I SA/Ol 227/24

I SA/Ol 227/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2024-08-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /przewodniczący/
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86a ust. 4 pkt 2, art. 86a ust. 9  pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.186.2024.1.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kurierskich, w ramach której wykorzystuje samochody użytkowane na podstawie umowy leasingu, które zarejestrowane są na terytorium Niemiec. Samochody typu bus-van, [...], posiadają jedno siedzenie dla kierowcy oraz wewnętrzne drzwi przejście do części ładunkowej. Oznacza to, że konstrukcja pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wnioskodawca dysponuje dowodami rejestracyjnymi wystawionymi przez właściwy organ niemieckiej administracji. Pojazdy zostały poddane badaniu przez stację diagnostyczną na terenie Polski i uzyskały zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, w którym stwierdzono, że odpowiadają one dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 (art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W niemieckim dowodzie rejestracyjnym nie zamieszczono adnotacji, o której mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Polski wydział komunikacji nie jest w stanie dokonać adnotacji, ponieważ system rejestracyjny CEPIK nie pozwala na wprowadzanie danych do dowodu rejestracyjnego pojazdu niezarejestrowanego w Polsce.
Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie: Czy może stosować odliczenie podatku VAT naliczonego w 100% od wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, bez konieczności składania druku VAT-26 oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu?
Zdaniem spółki, konstrukcja pojazdów sprawia, że mogą one być wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika, który świadczy usługi kurierskie. Wykorzystanie samochodów na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą jest praktycznie niemożliwe i bezcelowe. Z tych względów pojazdy spełniają przesłankę do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT związanego z ich użytkowaniem i eksploatacją na podstawie art. 86a ust. 3 w zw. z ust. 4, ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia dowodowa związana z brakiem w dowodzie rejestracyjnym adnotacji, o której mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Pojazdy zarejestrowane są na terytorium Niemiec i posiadają dowody rejestracyjne wydane przez administrację niemiecką. Wydział komunikacji w Polsce nie może dokonać w dowodzie rejestracyjnym adnotacji, z uwagi na fakt, że polski system informatyczny CEPIK nie pozwala na wprowadzanie danych do dowodu rejestracyjnego pojazdu, który nie jest zarejestrowany w Polsce. Jednocześnie wnioskodawca uzyskał w OSKP zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym stwierdzono, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT.
W ocenie wnioskodawcy, warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Istnienie cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne, to wymóg formalny, dowodowy, potwierdzający jedynie ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Zatem już samo posiadanie przez pojazd cech konstrukcyjnych, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jest wystarczające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT.
Na poparcie powyższego stanowiska spółka przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "Dyrektor") w interpretacji indywidulanej z 22 maja 2024 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego w 100% od wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, bez konieczności składania druku VAT-26 oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, w pierwszej kolejności przeanalizować należy, czy pojazdy mogą być uznane za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca nie złożył druku VAT-26 oraz nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. Tymczasem, w ocenie organu, niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest m.in. określony w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zatem używane przez spółkę pojazdy nie mogą być uznane za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów, gdyż opisane pojazdy nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.
Ponadto w opisie sprawy wskazano, że konstrukcja pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Zatem, w ocenie organu, są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. W tym zaś zakresie w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.
W konsekwencji, zdaniem organu, brak odpowiednich adnotacji w dowodach rejestracyjnych, potwierdzających wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy, brak ewidencji przebiegu pojazdu oraz brak złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26, powodują, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów, o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT. Nadto wnioskodawca nie może skorzystać z pełnego odliczenia VAT za okres przed uzyskaniem zaświadczeń OSKP. Zarówno przed uzyskaniem zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, jak i po ich uzyskaniu przysługiwało i przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.
W odniesieniu do powołanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych organ ocenił, że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one w tych konkretnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.
Powyższą interpretację zaskarżyła spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego: art. 86a ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z ust. 4, ust. 9 pkt 1 lit. a) i ust. 10 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego;
2) prawa materialnego: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji i dokonaniu wykładni przepisów prawa zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);
3) postępowania podatkowego: art. 14c O.p. poprzez to, że Dyrektor nie odniósł się do tej części stanowiska wnioskodawcy, która dotyczyła braku prawnej i faktycznej możliwości realizacji wymogu zamieszczenia adnotacji, o której mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, z tego względu, że system CEPIK nie pozwala na wprowadzanie danych do dowodu rejestracyjnego pojazdu, który nie jest zarejestrowany w Polsce.
W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że stanowisko Dyrektora zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji pomija dorobek ukształtowanego już orzecznictwa sądowego, opierając się na nadmiernym rygoryzmie i sformalizowaniu. Prowadzi to do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wyznaczonej przez prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, organ interpretacyjny nie bierze pod uwagę okoliczności, że przepisy prawa polskiego nie pozwalają na dokonanie adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, który nie jest zarejestrowany w Polsce. Brak adnotacji nie powinien jednak pozbawiać podatnika pełnego odliczenia podatku naliczonego, jeżeli spełnia on materialnoprawne przesłanki do skorzystania z tego prawa, przy jednoczesnym dysponowaniu zaświadczeniem OSKP potwierdzającym spełnienie wymogów technicznych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowanie w dowodzie rejestracyjnym jest warunkiem, którego niedopełnienie skutkuje utratą prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu pojazdów.
Badając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Zasady odliczania podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie i użytkowaniu pojazdów samochodowych normuje przepis art. 86a ust. 1-17 ustawy o VAT. Przy czym posługując się pojęciem pojazd samochodowy, ustawodawca rozumie przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy o VAT), a w myśl przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 988 ze zm.) pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Z kolei pojazd silnikowy to pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru, pojazdu szynowego, roweru, wózka rowerowego, hulajnogi elektrycznej, urządzenia transportu osobistego i wózka inwalidzkiego (art. 2 pkt 32 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.
Stosownie do art. 86a ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
Z kolei art. 86a ust. 9 ustawy o VAT normuje, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, zalicza się:
1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
a) agregat elektryczny/spawalniczy,
b) do prac wiertniczych,
c) koparka, koparko-spycharka,
d) ładowarka,
e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
f) żuraw samochodowy
– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.
Zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:
1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2) pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że w działalności gospodarczej w zakresie usług kurierskich użytkuje na podstawie leasingu samochody, które zostały zarejestrowane na terytorium Niemiec. Są to samochody typu bus-van, [...], które posiadają jedno siedzenie dla kierowcy oraz wewnętrzne drzwi do części ładunkowej. Konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Powyższe wskazywało zatem, że będące przedmiotem wniosku pojazdy stanowią pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, czego nie kwestionował zresztą organ interpretacyjny, przyznając na s. 12 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wskazane w opisie sprawy pojazdy należą do kategorii pojazdów ujętej w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, dla której nie przewidziano obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdów. Organ interpretacyjny na tle powołanych przepisów stwierdził, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zdaniem organu, wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Niezależnie od tego organ przeanalizował również możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w sytuacji zakwalifikowania pojazdów strony do kategorii ujętej w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i również w tym zakresie nie znalazł podstaw do skorzystania przez skarżącą z pełnego prawa do odliczenia z uwagi na brak prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz brak złożenia formularza VAT-26.
W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego nie jest trafne w zakresie, w jakim odnosi się do możliwości skorzystania przez podatnika z pełnego prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, a zatem pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 882/19 oraz z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 337/20 (CBOSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. W świetle tego stanowiska, istnienie cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne, to wymóg formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia.
Jak wskazał NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 337/20, zarówno dodatkowe badanie techniczne, przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz odpowiednia adnotacja o spełnieniu tych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) nie mają charakteru konstytutywnego. NSA ocenił, że wymóg wykonania dodatkowego badania technicznego samochodu oraz wpisu do dowodu rejestracyjnego nie jest nadmiernym wymogiem dowodowym, a ustawodawca miał prawo wprowadzić odpowiednie reguły dowodowe, wykluczające nadużycie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niemniej z wykładni językowej art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że "stwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9" ma deklaratywny charakter i nie powoduje, że ta cecha powstaje. Prawo do odliczenia podatku należnego związane jest bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego, ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej. Uznać zatem należy, że badanie techniczne oraz odpowiednia adnotacja w dowodzie rejestracyjnym potwierdza jedynie fakt, że pojazd spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, a istnienie tych warunków jest kluczowe dla możliwości VAT, a nie zaś formalne potwierdzenie w postaci wpisu w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczenia technicznego.
Powyższe stanowisko wspiera wykładnia art. 86a ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT, na co wskazał NSA w wyroku z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 882/19 (CBOSA). Oba te przepisy dotyczą pojazdów samochodowych, o których stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wykorzystywanych przez podatników wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są oni obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W przepisach tych chodzi o "pojazdy samochodowe uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą". Wówczas - jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT - podatnicy mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację (art. 86a ust. 13 ustawy o VAT).
Wymogi powyższe nie dotyczą natomiast pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W odniesieniu do tych pojazdów - jak już odnotowano - spełnienie wymagań określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem dla tej kategorii pojazdów ustawodawca nie przewidział swoistej "sankcji" z art. 86a ust. 13 ustawy o VAT, dotyczącej pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowany wyżej pogląd. Znajduje on akceptację także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 325/22; z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 108/22; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 794/19; WSA w Krakowie z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/20; WSA w Łodzi z 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 448/17; czy też tut. Sądu z 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 54/16; CBOSA).
Zdaniem Sądu, należy uwzględnić cel regulacji, a wymogi formalne określone w przepisach (takie jak np. badanie techniczne, adnotacja w dowodzie rejestracyjnym) nie mogą naruszać zasady proporcjonalności i zasady neutralności. Zgodnie z zasadą proporcjonalności, legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym, jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. NSA w wyroku z 7 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 965/16 wskazał, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. W tej sytuacji stanowisko organu, że skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT niedopełnienie obowiązku dokonania stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, w sytuacji posiadania przez stronę zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym oraz niekwestionowanego charakteru pojazdów, których cechy konstrukcyjne uprawniają do pełnego odliczenia, zwłaszcza, gdy strona wskazuje, że brak dokonania adnotacji w dowodzie rejestracyjnym jest wynikiem wyłącznie braku prawnej możliwości wprowadzenia adnotacji do dowodu pojazdu zarejestrowanego w innym państwie, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności.
Zdaniem Sądu, skoro w sprawie nie było sporne, gdyż wynikało to z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że pojazdy stanowiły pojazdy, o których mowa art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż posiadały cechy konstrukcyjne wykluczające jego używanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie było istotne, to naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności byłoby uzależnienie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zawartej w dowodzie rejestracyjnym pojazdu adnotacji o spełnieniu tych wymagań, poprzedzonej dodatkowym badaniem technicznym, potwierdzonym stosownym zaświadczeniem. W podanych we wniosku okolicznościach, spełnienie wymogu formalnego w zakresie posiadania stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, nie może decydować o istnieniu pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Z uwagi na powyższe Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 1, ust. 3 w zw. z ust. 4, ust. 9 pkt 1 lit. a) i ust. 10, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.
Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c O.p. poprzez brak odniesienia się do części stanowiska wnioskodawcy, która dotyczyła braku prawnej i faktycznej możliwości realizacji wymogu zamieszczenia w dowodzie rejestracyjnym adnotacji z uwagi na brak rejestracji pojazdów w Polsce. Skoro w świetle treści wniosku strony jej wątpliwości w kontekście prawa do pełnego odliczenia podatku VAT budził brak stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym w odniesieniu do pojazdów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, to obowiązkiem organu było odniesienie się do tej kwestii, zwłaszcza sygnalizowanego przez stronę braku prawnej możliwości dokonania tej adnotacji i zarejestrowania jej w systemie CEPIK, i rozważenia wpływu braku tej możliwości na zakres obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w 100%. Takich zaś rozważań organ w niniejszej sprawie nie prowadził, przyjmując, że wymóg posiadania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny w zakresie powstania prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.
Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Po pierwsze należy zauważyć, że art. 14h O.p. nie odsyła do art. 2a tej ustawy, w związku z powyższym istnieją wątpliwości w zakresie podstaw prawnych do przyjęcia, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 2a O.p. (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22; CBOSA). Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w świetle art. 2a O.p. wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Ponownie rozpoznając wniosek, organ winien uwzględnić zawarte w uzasadnieniu wyroku stanowisko.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1. sentencji wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.