I SA/Ol 24/06

I SA/Ol 24/06 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2006-03-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Tadeusz Piskozub
Wojciech Czajkowski
Zofia Skrzynecka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
II FSK 874/06 - Wyrok NSA z 2007-07-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2006 r. w Olsztynie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Ol 24/06 Uzasadnienie
Po rozpatrzeniu zażalenia A. M. z dnia 25.08.2005r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wniesienia przez małżonków aportu niepieniężnego w postaci majątku trwałego do nowo powołanej spółki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznające, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 19.05.2005r., jest nieprawidłowe - Dyrektor Izby skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.
Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujący stan faktyczny i prawny:
Z przedstawionego we wniosku o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że A. M. jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, tj. Zakład A., której podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja i handel "[...]". Od kilku lat podejmował dodatkowe rodzaje działalności m.in. działalność ogólnobudowlaną w "[...]" oraz działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego w "[...]". Działalności dodatkowe były niejako wydziałami zakładu, posiadającymi zaplecze w zakresie siedziby, wykorzystywanego majątku produkcyjnego oraz załogę. Dla poszczególnych wydziałów nie prowadzono i nie prowadzi się odrębnej księgowości. Majątek zakładu jest przedmiotem współwłasności z małżonką J. M.
W dniu 7.06.2004r. aktem notarialnym powołano spółkę z o.o. B.
Udziały w spółce zostały objęte przez małżonków M. - proporcjonalnie, tj. po 300 udziałów każdy z nich. Kapitał podstawowy spółki stanowi wartość 600.000 zł i został pokryty aportem niepieniężnym wniesionym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wkładem pieniężnym (50.000 zł). W skład aportu niepieniężnego wchodziły następujące składniki:
• nieruchomość o powierzchni 1,74 ha zabudowana budynkiem biurowym,
• maszyny i urządzenia - w tym sprzęt biurowy i maszyny stolarskie,
• samochody ciężarowe i dostawcze, dźwig, koparko-spycharka, wózki widłowe,
• przedmioty nietrwałe wykorzystywane przy pracach budowlanych i stolarskich,
• wyposażenie biurowe i meble.
Wartość majątku została ustalona w drodze wyceny rzeczoznawcy i wynosiła 772.310 zł. Wartość stanowiąca nadwyżkę wartości wniesionego majątku ponad wartość objętych udziałów została przeznaczona na kapitał zapasowy. Z chwilą wniesienia aportu do spółki przeniesiono również pracowników wydziału, a osoby kierujące działalnością dotychczasowego wydziału zostały powołane jako zarząd powstałej spółki (nazwa utworzonej spółki zawiera element nazwy firmy macierzystej).
Podatnik wskazał, że technologie budowy domów opracowywane i wdrażane w A., stanowiące swego rodzaju know-how, odbywały się przy aktywnym udziale kierownictwa wydziału (aktualnie zarządu), a ich efektem był budynek biurowy wniesiony do spółki, spełniający jednocześnie funkcje obiektu modelowego. Wniesiony majątek pozwolił spółce na prowadzenie działalności gospodarczej bez dokonywania dodatkowych zakupów inwestycyjnych. Jedynymi wydatkami na majątek był zakup kasy fiskalnej oraz programu finansowo-księgowego. Dotychczasowa działalność nie wymagała finansowania zewnętrznego w postaci kredytów, leasingu czy środków pochodzących z innych źródeł.
Aport nie obejmował składników majątku obrotowego np. robót w toku czy materiałów budowlanych. Czynnikiem, który wpłynął na nie objęcie aportem rozpoczętych robót budowlanych był brak zgody zleceniodawców A. Wyrazili zgodę na to, iż stroną umowy pozostał A, a podwykonawcą nowo powstała spółka, nie było podstaw do włączenia tych robót do aportu. W związku z faktem, iż cały wnoszony majątek był w całości sfinansowany środkami własnymi i nie był obciążony jakimikolwiek zobowiązaniami czy kredytami, nie istniały zobowiązania, które ewentualnie mogłyby stanowić składnik aportu.
Uwzględniając powyższe, A. M. uznał, iż wniesione aportem składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Po wniesieniu aportu w księgach rachunkowych A. dokonano następujących zmian: wartość majątku trwałego zmniejszono o wartość wniesionych składników, zaksięgowano wartość nominalną objętych udziałów (jako długoterminowe aktywa finansowe) oraz odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe w wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością objętych udziałów, a wartością netto wniesionego majątku.
Wartość księgowa netto wniesionego majątku trwałego stanowiła wartość 580.745,59 zł, a wraz ze środkami pieniężnymi 630.745,59 zł.
W chwili wniesienia aportu operacja ta nie spowodowała żadnych skutków podatkowych u wnoszącego aport. Traktując wniesiony aport jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i uwzględniając postanowienia art.21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy nie zapłacili podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, będąc jednocześnie świadomymi, iż będą one opodatkowane w chwili ich zbycia.
A. M. zwrócił się z zapytaniem:
1) Czy prawidłowo potraktowano wniesienie aportu jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2) Czy małżonkowie mieli prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
W wyniku rozpatrzenia złożonego wniosku uwzględniając dodatkowe wyjaśnienia strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.
Organ I instancji uzasadnił powyższe, że aport niepieniężny przedstawiony przez podatnika jako zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie spełnia wymogów określonych w art.5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotowy aport nie obejmował wszystkich składników koniecznych do uznania wnoszonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, między innymi zobowiązań wobec odbiorców, z uwagi na nie przejęcie robót w toku wraz z materiałami budowlanymi A., świadczącego usługi
w zakresie budownictwa, a rozdzielenie aktywów od pasywów przedmiotowego aportu nie daje podstaw do uznania wniesionej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.
W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia "[...]", wnioskodawca zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.
W uzasadnieniu zażalenia stwierdzono, iż przedstawione w postanowieniu stanowisko zawiera stronnicze zawężenie definicji prawnych, w tym również definicji prawa podatkowego, a zastosowanie się podatnika do przedstawionego stanowiska prowadziłoby do naruszenia innych przepisów prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazano, iż aby uznać składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te nie mogą być zbiorem przypadkowych składników, lecz powinny stanowić pewien zespół składników będących ze sobą we wzajemnych relacjach, a podmiot przejmujący je powinien przejąć funkcją gospodarczą zbywcy. Interpretacje NSA nie wskazują, iż, warunkiem koniecznym dla uznania takiego zbioru jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wniesienie wszelkich rodzajów składników wymienionych w definicji zawartej w art. 5a ust. 4 ww. ustawy. Ponadto, że niekoniecznym jest również istnienie wszystkich enumeratywnie wymienionych składników majątkowych wymienionych w art.55 Kodeksu Cywilnego. Podniesiono, że niektóre przedsiębiorstwa nigdy w swojej historii nie posiadały jednocześnie całej wymienionej w powołanych przepisach listy składników majątkowych a nieznane są stronie interpretacje prawne, w tym organów podatkowych, z których wynikałoby, iż warunkiem koniecznym dla uznania zespołu składników majątku, jako przedsiębiorstwa. a co za tym idzie – dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie zobowiązań. Stwierdzono, że interpretacja organu podatkowego w ogóle nie uwzględnia fragmentu definicji dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako zespołu składników niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.
W odniesieniu do zobowiązań wobec dostawców podtrzymano stanowisko, iż wniesiony do spółki zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż utworzone przedsiębiorstwo niezwłocznie przystąpiło do zadań gospodarczych realizowanych w firmie wnoszącego, przejmując dotychczasowe funkcje gospodarcze zbywcy, a dla powstania
i rozpoczęcia działalności nie było konieczne wnoszenie rozpoczętych budów (robót w toku), ani też zobowiązań. Nie wniesienie robót w toku wykluczało jednocześnie wniesienie zobowiązań związanych z nabyciem materiałów i usług związanych z ich realizacją. Przesłanką nie uwzględnienia zobowiązań jako składnika aportu było zachowanie zasady nie rozdzielania aktywów i pasywów. Wniesienie zobowiązań do nowego podmiotu - nowego podatnika, w przypadku pozostawienia ich w ewidencji przychodów i kosztów dotychczasowego podmiotu, spowodowałoby naruszenie wielu innych przepisów podatkowych związanych
z ustaleniem dochodu i podatku dochodowego, zarówno u wnoszącego aport, jak
i w nowo powołanej spółce. Wszelkie wniesione składniki majątku były finansowane wyłącznie kapitałem własnym i wraz z wniesieniem majątku objęto kapitał finansujący te składniki. Składniki niematerialne np. technologie zostały rzeczywiście wniesione do spółki wraz z posiadaną wiedzą pracowników
i zarządu, jednakże nie zostały one opisane, potwierdzone dokumentem
i wycenione, ponieważ spowodowałoby to naruszenie art. 175 § 1 i art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu,
w przedmiotowej sprawie zważył, co następuje:
Pojęcie przedsiębiorstwa i zorganizowanej jego części jest zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego w art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
W zakresie definicji przedsiębiorstwa przepis art. 5a pkt 3 ww. ustawy odsyła do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 55¹ Kodeks cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w definicji przedsiębiorstwa ma charakter jedynie przykładowy (katalog otwarty), o czym świadczy użycie wyrażenia "w szczególności". Jedynie w przypadku konkretnego przedsiębiorstwa możliwe jest wyliczenie wszystkich jego składników. Zatem, w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione elementy, a niektóre z nich nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na odróżnienie tego przedsiębiorstwa. Ponadto podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej.
Stosownie zaś do art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Natomiast przez pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa" należy rozumieć -zgodnie z art.5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Kierując się niniejszą definicją, można stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w ww. definicji zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Ponadto wymagane jest to, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Aby stwierdzić, że wnoszący aport, nabył udziały spółki w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przed wniesieniem aportu, ta część przedsiębiorstwa winna być wyodrębniona organizacyjnie, finansowego i funkcjonalnie.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że A. M. jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą, tj. A w "[...]". Podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja i handel "[...]".
Od kilku lat uruchamiane były dodatkowe działalności, które były wydziałami A. posiadającymi zaplecze w zakresie siedziby, wykorzystywanego majątku produkcyjnego oraz załogę; dla poszczególnych wydziałów nie prowadzono i nie prowadzi się odrębnej księgowości.
W 2003r. uruchomiono działalność w zakresie budownictwa przy A. w "[...]", tj. Zakład C. wyposażając go w majątek odrębny od majątku Filii A. oraz organizując odrębny zespół pracowników. Działalnością uboczną (dodatkową) była produkcja bębnów drewnianych, tj. opakowań do produkowanych przez A. "[...]". Wyroby te produkowane były na urządzeniach stanowiących wyposażenie tego wydziału. Po wniesieniu maszyn i urządzeń stolarskich do B. Sp. z o.o. (powołanej aktem notarialnym dnia 7.06.2004r., rep. "[...]" NR "[...]"), A. nie był w stanie produkować ich we własnym zakresie. dlatego też B. Sp. z o.o. produkuje na potrzeby A.
i sprzedaje mu na zasadzie typowej transakcji sprzedaży.
Majątek, jakim dysponował wydział został w całości wniesiony do B. Sp. z o.o. Na majątek ten składały się składniki majątku trwałego. Aport nie obejmował składników majątku obrotowego np. robót w toku czy materiałów budowlanych, ponieważ nie wyrażali na to zgody inwestorzy obawiając się nowo powstałej spółki. Wyrazili natomiast zgodę, aby stroną umowy nadal pozostawał A., a podwykonawcą nowo powstała spółka. Zatem nie było podstaw do włączenia tych robót do aportu, a to przesądziło o nie uwzględnieniu zapasu materiałów, ponieważ zawsze kupowane były dla konkretnych budów i w ich ramach rozliczane. Dodatkowym składnikiem aportu były używane narzędzia, których zakup zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów A., a które w chwili tworzenia spółki B. zostały wycenione, wniesione i zakwalifikowane do majątku obrotowego tej spółki.
Zadania (umowy) realizowane przez te wydziały były realizowane indywidualnie przez każdy z nich, na podstawie odrębnie zawieranych umów.
Po utworzeniu B. Sp. z o.o., A. w "[...]" nie realizuje jakichkolwiek zadań w zakresie budownictwa, natomiast Filia A. w dalszym ciągu kontynuuje działalność jako jednostka zamiejscowa firmy.
W piśmie z dnia l8.07.2005r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu I instancji z dnia "[...]" pełnomocnik strony podała, że cyt.: w skład aportu nie wchodziły również należności, które w sposób bezpośredni były związane z realizowanymi robotami. Niejednokrotnie wykonywane usługi były zaliczkowane, a następnie po wykonaniu pewnego etapu robót szczegółowo rozliczane". Poza robotami budowlanymi wykonywanymi na rzecz zleceniodawców, wydział świadczył usługi na rzecz innych wydziałów macierzystej firmy, tj. A. w "[...]". Jedynym źródłem należności byli zleceniodawcy robót budowlanych, które nie zostały do spółki z o.o. B. wniesione.
W dalszej części nadmieniła, że cyt.: zarówno majątek obrotowy, jak
i zobowiązania nie były składnikami decydującymi, których istnienie mogłoby wpływać na możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez utworzoną spółkę. Nie powodowały również zmiany charakteru wnoszonego majątku tj. pomimo nie występowania w zbiorze zapasów, należności
i zobowiązań, aport stanowi zespół składników będących ze sobą we wzajemnych powiązaniach, służących realizacji zadań w zakresie budownictwa". Stwierdziła, że w przypadku wniesienia majątku nie finansowanego żadnymi środkami zewnętrznymi i obciążenia nowo tworzonej spółki zobowiązaniami byłoby to tożsame z przerzuceniem na nią odpowiedzialności za zobowiązania, w żaden sposób niezwiązane, ani z przejmowaniem majątku, ani z podejmowaną w jej imieniu działalnością. Wskazała, iż wniesiony majątek pozwolił spółce na prowadzenie działalności bez dokonywania dodatkowych zakupów inwestycyjnych. Jedynymi wydatkami na majątek był zakup kasy fiskalnej, programu finansowo-księgowego oraz drobnych narzędzi. Dotychczasowa działalność spółki nie wymagała finansowania w postaci kredytów, leasingu czy środków pochodzących z innych źródeł.
Wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest przychodem, który na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia podatkowego. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni — objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że na dzień objęcia udziałów za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powstaje przychód do opodatkowania, w związku z tym na ten dzień nie ustała się także kosztu uzyskania tego przychodu. Koszt ten będzie ustalony dopiero
w momencie odpłatnego zbycia udziałów.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że aport niepieniężny przedstawiony we wniosku podatnika jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 4 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podano na wstępie uzasadnienia niniejszej decyzji.
Przedmiotowy aport nie obejmował wszystkich składników koniecznych do uznania wnoszonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie obejmował bowiem zobowiązań wobec inwestorów (odbiorców), tj. robót w toku wraz z materiałami budowlanymi, z którymi A. w "[...]" (nie realizuje zadań w zakresie budownictwa) zawierał umowy na wykonanie określonych świadczeń (usług). Ponadto, aport nie obejmował technologii, o których pisał podatnik we wniosku z dnia 19.05.2005r. stwierdzając, że cyt.: technologie budowy domów opracowywane i wdrażane w A., stanowiące swego rodzaju know-how odbywały się przy aktywnym udziale kierownictwa wydziału (aktualnie - zarządu spółki), a ich efektem jest budynek biurowy wniesiony do spółki, spełniający jednocześnie funkcje obiektu modelowego". Ponadto, jak wskazał sam podatnik w piśmie z dnia 18.07.2005r., w skład aportu nie wchodziły również należności, które związane były z realizowanymi robotami.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wniesiony do spółki z o.o. B. wydział stanowiący część prowadzonego przez A. M. przedsiębiorstwa,
tj. A. w "[...]" nie spełnia wymogów do uznania go za wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Zatem wartość przedmiotowego wydziału wniesionego przez podatnika jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie objęcia udziałów nie będzie wolna od podatku dochodowego.
Dodatkowo Organ odwoławczy zauważył się, że pełnomocnik strony w zażaleniu zinterpretował pojęcie zobowiązań zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, natomiast w niniejszej sprawie chodzi o zobowiązania w sensie stosunków cywilnoprawnych wynikających z zawartych umów z kontrahentami, czyli zobowiązania się do wykonania określonych świadczeń wobec tych kontrahentów.
Ponieważ, jak wykazano wcześniej, wniesiony aportem wydział stanowiący część prowadzonego przez A. M. przedsiębiorstwa A. nie stanowił wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (nie był wyodrębniony organizacyjnie, materialnie i finansowo - nie prowadzono ksiąg rachunkowych) a także w momencie wniesienia aportem tego wydziału niektóre elementy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez tę część przedsiębiorstwa (roboty w toku, materiały budowlane, zobowiązania i wiedza związana z prowadzeniem tej części działalności gospodarczej) pozostały w zakresie działalności prowadzonej przez wnoszącego aport, organ podatkowy słusznie uznał, iż nie doszło do wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 k.c. Przy tym nie ma żadnego znaczenia, jakimi środkami sfinansowany został wnoszony aportem majątek.
W zażaleniu z dnia 25.08.2005r. stwierdzono, iż wydane postanowienie jest niesłuszne i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, interpretacjach innych organów podatkowych oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wskazują, iż aby uznać składniki majątku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa składniki te nie mogą być zbiorem przypadkowych składników, lecz powinny stanowić pewien zespół będących ze sobą we wzajemnych relacjach.
Organ II instancji nie zaaprobował stanowiska strony i stwierdził, iż ogólnikowe stwierdzenia pełnomocnika, bez wskazania konkretnych interpretacji organów podatkowych i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zatem niniejszy zarzut nie może być rozpatrzony.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wyżej wymienioną decyzję wnioskodawca wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie skarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 5a. pkt 4 oraz art. 21 ust.1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie przepisów art.121 § 1 oraz art. 124 i art. 210 § 1 pkt.6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania.
Według strony w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej występuje rozbieżne znaczenie pojęcia "zobowiązania". Naczelnik Urzędu Skarbowego zarzucając nie wniesienie zobowiązań motywował to rozdzieleniem aktywów i pasywów, tak to też odebrał skarżący wyjaśniając tę kwestię w swoim zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast, zarzucił skarżącemu, iż "zinterpretował pojęcie zobowiązań zgodnie z przepisami ustawy
o rachunkowości, natomiast w niniejszej sprawie chodzi o zobowiązania w sensie stosunków cywilnoprawnych wynikających z zawartych umów.
Według strony wydział budownictwa mieszkaniowego stanowił taki właśnie zespół składników przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, o jakim mowa w art. 5a. pkt 4) UPDOF i stanowi właśnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania. Wniesiony wydział posiadał swoje kierownictwo, które w ramach udzielonych przez właściciela kompetencji miało możliwość podejmowania działań w zakresie zadań realizowanych przez wydział. Operacje związane z jego działalnością ewidencjonowane były na wyodrębnionych kontach. Zdaniem skarżącego, ustawodawca akcentując " w tym zobowiązania" chciał
w sposób wyraźny zaznaczyć, iż zobowiązania niebędące, ani składnikiem materialnym, ani też niematerialnym, również mogą być składnikiem wnoszonego majątku. Strona nie podzieliła poglądu zaprezentowanego w decyzji Izby Skarbowej, iż dla uznania przedmiotowego wkładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne było wniesienie zobowiązań wobec odbiorców, technologii, robót w toku i innych wymienianych w decyzji składników majątku obrotowego. Podniesiono, iż strony czynności prawnej mają pełną swobodę w zakresie określenia, które ze składników dotychczasowego przedsiębiorstwa, czy jego wydziału (oddziału, części) mają być wniesione, o ile składniki wniesione posiadają cechę zespołu i powiązane są z wykonywaną działalnością i pozwalają na samodzielną realizację funkcji spełnianych przez przedsiębiorstwo. Pogląd taki zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I SA/Wr 2713/00 z dnia 2002.09.18. Wyrok dotyczył co prawda uznania składników majątku za przedsiębiorstwo, w kontekście obowiązującej wówczas ustawy o VAT, jednakże dotyczy tej samej kwestii, to jest minimalnej zawartości wkładu aby można go potraktować za przedsiębiorstwo. NSA w/w wyroku stwierdza, iż "nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony jak wynika z art. 552 KC - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść za daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa".
Skoro zatem, jak wskazuje NSA w przytoczonym wyroku, dla uznania za (całe) przedsiębiorstwo niekonieczne jest wniesienie wszystkich składników, ale nie mniej niż te, które przesądzają o możliwości kontynuowania działalności, to tym bardziej zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi obejmować wszystkich składników, ale taki ich minimalny skład, aby umożliwiały kontynuację określonej działalności gospodarczej. Dla zdolności prowadzenia przez powołaną spółkę działalności gospodarczej w zakresie budownictwa (głównie mieszkaniowego) nie miało jakiegokolwiek znaczenia wniesienie robót w toku, umów z kontrahentami, należności czy zobowiązań. Co więcej, w sytuacji prowadzenia działalności poprzez realizację indywidualnych zamówień, zakończenie realizacji poprzednich umów nie jest związane z umowami następnymi. Kontrakty cechuje dalece posunięta indywidualność warunków realizacji, materiałów używanych do wykonania obiektu.
Zmiana wykonawcy kontraktu wymagała zgody inwestorów, której nie wyrazili
z uwagi na fakt, iż wykonawcą byłaby nowa nieznana im spółka. Brak ich zgody uniemożliwiał włączenie do aportu robót w toku, materiałów związanych z tymi konkretnymi umowami, czy też wreszcie rozrachunków z nimi.
Nie wniesienie robót w toku ( z przyczyn wymienionych wyżej) wykluczało jednocześnie wniesienie zobowiązań związanych z nabyciem materiałów na ich realizację (niejednokrotnie wbudowanych już w obiekcie). Przesłanką nie uwzględnienia zobowiązań jako składnika aportu było zachowanie zasady nie rozdzielania aktywów i pasywów. Nie wnoszenie składników materialnych ( robót w toku) nie uprawniało wspólników do wnoszenia zobowiązań z tytułu zakupu materiałów i usług związanych z ich realizacją.
Wniesienie zobowiązań do nowego podatnika, w przypadku pozostawienia ich
w ewidencji przychodów i kosztów dotychczasowego podmiotu spowodowałoby naruszenie wielu innych przepisów podatkowych związanych z ustaleniem dochodu i podatku dochodowego, zarówno u wnoszącego aport, jak i w nowo powołanej spółce, a m.in. naruszenie zasady współmierności przychodów
i kosztów.
W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnoszona jest także kwestia nie wniesienia technologii budowy domów. Strona skarżąca, zarówno w wyjaśnieniach kierowanych do Urzędu Skarbowego, jak i w zażaleniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej wielokrotnie podkreślała, iż, wykorzystywana w prowadzonej działalności technologia budowy domów była tworzona przez kierownictwo i pracowników wydziału budownictwa mieszkaniowego A., i dosłownie rzecz biorąc, wraz
z przeniesieniem ich do utworzonej Spółki " Spółce przekazana. Formą zmaterializowaną tychże technologii jest budynek biurowy ( wniesiony do Spółki), w którym zastosowano wszelkie wypracowane przez pracowników rozwiązania technologiczne. Poza tym, technologia ta nie przybrała jakiejkolwiek innej formy, gdyż nigdy nie została przeniesiona do dokumentu (opracowania).
Zdaniem pełnomocnika skarżącego w przedmiotowej sprawie nie ma kluczowego znaczenia rozstrzyganie czy wraz z przejściem pracowników technologia ta została, czy też nie została przeniesiona, gdyż wniesienie technologii nie było warunkiem koniecznym dla uznania wniesionego zespołu składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
o kwalifikacji zespołu składników jako przedsiębiorstwo wyraził swój pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku ISA/Gd 2036/97, zajmując się rozstrzygnięciem sporu czy składniki majątku sprzedanego innej spółce w drodze wielu różnych umów zawieranych w pewnych odstępach czasowych można potraktować jako przedsiębiorstwo. Wyrok był niekorzystny dla podatnika i określił przedmiotowe umowy jako sprzedaż przedsiębiorstwa. Skoro zatem odrębne składniki majątku (bez zobowiązań, bez przenoszenia pracowników, technologii) uznano za przedsiębiorstwo, to tym bardziej nie powinno budzić wątpliwości uznanie wniesionych przez skarżącego składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu sąd podkreślił, iż, " należy tu także zauważyć, że zakresem pojęcia przedsiębiorstwo są objęte nie tylko prawa podmiotowe, ale również pewne korzyści, sytuacje faktyczne, w szczególności może tu chodzić o informacje dotyczące rynku, umiejętności produkcyjne, handlowe i organizacyjne, stałą klientelę, dobrą opinię u odbiorców i dostawców, znajomość korzystnych źródeł dostawy lub transportu".
W swoim uzasadnieniu sąd powołał się na opracowanie Z.Radwańskiego Prawo cywilne - część ogólna Wyd. ZCH Beck, Warszawa 1996.
W przedmiotowym przypadku takie wartości zostały wniesione do powołanej spółki wraz z jego kierownictwem i pracownikami.
Pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy interpretacja Urzędu Skarbowego "[...]", w której wypowiedziano się na temat możliwości uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonych ze struktury organizacyjnych "[...]". Pozytywnej opinii Urząd Skarbowy nie uzależnia od przeniesienia należności czy zobowiązań. Powołany przypadek jest bardzo zbliżony do stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi. Zarówno "[...]", jak i wydział "[...]" były wyodrębnionymi wydziałami, realizującymi specyficzne zadania gospodarcze, ewidencjonujące zdarzenia gospodarcze i koszty na wyodrębnionych kontach.
Fakt istnienia różnych poglądów na przedmiotowe zagadnienie w ramach samej administracji podatkowej świadczy o tym, że przepisy prawa podatkowego są niejasne i mogą nasuwać wątpliwości interpretacyjne. Rozstrzyganie tych wątpliwości w sposób zróżnicowany i na niekorzyść podatnika stanowi naruszenie zasady zaufania. Warto w tym miejscu przypomnieć wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000r, III S.A. 680/99, w którym skład orzekający doszedł do wniosku, że
"w świetle art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się
w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną w myśl, której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa..."
Uznanie przez Izbę Skarbową stanowiska skarżącego, iż wniesiony aport
w postaci zespołu składników wymienionych w niniejszej skardze " nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wykluczając tym samym możliwość zakwalifikowania wniesionych wkładów jako wolnych od podatku dochodowego, jako niespełniające wymogów określonych w art. 5a pkt 4 UPDOF, jest zdaniem skarżącego podtrzymującego swoje stanowisko, nadużyciem interpretacyjnym prawa przez organ podatkowy jako jednostronny i tendencyjny oraz nieznajdujący odniesienia wprost do ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, a tym samym działający na niekorzyść podatnika i hamującym promowanym przez administrację rządową i państwo przedsiębiorczość.
Dalece niezrozumiałym dla skarżącego jest czynienie mu zarzutów, iż interpretuje pojęcia ekonomiczne zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wiedza skarżącego oraz znajomość prawa, w tym prawa podatkowego utwierdzają go w pełnym przekonaniu, iż prowadząc działalność gospodarczą ma obowiązek przestrzegać wszelkich przepisów prawa, w przedmiotowym przypadku również ustawy
o rachunkowości. Wprost z ustawy o podatku dochodowym wynika obowiązek prawidłowego prowadzenia ksiąg, a te uznaje się za prawidłowe, jeżeli respektują uregulowania ustawy. Tworząc zaś spółkę handlową skarżący miał obowiązek stosować, równolegle z przepisami podatkowymi, przepisy Kodeksu Spółek Handlowych.
Skarżący swoje stanowisko popiera dodatkowo zamieszczonym w niniejszej skardze orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego stosującego szerszą interpretację prawa podatkowego oraz interpretacjami organów podatkowych dotyczącymi rozstrzygnięć w sprawie definicji "przedsiębiorstwa" i "zorganizowanej części przedsiębiorstwa".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji zarzucanych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego
i materialnego.
Stosownie do definicji zawartej w art.5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ( Dz.U. Nr 80, poz.350, tj, z dnia 31 stycznia 2000 r., Dz.U. nr 14, poz.176 ze zm.)
w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., cytowanej dalej jako UPDOF zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Rozważając czy aport wniesiony przez stronę do nowo powstałej Spółki z o.o. B. jako wkład niepieniężny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa należało mieć na uwadze w pierwszej kolejności to czy w istniejącym Zakładzie A. wydział był na tyle wyodrębniony organizacyjnie i finansowo by spełniał warunki wynikające z w/w przepisu.
Nie ulega wątpliwości, że dla wydziału, który stał się przedmiotem aportu nie prowadzono odrębnej księgowości. Wynika to wprost z wniosku strony z dnia 19 maja 2005 r.
Analizując definicję zawartą w art.5a pkt 4 UPDOF podkreślić należy, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.
Dlatego ocena tego zespołu składników jako mogącego funkcjonować samodzielnie przedsiębiorstwa musi być odnoszona na gruncie rozpoznawanej sprawy do czasu sprzed wniesienia aportu.
Nie można zanegować twierdzeń strony, iż istniała możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez utworzoną spółkę, wskazuje na to całokształt stanu faktycznego. Jednakże podkreślić należy, że stanowi to jedynie częściowe wypełnienie definicji zawartej w art.5a pkt 4 UPDOF.
Użycie sformułowania "który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" w sensie logicznym stanowi spójnik, co należy rozumieć w ten sposób, że byt jakim jest zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje tylko wówczas, gdy spełnia łącznie warunki określone
w zdaniu pierwszym i w zdaniu drugim art.5a pkt 4UPDOF.
Brak finansowego wyodrębnienia polegający na tym, że wydział będący przedmiotem aportu nie prowadził własnych ksiąg handlowych stanowi istotny element stanu faktycznego niepozwalający uznać stanowiska podatnika za słuszne. O finansowym wyodrębnieniu nie może świadczyć prowadzenie dla wydziału odrębnych kont w celu ewidencjonowania operacji związanych z jego działalnością
Prezentowane przez stronę, z powołaniem się na wyrok NSA wydany w sprawie
I SA/Wr 2713/00 stanowisko, iż niekonieczne jest wniesienie wszystkich składników składających się na pojęcie przedsiębiorstwa, lecz tylko takiej ich minimalnej ilości, by było możliwe kontynuowanie określonej działalności gospodarczej, a przy tym strony czynności prawnej mają swobodę w zakresie określenia, które ze składników dotychczasowego przedsiębiorstwa, czy jego wydziału mają być wniesione, nie przekonuje o jego trafności na gruncie definicji zawartej w art.5a pkt 4 UPDOF. Stanowisko to pomija bowiem ten aspekt, który stanowi o organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniu wydziału w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.
Oczywiste jest, że strony czynności prawnej decydują o treści czynności prawnej, ale też w konsekwencji ponoszą podatkowe skutki takich decyzji. Skorzystanie
z tej swobody niekoniecznie bowiem powoduje zamierzony skutek podatkowy.
O tym czy została wypełniona treść przepisu podatkowego decyduje włącznie wystąpienie zdarzeń przez przepisy określonych.
Odnoszenie się do wartości niematerialnych wniesionych również, zdaniem strony, wraz z wydziałem budownictwa, nie jest celowe, skoro w akcie notarialnym dokumentującym zawiązanie Spółki z o.o. B., jako przedmiot aportu te wartości nie zostały wymienione, zatem nie można uznać, że doszło do ich wniesienia.
Rozważając zarzuty wynikające z interpretacji przez organy podatkowe pojęcia zobowiązań wymienionych w art.5a pkt 4 UPDOF sąd nie uznał ich trafności. Skoro bowiem nie doszło wniesienia jakichkolwiek zobowiązań, zwłaszcza tych, na co zwracają uwagę organy, związanych z robotami budowlanymi w toku, to zasadne było przyjęcie, że przedmiotem aportu były wyłącznie określone składniki majątku trwałego. Zaznaczyć ponownie należy, że wniesione aportem składniki majątku wraz z wyspecjalizowaną kadrą pracowników wydziału obiektywnie mogły dawać podstawę do podjęcia działalność gospodarczej tego samego typu, jaka była wykonywana w ramach A., ale zważywszy, że nie zostały przejęte zobowiązania w znaczeniu kontynuowania realizacji dotychczas realizowanych przez wydział umów, istnieje podstawa do stwierdzenia, że aport nie obejmował części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębnioną całość.
Podkreślić przy tym należy, że kwestia nie przejęcia zobowiązań, rozumianych przez organ odwoławczy jako zobowiązania w sensie cywilnoprawnym, nie była zasadniczym elementem przesądzającym o nie uznaniu wniesienia aportu jako stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Przyznać należy, że pewne trudności interpretacyjne może rodzić zawarte w art.5a pkt 4 UPDOF sformułowanie "w tym zobowiązania". Biorąc jednak pod uwagę, że nie zostały wymienione szczegółowo w tym przepisie konkretne składniki niematerialne i materialne składające się na organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół, co zakłada możliwą elastyczność w ocenie konieczności wystąpienia ilości i jakości tych składników niezbędną przy uwzględnieniu specyfiki przedsiębiorstwa, a zobowiązania zostały wymienione, to w ocenie sądu sformułowanie "w tym zobowiązania" należy interpretować jako element funkcjonalnego i organizacyjnego wyodrębnienia w rozumieniu tego przepisu.
Innymi słowy, jeżeli występuje w przedsiębiorstwie wyodrębniony organizacyjnie
i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, to istnienie jakichkolwiek zobowiązań związanych bezpośrednio lub pośrednio z tym zespołem jest normalnym skutkiem realizacji zadań gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że zobowiązania te, o ile występują, należy traktować jako skutek funkcjonowania zespołu nierozerwalnie
z tym zespołem związany.
Biorąc powyższe pod uwagę, interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana na wniosek strony jest prawidłowa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).