ II instancji podniósł, iż dopiero w momencie, gdy podatnik otrzymał dowód potwierdzający, iż skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą mógł dokonać zmniejszenia podatku należnego.
Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni zatem istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i podatku należnego u dostawcy.
Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z wywodami odwołania, że ww. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie określają formy w jakiej nabywca ma dokonać tego potwierdzenia.
Niemniej jednak potwierdzenie odbioru faktury korygującej mogło być dokonane wyłącznie w takiej formie, która pozwoliłaby na jednoznaczne stwierdzenie, że odbiorca otrzymał fakturę korygującą i w jakiej dacie.
W rozpatrywanej sprawie, bezsprzecznie dowodami potwierdzającymi odbiór faktur były odesłane faksem przez nabywców kopie faktur, na których znajdują się podpisy osób upoważnionych do ich odbioru.
Organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem, że VI Dyrektywa zawiera zasadę, zgodnie z którą państwa członkowskie nie wprowadzają wymogu podpisywania faktur.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powiązał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur korygujących, ze złożeniem podpisu na nich przez nabywcę, a uznał jedynie, iż posiadane przez stronę tzw. faxy przedmiotowych faktur korygujących, na których widnieją podpisy nabywców oraz daty ich nadania są potwierdzeniami, które upoważniały by dostawcę do obniżenia podatku należnego, zgodnie z 19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 roku.
Organ II instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż art. 106 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje upoważnienia Ministrowi Finansów do określenia w rozporządzeniu warunków, których spełnienie upoważniłoby podatnika do obniżenia podatku należnego, w przypadku wystawienia faktur korygujących, stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane są działać na
podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów
i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.971) było obowiązującym aktem prawnym w momencie rozpatrywania sprawy, a organy podatkowe nie mają możliwości badania rozporządzeń pod kątem ich zgodności z ustawami, zatem skoro w/w rozporządzenie było obowiązującym aktem prawnym to należy stwierdzić, iż organy podatkowe zobowiązane było je stosować.
Organ odwoławczy podniósł, że zarzuty naruszenia art. 120, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, ocenił cały zebrany materiał dowodowy i wykazał, że strona nie była w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących VAT o nr: "[...]" z dnia "[...]", "[...]" z dnia "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]" odpowiednio w miesiącach październiku i grudniu 2004 r., tj. w miesiącach, w których dokonała obniżenia obrotu i podatku należnego, a okoliczności, których niewyjaśnienie zarzuca pełnomocnik nie mają wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, bowiem ustawodawca nie wiąże prawa do zmniejszenia przez dostawcę podatku należnego wynikającego z faktury korekty, ze zmniejszeniem podatku naliczonego przez kontrahenta, lecz wyłącznie z faktem posiadania przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
W tym stanie faktycznym i prawnym, organ I instancji zasadnie orzekł, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego w miesiącach październiku i grudniu 2004 r., o kwoty wynikające z przedmiotowych faktur korygujących.
A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]",
w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2004 r., wnosząc o jej uchylenie.
Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 29 ust. 4 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.)
- wymienione przepisy dają uprawnienie do zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów,
2. art. 120, art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej
- poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej.
3. §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. nr 97, poz. 971)
- w części dotyczącej odmowy uwzględnienia faktur korygujących.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe odmówiły stronie prawa do obniżenia podatku należnego VAT o wartość wynikającą z faktur korygujących. Odmowę uzasadniono brakiem potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywcę. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do obniżenie kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Ograniczenie to wynika natomiast z przepisu §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27.04.2004 r., przy czym przepis ten nie precyzuje w jakiej formie to potwierdzenie ma być dokonane. Pozbawiając spółkę A. prawa obniżenia podatku należnego o wartość wynikającą z faktur korygujących organy naruszyły zasadę praworządności określoną w art. 120 Ustawy Ordynacja podatkowa.
Pełnomocnik podniósł, iż Spółka A. posiadała potwierdzenie telefoniczne firm B sp. z oo. w S., C sp. z oo. w G. i D sp. z oo. w B., a następnie potwierdzenia te zostały przesłane faksem. W dniu 25.10.2006 r. spółka A. wystąpiła z wnioskiem o dokonanie sprawdzenia w tych firmach faktu otrzymania faktur korygujących i zaewidencjonowania ich w ewidencjach zakupu.
Wniosek ten został odrzucony, mimo ciążącego na organie kontroli skarbowej obowiązku wnikliwego sprawdzenia stanu faktycznego, wynikającego z zasady prawdy obiektywnej zdefiniowanej w art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie skarżącego pełnomocnika, zgodnie z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, str. 1 wprowadziła zasadę, iż państwa członkowskie nie wprowadzą wymogu podpisywania faktur.
Zdaniem skarżącego, wymóg ten nie wynika także z ustawy o podatku od towarów usług, lecz z rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r., które to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów usług, przy czym przepis ten upoważnił Ministra Finansów tylko do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.
W ocenie pełnomocnika, ograniczenie zawarte w §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. zostało wydane bez delegacji ustawowej,
a wiec nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawie. Pełnomocnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt.
III SA/Wa 2297/06, który zajął podobne stanowisko.
Pełnomocnik w uzupełnieniu skargi z dnia 2 kwietnia 2007 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2004 r., dodatkowo zakwestionował zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 2931 zł.
Pełnomocnik podniósł, że rozstrzygnięcie to organ podatkowy pierwszej instancji oparł na przepisach art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.)
W opinii pełnomocnika, powołane normy prawne są sprzeczne z prawem wspólnotowym tj. z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, które nie przewidują tego rodzaju zobowiązania podatkowego.
Pełnomocnik podniósł, iż przepisy te przewidują możliwość stosowania środka specjalnego, który mógłby być utożsamiany z dodatkowym zobowiązaniem. Środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy, zgodnie z artykułem 27 tej Dyrektywy, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba, że mieszczą się one w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ustępach (1) do (4) artykułu 27.
W trakcie negocjacji przedakcesyjnych, jak również po wejściu w życie ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. Komisja Europejska nie została poinformowana
o wprowadzeniu do polskiego systemu podatku VAT środków specjalnych zwanych "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" określonym w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy
z dnia 11 marca 2004r. W tym stanie rzeczy określone w ustawie o podatku od towarów i usług - "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest niezgodne z VI Dyrektywą Rady.
Ponadto pełnomocnik stwierdził, że przepisy art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ustalają tzw. sankcje w podatku od towarów i usług, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe, choć niewiele wspólnego mają one ze zobowiązaniem podatkowym, dotyczą one bowiem konkretnych zdarzeń, nie odnoszących się do podstawy opodatkowania, lecz do samego podatku. W tej sytuacji należało by przyjąć, iż "sankcje" te mogłyby stanowić tzw. środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (art. 394 i 395), których stosowanie nie jest możliwe z uwagi na niezachowanie przez Polskę odpowiednich procedur przewidzianych w prawie wspólnotowym.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 145§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo
w części, jeżeli stwierdzi:
a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd może również na podstawie cytowanego artykułu omawianej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nie zaistniała żadna z wymienionych wyżej przesłanek, dających podstawę do uwzględnienia skargi A. sp. z oo.
Za niezasadne bowiem w szczególności uznał Sąd stanowisko skarżącej strony wyrażające się poglądem, że po wejściu w życie z dniem 1 maja 2004 r. nowej ustawy
o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w zaistniałych stanach faktycznych, nie znajduje prawnej podstawy.
W myśl art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca
z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, który jest zobiektywizowaną kategorią prawną
i faktyczną (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/02).
Zobowiązanie podatkowe natomiast stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. W Ordynacji podatkowej pojęcie to normuje przepis art. 5 stanowiąc, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego ( Por. R. Mastalski i J. Zubrzycki w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (wyd. V. 2000, Oficyna wydawnicza Unimex, str. 25) stwierdzają, że "normatywne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego staje się niezbędne, jeżeli konstrukcja podatkowa tworzy zamknięty stan faktyczny, gdy obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają jednocześnie np. w podatku od towarów i usług".
Sąd odrzucił także zarzut pełnomocnika, iż postanowienia ustawy o VAT są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z przepisami Dyrektywy VI Rady z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Należy wskazać, iż od chwili przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce także prawo wspólnotowe. Regulacje w zakresie podatków pośrednich podlegają harmonizacji w ramach systemu wspólnotowego, co wymaga zarówno dostosowania krajowych regulacji prawnych do regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej,
a w razie istnienia sprzeczności między tymi regulacjami organy stosujące prawo zobowiązane są stosować bezpośrednio prawo wspólnotowe. W ocenie Sądu ustawa
o VAT z 11 marca 2004 r. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Podkreślić przy tym należy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowi kontynuację dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym, nie nastąpiło na gruncie prawa krajowego pogorszenie sytuacji podatników podatku od towarów i usług.
W ocenie składu orzekającego, podatek w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest ani podatkiem obrotowym, ani też nie jest innym podatkiem zharmonizowanym, nie może tym samym kolidować z rozwiązaniami przyjętymi
w przepisach wspólnotowych. Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ogóle nie dotyczy sprzedaży towarów czy świadczenia usług.
Ustawodawca powiązał dodatkowe zobowiązanie z pewnymi nieprawidłowościami w deklaracjach podatkowych.
Zdaniem Sądu, dodatkowe zobowiązanie powstaje w następstwie każdej transakcji, jeśli rozliczenie podatkowe jej dotyczące będzie obarczone jakimkolwiek błędem, chociażby niezawinionym przez podatnika i pozbawionym znaczenia dla ogólnej sumy zobowiązań wobec budżetu. Stąd, kiedy podatnik w ustawowo określonym terminie dokona samoobliczenia tego zobowiązania i zadeklaruje je we właściwej wysokości, za okresy miesięczne, i gdy uczyni to błędnie, organ ma obowiązek wydać decyzję, w której niejako zastępuje podatnika w konkretyzacji ciążącego na nim obowiązku podatkowego, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Natomiast w drugiej części, dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazane przepisy regulują sytuację, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość takiego zobowiązania (art. 21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Sądu użyty przez ustawodawcę w art.109 ust.4 i 5 ustawy z dnia
11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zwrot "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania" jest przepisem prawa materialnego, którego stosowanie musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do ustalenia tej specyficznej "dolegliwości podatkowej".
Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż w omawianej regulacji art. 109 ust. 4 tejże ustawy, występuje zwrot "ustala", wskazujący na dokonywanie przez organ podatkowy określonej czynności, niewątpliwie w tej części będący regulacją o charakterze procesowym.
Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela zarzutów skargi, co do naruszenia w zaskarżonej decyzji zasad ustalenia podstawy opodatkowania przewidzianych w art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W niniejszej sprawie, stan faktyczny sprawy wynika z następujących faktur korygujących wystawionych przez Skarżącą:
- nr "[...]" z dnia "[...]" dla B sp. z oo. w S., zmniejszającą obrót o kwotę 14.000 zł i podatek należny o kwotę 3.080 zł. Spółka B potwierdziła otrzymanie w/w faktury korygującej, wysyłając Spółce A. w dniu 02.11.2004 kopię w/w faktury faksem, na której widnieje podpis głównego księgowego oraz pieczątka firmy,
- nr "[...]" z dnia "[...]" dla C s. z o.o. w G., "zmniejszającą obrót o kwotę 14.000 zł
i podatek należny o kwotę 3.080 zł. Spółka C potwierdziła otrzymanie w/w faktury korygującej, wysyłając Spółce A w dniu 02.11.2004 r. kopię otrzymanej faktury faksem, na której znajduje się podpis osoby upoważnionej do jej odbioru,
- nr "[...]" z dnia "[...]" dla D Sp. oo. w B., zmniejszającą obrót o kwotę 16.393,44 zł
i podatek należny o kwotę 3.606, 56 zł. Spółka D potwierdziła otrzymanie w/w faktury korygującej, wysyłając Spółce A. w dniu 05.01.2005 r. kopię otrzymanej faktury faksem, na której znajdował się podpis osoby upoważnionej do jej odbioru oraz pieczątka firmy.
Zdaniem Sądu spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu: Czy Skarżąca spółka miała prawo odliczyć podatek należny w miesiącu wystawienia faktury korygującej, tak jak dokonała tego Skarżąca, czy też, w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury, tak jak dokonały tego organy podatkowe, zaskarżonej decyzji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, w świetle obowiązującej regulacji prawnej.
Stosownie do art 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r., o podatku od towarów
i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Zgodnie z regulacją art.29 ust.4 ustawy VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.
Konieczność potwierdzania faktur korygujących wynika z przepisu 19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.97 1), zgodnie z którym sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.
Stąd regulacja ta oznacza, że dopiero w momencie, gdy podatnik otrzyma dowód potwierdzający, iż skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą, może dokonać zmniejszenia podatku należnego. Wprawdzie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 roku, nie określają formy w jakiej nabywca ma dokonać tego potwierdzenia, jednak potwierdzenie odbioru faktury korygującej może być dokonane wyłącznie w takiej formie, która pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że odbiorca otrzymał fakturę korygującą.
W rozstrzyganej sprawie, organy podatkowe nie zakwestionowały przedstawione przez stronę skarżącą dowody, w postaci potwierdzenia odbioru faktur korygujących, jako tzw. faxy kopii faktur otrzymanych przez poszczególnych nabywców, na których znajdują się podpisy osób upoważnionych do ich odbioru.
Z przedłożonych faxów kopii faktur, stanowiących potwierdzenie ich odbioru, wynika że skarżąca mogła obniżyć podatek należny odpowiednio w miesiącach listopadzie 2004 r. i w styczniu 2005 r.
Wprawdzie VI Dyrektywa zawiera zasadę, zgodnie z którą państwa członkowskie nie wprowadzają wymogu podpisywania faktur, lecz podkreślenia jednak wymaga okoliczność, iż organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powiązały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur korygujących, ze złożeniem podpisu na nich przez nabywcę.
W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe uznały jedynie, iż posiadane przez Stronę faxy przedmiotowych faktur korygujących, na których widnieją podpisy nabywców oraz daty ich nadania są potwierdzeniami, które upoważniają dostawcę do obniżenia podatku należnego, zgodnie z §19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 27.04.2004 r. Zatem wywód skargi w tym zakresie należy uznać za chybiony.
Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, iż art. 106 ust.8 pkt 1 ustawy
o podatku od towarów i usług nie daje upoważnienia Ministrowi Finansów do określenia w rozporządzeniu warunków, których spełnienie upoważniłoby podatnika do obniżenia podatku należnego, w przypadku wystawienia faktur korygujących, stwierdzić należy, że organy podatkowe zobowiązane ą działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej)
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, było obowiązującym aktem prawnym.
Należy podkreślić jednocześnie, iż organy podatkowe nie mają możliwości badania rozporządzeń pod kątem ich zgodności z ustawami. Skoro więc w/w rozporządzenie było obowiązującym aktem prawnym to należy stwierdzić, iż organy podatkowe zobowiązane są je stosować.
Tym samym zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt
III SA/Wa 2297/06 należy stwierdzić, iż zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "ocena prawna
i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą
w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia", dlatego Sąd w aktualnym składzie, nie podziela stanowiska WSA
w Warszawie.
Ponadto stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, a tym samym mają prawo do wypowiadania się i do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie.
Organy podatkowe, jak już wyżej wskazano, takich uprawnień nie mają
i zobowiązane są do stosowania obowiązującego prawa tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971).
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy i wykazały, że skarżąca nie była w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących VAT o nr: "[...]" z dnia "[...]", "[...]" z dnia "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]" odpowiednio w miesiącach październiku i grudniu 2004 r., tj. w miesiącach, w których dokonała obniżenia obrotu
i podatku należnego, a okoliczności, których nie wyjaśnienie zarzuca pełnomocnik nie mają wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, bowiem ustawodawca nie wiąże prawa do zmniejszenia przez dostawcę podatku należnego wynikającego z faktury korekty, ze zmniejszeniem podatku naliczonego przez nabywcę, wyłącznie z faktem posiadania przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
W orzecznictwie i doktrynie powszechnie przyjmuje się jednak, że sądowa kontrola normatywnych aktów podustawowych obejmuje nie tylko ich zgodność
z ustawą, ale także z Konstytucją.
Kontrola taka polega nie tylko na badaniu istnienia ustawowej podstawy (zgodności z ewentualną delegacja) ale także na ocenie kompetencji organu wydającego taki akt (badanie czy organ ma kompetencję do wydawania aktów prawnych) i ocenę uczynienia zadość obowiązującym (ustawowym) warunkom uchwalenia i opublikowania aktu zawierającego badaną normę.
W ocenie Sądu, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia zgodności z Konstytucją, art.106 ust.8 ustawy VAT w zakresie czy realizując cel ustawy przez wydanie zakwestionowanych przepisów §19 ust. 4 Rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. - Minister Finansów nie naruszył Konstytucji.
W ocenie Sądu, przyjęte przez prawodawcę rozwiązanie, jako kryterium podstawy rozliczenia faktur korygujących, w zaistniałej sytuacji jest obiektywne i racjonalne. Przy przyjęciu zarysowanej wyżej konstrukcji VAT można założyć, że złożenie deklaracji uwzględniającej skorygowany obrót, pozwoli zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy dokonanie takiej korekty, która pozwoli na spełnieniu obowiązku podatkowego.
Dlatego Sąd przyjął, że także przepisy §19 ust.4 rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r., dotyczące obowiązku podatkowego w zakresie korekty faktury, nie zostały wydane
z przekroczeniem delegacji, określonej w art.106 ust.8 ustawy VAT. Korekty powinny być interpretowane i stosowane z uwzględnieniem jej treści i z tych względów uznał za dopuszczalne i celowe posłużenie się konstrukcją interpretacji celowościowej.
Zatem zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji nie zasługują na uwzględnienie.
W takim stanie rzeczy, skoro organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, dokonały prawidłowej wykładni i właściwie je zastosowały, na tle ustalonego stanu faktycznego, a przy tym zachowały właściwe reguły procedury podatkowej, przeto na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.