I SA/OL 237/06

I SA/Ol 237/06 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2006-07-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2006-05-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Renata Kantecka
Ryszard Maliszewski /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Czajkowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1509/06 - Wyrok NSA z 2007-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi T. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 395 zł (trzysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
ISA/OI 237/06
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 20 marca 2006 r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 i ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 02.01.2006r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16.12.2005r. znak: "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 11.167,10 zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 11.167,10 zł. Powyższa decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25.02.2005r. znak: "[...]".
W złożonym odwołaniu, T. i W. W. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zwrot "niesłusznie przetrzymanych pieniędzy wraz z odsetkami". Zarzucili błąd w ocenie materiału dowodowego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia tj. zbyt "swobodną interpretację faktów, polegającą na tym, że wszystkie dowody przedstawione przez skarżących uznano za niewiarygodne, a wątpliwości wzbudziły te same faktury w F.H. A po stronie wydatków.
Rozpatrując przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zważył, co następuje. Z uzasadnienia odwołania wywieść można, że kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest wyłączenie z kosztów, prowadzonej przez Stronę działalności w firmie F.H. A, wydatków z tytułu usług marketingowych. Organ podatkowy I instancji zakwestionował zaewidencjonowane przez stronę po stronie kosztów uzyskania przychodów roku 2000 faktury VAT, w łącznej wysokości 64.100,00 zł netto, dotyczące usług marketingowych: faktura Nr "[...]" z dnia 28.07.2000r., wystawiona przez firmę K. W. - B. na kwotę netto 8.800,00 zł, faktura Nr "[...]" z dnia 03.10.2000r-, wystawiona przez w/w przedsiębiorstwo na kwotę 7.800,00 zł oraz usług marketingowo-usługowych dokumentowanych fakturami: faktura Nr "[...]" z dnia 23.09.2000r. na kwotę netto 20.100,00 zł, faktura Nr "[...]" z dnia 03.11.2000r. na kwotę netto 20.100,00 zł, faktura Nr "[...]" z dnia 28.12.2000r. na kwotę netto 7.300,00 zł, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo C. (właściciel K. B.). Nie budzi wątpliwości, że wydatki związane z marketingiem mogą być, co do zasady, uznane za koszty uzyskania przychodów. Rozpoznanie rynku, potrzeb klientów, odpowiednia reklama, dbałość o jakość produktu niewątpliwie mogą wpłynąć pozytywnie na wysokość osiągniętych przychodów. W celu zaliczenia wydatków za usługi marketingowe do kosztów działalności, podatnik winien jednak dysponować dowodami, iż usługi takie zostały faktycznie wykonane, a ich wykonanie pozostało w związku przyczynowym z jego przychodem. Taki związek w sposób oczywisty nie istnieje, w świetle art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie udowodni, że czynność usług marketingowych została wykonana.
Strona w toku całego postępowania nie wykazała związku pomiędzy zakwestionowanymi fakturami za usługi marketingowe a uzyskanym przychodem, jak również nie wykazała w sposób jednoznaczny, że czynności udokumentowane w/w fakturami zostały rzeczywiście wykonane.
Zarzut odwołania , iż dokumenty w postaci - umowy marketingu z dnia 01.01.2000r. z firmą "C", sporządzonych protokołów i notatki do każdej zakwestionowanej faktury - powinny stanowić główny dowód przesądzający o zaliczeniu spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jest chybiony. Strona nie przedstawiła umowy marketingowej z drugą firmą wystawiającą sporne faktury. Notatka dotycząca opisu czynności dotyczących faktury Nr "[...]" z dnia 28.07.2000r. sporządziła firma "D" jako wykonawca (właściciele K. W. i D. P.), podczas gdy wystawcą tej faktury jest firma "B" ), reprezentowana przez K. W. W w/w umowie marketingowej zawartej z firmą "C" zawarto następujący zakres usług: organizowanie reklamy produktów firmy "A", prowadzenie aktywnej aktywizacji w jednostkach Służby Zdrowia, roznoszenie ulotek, organizowanie wystaw, folderów, cenników, analiza zapotrzebowania usług i towarów, usługi transportowe. W w/w protokołach i notatce z czynności wykonanych do każdej z zakwestionowanych faktur mowa jest wyłącznie o następujących usługach marketingowych: przeprowadzenie badań marketingowych i określenie potrzeb na urządzenia chłodnicze i gastronomiczne w poszczególnych regionach, dostarczenie do każdego punktu sprzedaży kolorowych folderów, cenników i informacji o F.H. "A".
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut odwołania, że wydając decyzję, organ I instancji oparł się głównie na zeznaniach świadków, które zostały przeprowadzone 5 lat po zdarzeniach. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy oparł się nie głównie, ale między innymi o zeznania K. W. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela argumentów odwołania, jakoby z zeznań świadków nic nie wynikało oraz, że organ podatkowy I instancji wybiórczo i stronniczo odniósł się do tych zeznań. Szczegółowe odniesienie się do tych zeznań zawarte jest na str. 13-16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy badając materiał dowodowy w postaci protokółów przesłuchania strony i świadków stwierdził, że zeznania te wskazują na liczne sprzeczności i rozbieżności. Powyższe wnioski dotyczą m.in. ustalenia osób, które miałyby wykonać te usługi. I tak strona podała we wcześniejszych wyjaśnieniach, jak też do protokółu przesłuchania z dnia 26.07.2005r, że usługi marketingowe wykonane były przez firmy K. W., D. P. i w ich gestii leżało, która z ich firm wykona te usługi. Podała również, że usługi wykonywali osobiście K. W, D. P., B. P. Przesłuchany K. W. w zeznaniach potwierdził wykonanie usług przez siebie oraz zeznał, że w usługach uczestniczył także D. P. Podał również, że usługi te wykonywali pracownicy zatrudnieni w firmie "D", pracownicy firmy "C". Przesłuchany D. P. zeznał, że usługi marketingowe wykonywały firmy zgodnie z fakturami ( czyli nie jego), a on tylko pomagał " to zorganizować". Jeździł do różnych, ale nie wskazał do jakich i w jakim celu. Przesłuchane pracownice firmy "D" A. P, M. K., I. N.) nie potwierdziły wykonywania przez siebie żadnych usług marketingowych na rzecz firmy F.H, "A". Zatem, zeznań K. W. w tej części Dyrektor nie uznał za prawdziwe. Za niezrozumiałe uznał również zeznanie K. W., że prace marketingowe wykonywał on osobiście i zatrudnieni pracownicy firmy "C", skoro (jak wynika z informacji organu I instancji) jedynym pracownikiem tej firmy był on sam i to w okresie VII-VIII 2000r. (faktury zostały wystawione przez "C" w miesiącach XI, XII 2000 r.). K. W. występował jako pełnomocnik do prowadzenia działalności firmy "C".
Okoliczności wykonania usług przez B. P., nie potwierdzili przesłuchani świadkowie K. W. i D. P.
Na podstawie w/w zeznań przyjąć można, że osobą najbardziej zaangażowaną w wykonanie spornych usług mógł być K. W. i częściowo D. P.
K. W. zeznał m.in., że usługi marketingowe na rzecz F.H. "A" polegały na roznoszeniu ulotek, nawiązaniu kontaktów handlowych, organizowaniu wystaw. Ulotki -to: folder, zdjęcia urządzeń, cenniki dotyczące F.H. "A". Wszystkie materiały reklamowe otrzymywał od F.H. "A". Nie pamięta w jakiej ilości. Otrzymywał ich dużo, zawoził do klienta lub wysyłał pocztą. Foldery wysyłane były do szpitali na terenie G. i województwa "[...]". Jednak nie potrafił dostarczyć danych firm, którym dostarczane były materiały reklamowe, ze względu na dużą ilość odbiorców. Zeznania D. P. są ogólnikowe i nie wskazują, co dokładnie robił. Zeznał, że jego pomoc w organizowaniu usług marketingowych polegała na prowadzeniu marketingu, jak pomóc klientowi w jak największej sprzedaży, pomoc przy pracach związanych z komputeryzacją, logo firmy, usprawnienie sprzedaży. Nie potrafił wskazać firm, do których jeździł w ramach usług marketingowych. Sprzeczności w zeznaniach dotyczą również dowodów płatności KW za w/w faktury. Na dowody te, powołuje się Strona w odwołaniu. Z zeznań W. i P. (odbierających należności za usługi marketingowe) jednoznacznie wynikało, że na odbiór należności nie były wystawiane pokwitowania, nie było przedpłat czy płatności przelewem. Natomiast Strona zeznała, że na wypłacane należności wystawiane były dowody księgowe KW, jednak w toku kontroli, nie okazano takich dowodów. Strona zaś przedłożyła je dopiero 06.09.2005r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, trudno dać wiarę wyjaśnieniom strony i stwierdzeniu zawartym w odwołaniu, że w siedzibach firmy P. i W. tj. "Dl" miała miejsce (w ramach tych usług) wystawa urządzeń gastronomicznych oferowanych przez F.H. A, pomimo że jedna z pracownic "D" zeznała, że w siedzibach tych miała miejsce taka wystawa a strona i K. W. wymienili rodzaje urządzeń eksponowanych na tych wystawach. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia analiza dokumentów źródłowych , która wykazała, że urządzenia wymienione przez stronę i K. W. nie mogły być przekazane na wystawę, gdyż niektóre nie były zakupione w 2000r., ani nie były ujęte w remanencie początkowym na dzień 01.01.2000r., niektóre urządzenia były w krótkim czasie od dnia zakupu sprzedane, co zostało szczegółowo opisane na str. 16 zaskarżonej decyzji. Ponadto, dwie przesłuchane pracownice "D" ( A. P. i I. N.) nie potwierdziły faktu, że wystawy w tej firmie miały miejsce. Natomiast p. K. W. w dwóch protokółach z przesłuchań, składał różne zeznania w tym zakresie. Do protokółu z dnia I8.05.2005r. na pytanie organu podatkowego, czy w w/w firmie na ul. W. i ul. G. mieściła się wystawa urządzeń gastronomicznych, oferowanych przez F.H. "A", odpowiedział: "nie pamiętam" . Natomiast do protokółu z dnia 28.06.2005r. na pytanie Strony "czy wystawa sprzętu gastronomicznego i chłodniczego była organizowana w Państwa firmie", odpowiedział : "tak była w pokojach przechodnich (hol) w siedzibie na W. i G." i wymienia rodzaje tego sprzętu. Ponadto, nie potwierdzają tego przedłożone protokoły i notatka określające zakres czynności do każdej wystawionej faktury za usługi marketingowe. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu podważającego wiarygodność świadka I. N. Jak wykazano wyżej, jej zeznania potwierdzają wnioski wysnute także na podstawie innych dowodów w sprawie. Trudno również dać wiarę twierdzeniom, że w ramach usług marketingowych wykonywana była strona internetowa F.H. A, której wykonawcą była firma W., ponieważ nie potwierdzają tego ani przedłożone dokumenty ani zeznania W. Ponadto, nie potwierdzają tego przedłożone w dniu 04.05.2004r. protokoły i notatka ( które wymieniono wyżej). Analizując wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków i inne materiały złożone w sprawie, nasuwa się wniosek, że w ramach usług marketingowych miały być jedynie rozprowadzane kolorowe foldery, cenniki i informacje o firmie "A", za co Strona miała zapłacić kwotę 64.100 zł (brutto 78.200 zł). Samo stwierdzenie, że przekazywano (osobiście) lub za pośrednictwem poczty w/w materiały do różnych firm nie świadczy o tym, że mogło dojść do rzeczywistego wykonania usług marketingowych, tym bardziej, że ani W., ani P. nie wskazali żadnej firmy, instytucji, do której miały być przekazane materiały reklamowe. Organ podatkowy wystąpił do wszystkich klientów, dokonujących w 2000r. zakupów w F.H. "A" ze szczegółowymi zapytaniami dotyczącymi okoliczności zawierania transakcji. Łącznie wystąpiono do 142 kontrahentów, z czego 13 pism nie podjęto ( na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja pracownika poczty: likwidacja firmy lub adresat się wyprowadził). Natomiast 11 firm, nie udzieliło odpowiedzi, ze względu na upływ czasu lub z powodu braku pracowników zajmujący się wówczas sprzedażą sprzętu. Analiza informacji nadesłanych przez pozostałych klientów wykazała, że tylko w 6 przypadkach odpowiedziano, że otrzymano materiały reklamowe od pośrednika F.H. A, 4 firmy odpowiedziały, że materiały reklamowe otrzymały prawdopodobnie pocztą. Kilka firm (4) odpowiedziało, że korzystało z materiałów reklamowych F.H. "A". Pozostali klienci (a zatem znacznie przeważająca część) odpowiedzieli, że nie otrzymywali żadnych materiałów reklamowych dotyczących urządzeń chłodniczych i gastronomicznych oferowanych przez F.H. "A". Najczęściej Firmę znaleziono przypadkowo, przy okazji dokonywania zakupów w hurtowni "[...]", czy na giełdzie warzywnej. Informacje o F.H. "A" uzyskiwane były od znajomych, od innych sprzedawców, z prasy, książki telefonicznej, reklamy umieszczonej w siedzibie F.H. "A". Natomiast materiały reklamowe i foldery najczęściej przeglądane były na miejscu w siedzibie F.H. "A". Zatem, z powyższego jednoznacznie wynika, że przeważająca część klientów strony skarżącej nabyła urządzenia od F.H "A" poprzez własne działania a nie w wyniku działań marketingowych firmy "A". Ponadto, z informacji znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w O. wynika również, że usługi marketingowe wystawców spornych faktur: B, Przedsiębiorstwa C, nie były przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w 2000r. przez te firmy, tj. nie zostały wykazane w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz w zgłoszeniu indentyfikacyjnym NIP-1. Właścicielka firmy "C" K. B. do protokółu zeznała, że firmą zajmował się K. W. ( któremu udzieliła pełnomocnictwa), a ona sama była jedynie fikcyjną właścicielką. Nie miała wglądu do dokumentów i nic nie wie o wykonywanych usługach przez K. W. pod firmą "C". Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że transakcje marketingowe udokumentowane w/w fakturami, nie miały w ogóle miejsca. Wywody odwołania, że strona poprzez marketing prowadzony w dobry i skuteczny sposób, tak jak to miało miejsce w 2000 r. nawiązała kontakty handlowe, które dały efekty i miały procentować w przyszłości zleceniami na dostarczenie i zakup sprzętu, nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższego nie potwierdzają w/w informacje klientów oraz wysokość uzyskanych przychodów przez F.H. "A" w latach następnych. Wykazane przychody oraz te ustalone decyzjami organu podatkowego za lata 2001-2004 są na poziomie roku 2000 a nawet mniejsze niż w roku 1999. Według danych posiadanych przez organ I instancji przychody F.H. "A" w poszczególnych latach wyniosły: rok 1999- 902.746,77 zł, rok 2000 -876.612.49zł, rok 2001- 921.510,88 zł, rok 2002-854.500,62 zł, rok 2003-874.359,44 zł, rok 2004-823.694,01 zł.
Wywód odwołania, iż istotnym w niniejszej sprawie jest nie podważenie prawidłowości spornych faktur, zaksięgowanych po stronie przychodów u zleceniobiorcy jest nieuzasadniony. O tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje treść w/w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Zatem, nie ma znaczenia w sprawie, że faktury te zostały odzwierciedlone po stronie przychodu u zleceniobiorcy. Niezależnie od wskazanej wyżej argumentacji, podkreślić ponownie należy, iż mimo nałożenia na organy podatkowe, na podstawie art. 122 i 187 § 1l Ordynacji podatkowej, obowiązku wyjaśnienia prawno - podatkowego stanu faktycznego, na Stronie przede wszystkim spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem. Biorąc zatem pod uwagę całość obszernego materiału dowodowego w sprawie, dokonanej na jego podstawie przez organ podatkowy oceny zaistniałych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji.
W skardze skierowanej do Sądu T. i W. W. domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionowali twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie został uprawdopodobniony związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy wydatkami poniesionymi na usługi marketingowe, a przychodem. Zdaniem skarżących niepodważalnym dowodem jest fakt zaksięgowania przez zleceniobiorców przedmiotowych usług marketingowych, którzy po stronie przychodów zarejestrowali wpływy wynikające z wykonania usług marketingowych. Ponadto podkreślili oni, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody wskazują na fakt rzeczywistego wykonania zamówionych usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna . Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. ( 0.11.15 wyrok NSA III SA 2431/99 Prz.Podat. 2001/4/60 w Warszawie ). Nie budzi wątpliwości, że wydatki związane z marketingiem mogą być, co do zasady, uznane za koszty uzyskania przychodów. Rozpoznanie rynku, potrzeb klientów, odpowiednia reklama, dbałość o jakość produktu niewątpliwie mogą wpłynąć pozytywnie na wysokość osiągniętych przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w uznał, że zaliczenie wydatków za usługi marketingowe do kosztów działalności może nastąpić wtedy, gdy podatnik udowodni, iż usługi takie zostały faktycznie wykonane. Dalej Organ II instancji wskazywał, że taki związek w sposób oczywisty nie istnieje, w świetle art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie udowodni, że czynność usług marketingowych została wykonana. W konsekwencji Dyrektor uznał, że o tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje treść w/w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Zatem, nie ma znaczenia w sprawie, że faktury te zostały odzwierciedlone po stronie przychodu u zleceniobiorcy. W toku stosowania prawa dokonywa się kolejno szereg czynności. Podstawowy ich schemat obejmuje ustalenie stanu faktycznego, wybranie odpowiednich norm prawnych, prawidłowe określenie ich znaczenia oraz zastosowanie tych norm. Można wyróżnić trzy kolejne stadia, to ustalenie stanu faktycznego, dalej to subsumcja tego stanu pod określoną hipotezę oraz zastosowanie konsekwencji wynikających z dyspozycji. Zgodnie z art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do treści art. 210. O. p. decyzja powinna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przede wszystkim organ podatkowy powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. A zatem ocena legalności decyzji organów skarbowych winna być oceniona na gruncie całokształtu materiału dowodowego. W sensie formalnym skarżący przedłożyli dokumenty: umowę – zlecenia marketingu ( akwizycji ) i faktury, które dokumentują poniesione wydatki, ale również ich związek rzeczowy z uzyskaniem przychodów. Umowa- zlecenia marketingu (akwizycji ) łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług (art 750 kc ). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) to co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc ). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że faktury te mają odzwierciedlenie po stronie przychodu u zleceniobiorców. Nie można zatem uznać, że wystawione przez zleceniobiorców faktury miały charakter fikcyjny. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zapłaty wynagrodzenia za wykonane usługi marketingowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że zapłata wynagrodzenia nie miała miejsca. Pełnomocnik procesowy Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie przyznał, że wynagrodzenie za zlecone usługi zostało zapłacone. Również z przedstawionych w motywach zaskarżonej decyzji faktów , wbrew intencjom organów podatkowych, wynika, iż te usługi w rzeczywistości były wykonywane. W postępowaniu podatkowym poddano ocenie postępowanie wykonawców zlecenia. Mają racje skarżący, że w przedmiotowej sprawie zachowanie organów podatkowych nie było obiektywne. Stosownie do treści art. 353¹ kodeksu cywilnego strony zawierający umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości ( naturze ) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W gruncie rzeczy organy podatkowe nie ustaliły treści zawartych umów cywilnoprawnych, na podstawie których miały być świadczone usługi marketingowe. Umowa może również być zawarta ustnie. Zawarte umowy powinny zawierać esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne ). Z umowy powinno wynikać też kalkulacja wynagrodzenia. W sprawie skarżący powinni przedłożyć dowody w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Skarżący twierdzą, że przedstawione przez nich dokumenty są wystarczające do uznania, że usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane. Zgodnie z kodeksem cywilnym wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia , chyba że co innego wynika z umowy i przepisów w szczególnych ( art. 744 kc ). Przyjmujący zlecenie , po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie ( art. 740 kc ). Na rozprawie skarżący oświadczył, że takie sprawozdania zostały złożone. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe skoncentrowały się na badaniu zachowania usługobiorców. I celem tego postępowania nie było ustalenie faktów i na ich podstawie wyciągnięcie wniosków, a wykazanie, że wykonawcy nie wykonali zleconych im usług. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując na konkretne fakty, twierdził, że nie dowodzą one wykonania zleconych usług marketingowych. Tymczasem ustalenia faktyczne nie pozwalają na przyjęcie tezy, że usługi marketingowe nie zostały wykonane, przynajmniej w jakimś zakresie. Z analizy materiału dowodowego może wynikać natomiast to, że po stronie zleceniobiorców mogło dojść do nienależytego wykonania zobowiązania w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zleceniodawcy nieistotne jest, czy usług jest wykonywana osobiście przez zleceniobiorcę czy też przez jego przedstawiciela. Stosownie do treści art. 95 § 1 kc czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga ze sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.), czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności ( wyrok NSA w Łodzi, 1994.12.02,SA/Łd 741/94 LEX nr 26531). W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Dający zlecenie nie ma takich możliwości weryfikacji sprawozdania przyjmującego zlecenie, jakie mają organy podatkowe. W postępowaniu podatkowym nie ustalono treści umów cywilnoprawnych, ich istotnych warunków, w jaki sposób ustalano zasady wynagrodzenia. Nie ustalono czy po ich wykonaniu zleceniobiorcy złożyli sprawozdanie z wykonania umów, jaka była treść tego sprawozdania, czy to sprawozdanie było wystarczające do wypłaty całości, czy tylko części wynagrodzenia. Ponadto nie ustalono czy i za co zapłacono wynagrodzenie. Dyrektor w decyzji nadmienił, że w protokołach i notatce z czynności wykonanych do każdej z zakwestionowanych faktur mowa jest wyłącznie o następujących usługach marketingowych: przeprowadzenie badań marketingowych i określenie potrzeb na urządzenia chłodnicze i gastronomiczne w poszczególnych regionach, dostarczenie do każdego punktu sprzedaży kolorowych folderów, cenników i informacji o F.H. "A". Natomiast Dyrektor nie omówił tych dokumentów i nie określił ich znaczenia prawnego.
Dopiero te ustalenia faktyczne pozwolą na ocenę, czy skarżący mogli zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) wliczyć poniesione wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien rozpoznać sprawę z uwzględnieniem okoliczności przedstawionych wcześniej. Należy w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny. Sama decyzja stosownie do treści art. 210 O. p. decyzja powinna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić wydatki ponoszone na usługi marketingowe , zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających wypłatę wynagrodzenia za zlecone usługi. Odmowa zaliczenia w ciężar kosztów wpłaconego wynagrodzenia może natomiast nastąpić w przypadku zaistnienia okoliczności obciążających wierzyciela w zakresie świadczenia niepieniężnego (skarżących ). W związku z tym należy ustalić treść umów, ich istotne warunki, w jaki sposób ustalano zasady wynagrodzenia. Należy ustalić czy po wykonaniu umów zleceniobiorcy złożyli sprawozdanie zleceniodawcy z ich wykonania umów, jaka była treść tego sprawozdania, czy to sprawozdanie było wystarczające do wypłaty całości, czy tylko części wynagrodzenia. Dopiero te ustalenia pozwolą na ocenę, czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, skarżący mieli prawo wliczyć wydatki, wynikające z tych umów, w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 152 P. p.s.a. orzeczono jak w pkt II wyroku.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. . ( pkt III wyroku ).