I SA/Ol 194/22

I SA/Ol 194/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Anna Janowska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 957/22 - Wyrok NSA z 2025-04-16
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c §1 i §2, art. 14c §2, art. 14h, art. 120, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: "P." "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku wspólnym o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego przez Spółkę P. wraz z Zaineresowaną P. Spółka Akcyjna z siedzibą w M. (dalej również: P. S.A.), na podstawie art. 14b §1 i 2 w związku z art. 14r §1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Wnioskujące wspólnie o wydanie interpretacji Spółki (dalej łącznie jako: "Zainteresowani") są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT") i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są rezydentami podatkowymi w Polsce). Działają w ramach grupy podmiotów powiązanych, zajmującej się w głównej mierze produkcją sklejki, oferując m. in. sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne, a także sklejki specjalne.
Oprócz wnioskujących Spółek w skład Grupy wchodzi m.in. spółka P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: "P.1"). P. S.A. i P. są komandytariuszami spółki P1.
W 2018 r. podmioty z Grupy, w tym P. S.A., P. oraz P.1 zawarły umowę kredytu bankowego. W ramach limitu przewidzianego w powyższej umowie Zainteresowani zaciągnęli kredyty przeznaczone między innymi na refinansowanie ich dotychczasowego zadłużenia oraz finansowanie czy refinansowanie nakładów inwestycyjnych. W szczególności P.1, w której Zainteresowani pełnią funkcję komandytariuszy, zaciągnęła kredyt, z którego środki były częściowo przeznaczone na nową inwestycję finansową, tj. na zakup obligacji (dalej jako: "obligacja") wyemitowanej przez podmiot powiązany (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki (dalej jako "pożyczka") podmiotowi powiązanemu (ok. 35% wartości kredytu). Według warunków emisji, z tytułu obligacji wypłacona zostanie tylko jedna płatność w momencie jej wykupu. Obligacja powinna zostać wykupiona przez emitenta, wraz ze spłatą narosłych odsetek, w 2025 r. Natomiast kwota nominalna pożyczki wraz z narosłymi odsetkami, według postanowień stosownej umowy, powinna zostać spłacona w do końca 2024 r., do tego czasu nie jest planowana spłata częściowa kwoty głównej ani płatności odsetek. P.1 nie wklucza, zarówno w przypadku obligacji jak i pożyczki możliwości prolongowania terminu płatności (pod warunkiem ustalenia z emitentem/pożyczkobiorcą korzystnych dla P.1 warunków prolongowania spłaty).
W związku z powyższym kredytem, pożyczkobiorca ponosi koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to przykładowo: odsetki, prowizje. opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie oraz inne koszty dające się powiązać z kredytem.
Kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę powinien zostać spłacony do listopada 2024 r. Część kapitałowa, odsetki oraz inne koszty kredytu są spłacane regularnie, w ratach kwartalnych, podczas poszczególnych lat trwania kredytu.
Zainteresowani rozpoznawali do dnia 1 maja dla celów podatkowych koszty finansowania dłużnego, o których mowa powyżej w stosunku do finansowania zaciągniętego przez spółkę komandytową, w której Zainteresowani pełnią funkcję komandytariusza (proporcjonalnie do posiadanego prawa partycypacji w zyskach spółki osobowej). Należy wskazać, że do dnia 1 maja 2021 r. P.1 pozostawała spółką transparentną podatkową. Od 1 maja 2021 r. P.1 stała się samodzielnym podatnikiem CIT, w związku z czym Zainteresowani przestali ujmować w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez P.1.
W związku z powyższym, Zainteresowani powzięli wątpliwość co do sposobu ujęcia kosztów kredytu zaciągniętego przez spółkę komandytową, które dla celów podatkowych były rozliczane przez nich ze względu na transparenty podatkowo charakter spółek komandytowych - za lata podatkowe, w których spółka komandytowa (P.1) była jeszcze transparentna podatkowo, tj. nie posiadała statusu podatnika podatku CIT.
W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:
Czy koszty kredytu zaciągniętego przez P.1 stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT")?
Czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT?
Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania drugiego jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wy korzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów w z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych?
Przedstawiając swoje zdanie w zakresie pytania pierwszego, wnioskujące Spółki wskazały, że koszty kredytu zaciągniętego przez P.1 stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Odnośnie do pytania drugiego, zdaniem Spółek wspólnie wnioskujących, koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust 2 i 2a ustawy o CIT.
Natomiast, w przypadku nieprawidłowości stanowiska dotyczącego drugiego pytania, to zdaniem wspólnie wnioskujących Spółek, koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.
Wskazaną ocenę własną Zainteresowani oparli o wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretujący", "Organ") interpretacje w innych indywidualnych sprawach, a także orzecznictwo sądów administracyjnych.
W zaskarżonej do tutejszego Sądu interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2022 r. Dyrektor KIS stanowisko zaprezentowane przez wnioskujące Spółki uznał za częściowo prawidłowe, tj. w zakresie pytania pierwszego, jednocześnie odstępując od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółek w tym zakresie.
Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym koszty kredytu powinny zostać alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT. W ocenie Organu interpretującego, koszty te, zgodnie z zawartym we wniosku stanowiskiem odnośnie pytania trzeciego, powinny zostać alokowane przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.
Organ interpretujący zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposób rozpoznawania przychodów z wykupu obligacji. Powołując treść przepisów art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, art. 4 ust. 1 ustawy z 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1208 ze zm., dalej jako: "ustawa o obligacjach") oraz art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm., dalej jako: "U.o.i.f.") Organ ten wywiódł, że obligacje są papierami wartościowymi. Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l ustawy o CIT odsetki od pożyczki udzielone osobie prawnej stanowią przychody z zysków kapitałowych wyłącznie w sytuacji gdy dotyczą pożyczki partycypacyjnej. Tymczasem z wniosku nie wynika, aby udzielona podmiotowi powiązanemu pożyczka na którą środki pozyskane zostały z kredytu bankowego, który to kredyt został refinansowany kolejnym zaciągniętym kredytem bankowym była pożyczką partycypacyjną.
Przychody uzyskane z ww. pożyczki (w sytuacji gdy pożyczka ta nie jest pożyczką partycypacyjną) nie stanowią zatem przychodów z zysków kapitałowych a stanowią przychody z innych źródeł.
W związku z faktem, że środki pozyskane z kredytu bankowego zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane zarówno na zakup obligacji, jak i na refinansowanie kredytu zaciągniętego w celu udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu - ponoszone koszty związane z obsługą kredytu bankowego stanowią koszty związane zarówno z przychodami z zysków kapitałowych jak i z przychodami z innych źródeł.
Należy zauważyć, że w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT. Określona w tych przepisach zasada proporcjonalnej alokacji kosztów odnosi się wyłącznie do kosztów, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów.
Aby zatem dane wydatki mogły zostać zaliczone do źródła przychodów z zysków kapitałowych lub innych źródeł przychodów, należy odpowiednio przyporządkować te koszty podatkowe do danego źródła przychodów (należy powiązać wydatek z odpowiednim źródłem przychodów). Jeżeli natomiast poniesionych wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik winien zastosować klucz alokacji kosztów (art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT).
W ocenie Organu interpretującego, w omawianej sprawie, Zainteresowani posiadają wiedzę na temat tego jaka część środków z kredytu przeznaczona została na zakup obligacji (około 65% wartości kredytu) a jaka część na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu (około 35% wartości kredytu). Tym samym Zainteresowani są w stanie ustalić jaka część kosztów związanych z obsługą kredytu bankowego dotyczy finansowania zakupu obligacji a jaka część wiąże się z udzieloną podmiotowi powiązanemu pożyczką. Zainteresowani mogą zatem również ustalić jaka część kosztów kredytu związana jest z przychodem ze źródła zyski kapitałowe a jaka część z przychodem z działalności operacyjnej i w odpowiedniej wysokości alokować ww. koszty do wskazanych źródeł przychodu.
Skoro więc w przedmiotowej sprawie Zainteresowani mogą przypisać poniesione koszty związane z obsługą kredytu bankowego do odpowiedniego źródła przychodu, to nie ma podstaw do zastosowania klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.
W skardze na interpretację indywidualną wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:
1. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT poprzez uznanie, że Skarżąca (Zainteresowani) powinna alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca (Zainteresowani) powinna alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT.
2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy,
tj.: art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego we wniosku zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, poprzez błędną ich wykładnię, w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych.
W przedstawionej w obszernym uzasadnieniu argumentacji skargi, Spółka podniosła, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Jeżeli chodzi o koszty kredytu, których nie można przypisać do jednego strumienia przychodów, to Spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach wielokrotnie potwierdzał, że koszty takie stanowią koszty pośrednie. Skarżąca wskazała różnicę w alokowaniu koszów bezpośrednich a kosztów pośrednich. Przypisanie kosztu bezpośrednio związanego z uzyskaniem przychodu powinno dzielić los tego przychodu, tj. koszt ten należy przypisać do tego źródła przychodów, z którego uzyskano (lub oczekuje się uzyskania) korespondującego przychodu. Z kolei w przypadku pośredniego kosztu uzyskania przychodu, jego przypisanie do źródła przychodów w pierwszym rzędzie powinno nastąpić przy uwzględnieniu celu, dla którego dany koszt został poniesiony, co wynika z definicji kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która wiąże dany wydatek (koszt) z przychodem, do uzyskania którego dany wydatek ma doprowadzić (cel poniesienia) albo który to wydatek ma pozwolić zachować albo zabezpieczyć źródło takiego przychodu.
Zatem w ocenie Spółki, koszty pośrednie uzyskania przychodu (do których zarówno zdaniem Skarżącej, jak i zdaniem Organu zaliczają się opisane we wniosku koszty kredytu, mogą być alokowane do jednego z dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych albo innych źródeł przychodów (działalność operacyjna).
Kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy koszty kredytu, z którego środki były częściowo przeznaczone na zakup obligacji oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kredytu długoterminowego da się zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu związane z działalnością operacyjną albo jako koszty uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka wyraziła przekonanie, że koszty finansowania dłużnego stanowią jedynie koszty pośrednio związane z finansowaniem danego nabycia, a nie koszty warunkujące nabycie. W związku z tym powinny one być traktowane jako zupełnie odrębna kategoria kosztu - związanego z otrzymanym finansowaniem i całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik ponosi koszty wspólne dla różnych źródeł przychodów, których nie jest w stanie w obiektywny i miarodajny sposób przypisać do jednego źródła przychodów, to takie koszty należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego. Zdaniem Skarżącej, do takiej właśnie sytuacji dochodzi przy spłacie odsetek (jak i innych kosztów kredytu). Koszty te powinny być alokowane pomiędzy źródła przychodów z zysków kapitałowych i innych źródeł (zysków operacyjnych) w oparciu o tak zwany przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.
Ponadto Spółka uważa, że, Organ interpretujący nie zastosował argumentacji oraz uzasadnienia wymaganego treścią art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, nie dokonując oceny klucza alokacji w zakresie tego, czy jest on miarodajny i obiektywny oraz zważywszy na specyfikę stanu faktycznego, naruszając tym samym zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor KIS właściwie zinterpretował przepis art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.) w kontekście postawionego we wniosku pytania nr 2 i 3 o prawidłowość stanowiska Wnioskodawców, którzy uważają, że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez nich do źródła z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (wg. przychodowego klucza alokacji). Opisane stanowisko Spółek, Organ interpretujący uznał za nieprawidłowe. Wnioskujące Spółki jednocześnie wskazały, że jeśli stanowisko odnoszące się do pytania 2 jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawców do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych?
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej, w zakresie jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zatem w przedstawionym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej, uznając stanowisko Organu interpretującego za niewłaściwe.
Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 §3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
W myśl art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji (art. 14b. i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także i Sąd w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, związani są przedstawionym we wniosku przez Stronę opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że Organ ją wydający "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie dokonuje zatem własnych ustaleń w tym zakresie.
Odnosząc się zaś do przedmiotowej sprawy i postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT (poprzez uznanie, że Wnioskodawcy powinni alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji - obliczonej na moment wykorzystania kredytu - udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Zainteresowani powinni alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT) - w ocenie Sądu jest on w pełni uzasadniony, ale z tego powodu, że Organ praktycznie w ogóle nie dokonał jego odkodowania. Uniemożliwiając tym samym Sądowi poznanie i zrozumienie argumentacji oraz motywów przyjętego w interpretacji stanowiska. Z treści interpretacji (s. 16-21 interpretacji indywidulanej) wynika bowiem, że Organ do przedmiotowej problematyki odniósł się jedynie w sposób lakoniczny, poprzez przyjęcie, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko (że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do źródła zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) - jest nieprawidłowe. Oprócz licznie przywołanych przepisów prawa oraz ich treści (art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1a, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l, art. 15 ust. 1, 2, 2a, 2b, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach i art. 3 pkt 1 lit. a U.o.i.f. - niepełnej i pobieżnej interpretacji art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przywołania części stanu faktycznego oraz związanych z nim wątpliwości Spółki, ustalenia, że obligacja jest papierem wartościowym - Organ nie odniósł się szczegółowo, dlaczego przyjęty przez Stronę przychodowy klucz alokacji (zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) jest nieprawidłowy. Tej szczegółowości wymagał od Organu przedstawiony przez Stronę stan faktyczny, którym był on związany oraz przedstawiona w pytaniu 2 i 3 wniosku problematyka. Oprócz bowiem zakupu z zaciągniętego kredytu obligacji (wyemitowanej przez podmiot powiązany z Grupy kapitałowej - ok. 65% wartości kredytu), pieniądze z niego przeznaczone zostały na inny cel, tj. na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu (ok. 35% wartości kredytu). Organ nie wziął też pod uwagę podnoszonego przez Skarżącą argumentu, iż: "(...) koszty analizowanego kredytu nie spełniają (...) warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania częściowo przeznaczonego na zakup obligacji (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kiedym długoterminowego (ok 35% wartości kredytu) - (s. 8 wniosku). Jak również i tego, że Strona nie mogła, z uwagi na zróżnicowanie źródeł przychodów przypisać kosztów kredytu wyłącznie do jednego źródła. Spółka bowiem podniosła we wniosku, iż koszty kredytu przeznaczone na obligacje i refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami. Odsetki zaś od kredytu należy traktować jako zapłatę za kredyt (finansowanie), która pozostaje w związku z działalnością Spółki generującą przychody. Z uwagi na to, zdaniem Wnioskodawców: "(...) koszty kredytu powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów." (s. 8 wniosku). Organ nie odniósł się zatem do nurtującej Skarżącą kwestii sposobu (klucza) alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, pomimo tego, że z treści wniosku wynikało, że Spółka nie jest w stanie przypisać niektórych kategorii kosztów jednoznacznie do jednego ze źródeł przychodów. Organ interpretujący podniósł jedynie zdawkowo, iż: "(...) za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym koszty kredytu powinny zostać alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Koszty te, zgodnie z zawartym we wniosku stanowiskiem odnośnie pytania Nr 3, powinny zostać alokowane przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych." (s. 21 interpretacji indywidulanej). Nie wskazując jednakże, dlaczego w jego ocenie ten klucz jest bardziej miarodajny i obiektywny niż zaproponowany przez Stronę. Tym bardziej, że jak wskazał NSA w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1151/21 (przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.): "(...) w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c §1 i §2 O.p.". Trzeba też pamiętać, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c §1 O.p. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też prawidłowe nie jest. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3248/18). Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3506/18: "Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku.".
Jednocześnie, z uwagi na dostrzeżone istotne uchybienia proceduralne, Sąd nie był też w stanie merytorycznie rozpoznać przedmiotowej sprawy, ani też odnieść się do zarzutów zawartych w tym zakresie w skardze. Odkodowując sporny art. 15 ust. 2b. w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a. ustawy o CIT Dyrektor KIS, jedynie zdawkowo stwierdził, iż: "Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
- brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.
Określona w przepisach art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT zasada proporcjonalnej alokacji kosztów odnosi się zatem wyłącznie do kosztów, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów. Aby zatem dane wydatki mogły zostać zaliczone do źródła przychodów z zysków kapitałowych lub innych źródeł przychodów, należy odpowiednio przyporządkować te koszty podatkowe do danego źródła przychodów (należy powiązać wydatek z odpowiednim źródłem przychodów). Jeżeli natomiast poniesionych wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik winien zastosować klucz alokacji kosztów (art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT) - (s. 20 interpretacji indywidulanej). A wymaga podkreślenia, że Sąd nie zastępuje Organu interpretującego, jako uprawnionego do wydania interpretacji indywidulanej. Szczególnie jeśli ten nie dokona praktycznie w ogóle wykładni kluczowego dla sprawy przepisu prawa, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i problematyki ujętej w pytaniu 2 i 3 wniosku. W niniejszej sprawie próba taka (choć jest ona niepełna) dotyczy jedynie kosztów uzyskania kredytu, z którego zakup dotyczył obligacji. W tym przypadku Organ interpretacyjny, choć bez uszczegółowienia dokonał analizy możliwości zastosowania w przypadku tych kosztów klucza alokacji, o którym jest mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Nie na tyle jednak, aby Sąd mógł się do tych pobieżnych rozważań odnieść merytorycznie. Dokonana bowiem przez Organ analiza spornego problemu nie była szczegółowa, nie uwzględniała wniosków, jakie wynikają z interpretacji art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT, której dokonał NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20 (o którym będzie mowa w dalszej części rozważań, a który to wyrok Strona przywołała we wniosku) oraz rozważań sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowego problemu odnośnie, np. udziałów, które podobnie jak obligacje, co słusznie zauważył w przyjętej interpretacji indywidulanej Organ, są papierami wartościowymi (np. ww. wyrok NSA, gdzie Sąd ten stwierdził, iż: "Odsetki od pożyczek na zakup udziałów powinny (...) zostać przypisane do obu źródeł przychodów, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., według zasad wynikających z art. 15 ust. 2b. u.p.d.o.p."). Zasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a. ustawy o CIT poprzez uznanie, że Skarżąca (Zainteresowani) powinna alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca (Zainteresowani) powinna alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT - ale z uwagi na to, że Organ interpretujący dokonał jedynie szczątkowej jego wykładni.
W kontekście przedmiotowej problematyki Sąd zwraca uwagę na wspomniany już wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, który dokonał precyzyjnej i szczegółowej analizy art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stwierdzając, że od 1 stycznia 2018 r. przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych - dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Zmiana art. 7 ust. 1 tego aktu nie spowodowała zmiany jego art. 15 ust. 1. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). W odniesieniu do tych pierwszych - można je połączyć z konkretnym przychodem Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
NSA wskazał również, że wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca dodał właśnie art. 15 ust. 2b. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust.1 ustawy o CIT źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
NSA podniósł też, że z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT wynikają następujące wnioski:
- każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;
- jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust.1 ustawy o CIT i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów;
- jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła;
- jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b tego aktu, przy czym:
- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania;
- zasada uregulowana w art.15 ust. 2a ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów;
- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 tej ustawy.
NSA zauważył również, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł u jednego podmiotu może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch źródeł. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł jednocześnie realizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności.
Do kosztów kredytu (odsetek) odniósł się również NSA w wyroku z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 65/18 stwierdzając, iż: "Odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji (...) stanowią jedynie koszt finansowania działalności spółki i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tej działalności, ponieważ tylko w sposób ogólny wpływają na przychody.".
Zważywszy na orzeczenie NSA z 20 lipca 2021 r. oraz jedynie pobieżne stanowisko Organu interpretującego w spornej kwestii, zgodzić się należy też ze Skarżącą, iż doszło do naruszenia art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie uwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Stronę zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT (lecz nie poprzez błędną ich wykładnię ale praktycznie jej brak, utrudniający poznanie motywów przyjętego stanowiska), a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych.
Trzeba też pamiętać, że w orzecznictwie sadów administracyjnych zwraca się uwagę, że użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać realne jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 833/16). Reasumując, koszty bezpośrednie są kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, których poniesienie można wprost przypisać do konkretnego efektu aktywności podatnika. Są to zatem takie koszty, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (zwane także potocznie "kosztami pośrednimi") definiowane są jako poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. NSA w wyroku z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10 stwierdził, że: "W przepisach art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT przewidziano wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony do ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu.".
Sąd uwzględniając, podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i wynikających z nich zasad (legalizmu i zaufania do organów podatkowych) zbadał też, czy przedmiotowa interpretacja spełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną, która wynika z art. 14c §1 pkt 1 i 2 oraz §2 O.p. W tym zakresie doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie tak nie było, co pozwoliło na stwierdzenie, że również i ten zarzut zasługiwał na uwzględnienie. A ww. przepis stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można zaś od niego odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, a w razie negatywnej jego oceny interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wskazaną już funkcję informacyjną i gwarancyjną interpretacji indywidualnej, uzasadnienie prawne będące jej składnikiem, o którym mowa w art. 14c O.p., nie może być lakoniczne, czy pobieżne (jak miał to miejsce w niniejszej sprawie). Zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c §2 O.p., musi stanowić dla niego rzetelną informację dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. np. wyroki NSA z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16 oraz z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Uzasadnienie to powinno być wyczerpujące i przekonujące. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe - w ocenie Organu interpretacyjnego - poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16). Uzasadnienie stanowiska Organu interpretacyjnego winno być również spójne logicznie, co w przypadku o którym mowa w art. 14c §2 O.p. oznacza, że zawarta w nim argumentacja powinna odnosić się do przyczyny, ze względu na którą organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Odnosząc powyższe do treści zaskarżonej interpretacji Sąd zauważył, że zawarty w niej zasadniczy wywód Organu interpretacyjnego, mający uzasadniać nieprawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska, sprowadzał się do stwierdzenia, że koszty kredytu, o którym jest mowa we wniosku winny zostać rozliczone na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT - jest nieprawidłowe. Jako zaś podstawa takiego stanowiska miały służyć następujące stwierdzenia (s. 22 interpretacji indywidualnej):
- "W celu alokacji kosztów związanych z ww. kredytem do odpowiedniego źródła przychodu, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie do jakiego źródła przychodu zakwalifikować należy przychód uzyskany z obligacji a do jakiego źródła przychód uzyskany z udzielonej pożyczki długoterminowej. Przy czym zauważyć należy, że na gruncie ustawy o CIT, przychodu pożyczkodawcy nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej, a jedynie faktycznie otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki. Analogicznie w przypadku wykupu obligacji, za przychód obligatariusza należy uznać jedynie odsetki wypłacone przez emitenta, nie zaś kwotę nominalną wykupionych obligacji.";
- "(...) art. 7 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wprost wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie, z przychodów tych wyłączono przychody uzyskiwane z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Analogicznego wyłączenia nie zawarto natomiast w odniesieniu do przychodów z papierów wartościowych, w związku z czym, przychody te (w tym przychody z obligacji) powinny zostać w całości zaliczone do źródła "zyski kapitałowe".";
- "Zatem odsetki od pożyczki udzielone osobie prawnej stanowią przychody z zysków kapitałowych wyłącznie w sytuacji gdy dotyczą pożyczki partycypacyjnej. Tymczasem z wniosku nie wynika aby udzielona podmiotowi powiązanemu pożyczka na którą środki pozyskane zostały z kredytu bankowego, który to kredyt został refinansowany kolejnym zaciągniętym kredytem bankowym była pożyczką partycypacyjną. Przychody uzyskane z ww. pożyczki (w sytuacji gdy pożyczka ta nie jest pożyczką partycypacyjną) nie stanowią zatem przychodów z zysków kapitałowych a stanowią przychody z innych źródeł. W związku z faktem, że środki pozyskane z kredytu bankowego zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane zarówno na zakup obligacji, jak i na refinansowanie kredytu zaciągniętego w celu udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu - ponoszone koszty związane z obsługa kredytu bankowego stanowią koszty związane zarówno z przychodami z zysków kapitałowych jak i z przychodami z innych źródeł.";
- "W omawianej sprawie Zainteresowani posiadają wiedzę na temat tego jaka część środków z kredytu przeznaczona została na zakup obligacji (około 65% wartości kredytu) a jaka część na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu (około 35% wartości kredytu). Tym samym Zainteresowani są w stanie ustalić jaka część kosztów związanych z obsługą kredytu bankowego dotyczy finansowania zakupu obligacji a jaka część wiąże się z udzieloną podmiotowi powiązanemu pożyczką. Zainteresowani mogą zatem również ustalić jaka część kosztów kredytu związana jest z przychodem ze źródła zyski kapitałowe a jaka część z przychodem z działalności operacyjnej i w odpowiedniej wysokości alokować ww. koszty do wskazanych źródeł przychodu. Skoro więc w przedmiotowej sprawie Zainteresowani mogą przypisać poniesione koszty związane z obsługą kredytu bankowego do odpowiedniego źródła przychodu to nie ma podstaw do zastosowania klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.".
Następnie Organ swoje uwagi podsumował stwierdzeniem, iż: "Koszty te, zgodnie z zawartym we wniosku stanowiskiem odnośnie pytania Nr 3, powinny zostać alokowane przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.".
Ocena problemu zamknęła się więc w kilku pobieżnych zdaniach, które jak wynika ze złożonej skargi nie odpowiedziały na pytania 2 i 3 postawione we wniosku i związane z nimi wątpliwości. Tym bardziej, że Strona oczekiwała odpowiedzi na zadane pytania i w ich kontekście potwierdzenie przez Organ podatkowy możliwości zastosowania któregokolwiek ze wskazanych przez nią kluczy alokacji (poprzez uznanie go za miarodajne i obiektywne kryterium). A trzeba pamiętać, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1833/18), co w tym przypadku nie miało miejsca. Odpowiedź ta winna być również konkretna i jednoznaczna, tak aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3248/18). W tej sprawie Skarżąca takiej możliwości została, zdaniem Sądu pozbawiona.
Tak sformułowane uzasadnienie nie odpowiada wymaganiom, wynikającym z art. 14c §1 i §2 O.p. Jest ono bowiem niepełne oraz niejasne, a przede wszystkim nie odpowiada na nurtujący Spółkę problem zawarty we wniosku. Tym samym słusznie podniosła Strona, że Organ naruszył również art. 120 i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., czyli zasadę legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę w zaskarżonej interpretacji indywidulanej. De facto więc Skarżąca została bez odpowiedzi na opisany przez nią we wniosku z 4 października 2021 r. problem (pytanie 2: "Czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT?" i pytanie 3: "Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wy korzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych?". A pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i postawionego w ich kontekście pytania świadczy o wadliwym działaniu Organu interpretującego w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia Spółka nie otrzymała wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez Organ do zajętego we wniosku stanowiska Strony występującej o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu jej wydania, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.
Przyjęta zatem interpretacja nie jest w ocenie Sądu ani wyczerpująca, ani kompleksowa oraz nie spełnia zarówno funkcji informacyjnej, jak i gwarancyjnej. A przecież chodzi o to, aby podatnik miał pewność, że dobrze interpretuje prawo i, że jest chroniony w przypadku późniejszej zmiany wykładni i sposobu stosowania przez organy podatkowe przepisów uwzględnionych w wydanej interpretacji indywidualnej. Trzeba też pamiętać, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej było stworzenie mechanizmu, polegającego na tym, aby podatnik mógł uzyskać od organu interpretacyjnego wyjaśnienie oraz określenie swojej sytuacji prawnopodatkowej. Chodziło również o uświadomienie, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną.
Uwagę Sądu zwróciło również to, że Organ interpretujący nie odniósł się w kontekście spornej problematyki do licznie przywołanego we wniosku orzecznictwa, a w szczególności do wspomnianego już wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, który dokonał szczegółowego rozkodowania kluczowego dla sprawy art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. O tyle jest to istotne, że orzecznictwo w tym przypadku stanowiło istotny element stanowiska Strony. Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.". Szczególnie jeśli rozpatrywana problematyka jest stosunkowo nowa, a wykładania mających zastosowanie przepisów nastręcza trudności.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania i jeśli nawet przyjąć, że Organ interpretacyjny odpowiedział w sposób niepełny i pobieżny na pytania numer 2 i 3 zadane przez Stronę we wniosku (zważywszy na treść uzasadnienia wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20 i odkodowany w nim art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) uznając, że zaproponowany przez Spółkę przychodowy klucz alokacji w przypadku kosztów kredytu (odsetek) jest nieodpowiedni, stwierdzając jedynie, że właściwym kluczem jest klucz ustalany według proporcji (obliczanej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu, to nie wskazał w ogóle, dlaczego jest on odpowiedni oraz miarodajny w tym przypadku i winien być przez Skarżącą zastosowany (w tak zakreślonym przez nią stanie faktycznym). A zważyć należy, iż kredyt został przeznaczony na dwa różne cele: na obligacje oraz na refinansowanie długoterminowej pożyczki.
Występujące w niniejszej sprawie zdawkowe i pobieżne uzasadnienie wydanej interpretacji indywidulanej, zawarte na kilku stronach (od s. 16 do 21 interpretacji), z czego tylko kilka lakonicznych zdań dotyczy meritum sprawy powoduje, że Sąd nie był w stanie zrozumieć przyjętego toku rozumowania Organu interpretacyjnego oraz motywów końcowo przyjętego w interpretacji stanowiska. Trudności z jego zrozumieniem miała też Strona, zważywszy na treść uzasadnienia skargi i postawione tam zarzuty. Jednocześnie przy tak lakonicznej interpretacji, de facto Sąd musiałby przejąć rolę Organu i dokonać jej w jego zastępstwie, a tego robić mu nie wolno. Dlatego też zasadnym było zastosowanie przez Sąd w niniejszej sprawie normy wynikającej z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. To powoduje, że wydanie interpretacji nastąpiło przedwcześnie, a w toku ponownego postępowania w sprawie, Dyrektora KIS uwzględni wskazania zawarte w niniejszym wyroku.
Uznając zatem skargę za zasadną, Sąd na podstawie art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.