I SA/OL 22/25

I SA/Ol 22/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 239a, art. 239b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 listopada 2024r., nr 2801-IEW.4253.32.2024 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 28 sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego
w O. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 16 lipca 2024 r. wydanej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności B. C. (dalej jako: "strona", "skarżący") jako członka zarządu B. Spółka z o. o. z siedzibą w N. (dalej jako: "spółka") solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) od wypłaconych wynagrodzeń, podatku od towarów i usług (VAT), odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego (dalej jako: "decyzja nieostateczna", "decyzja z 16 lipca 2024 r.").
W ocenie NUS w sprawie zachodziła przesłanka określona w art. 239b §1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", z uwagi na następujące okoliczności:
- toczące się wobec strony postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych,
- nieposiadanie przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,
- nieuiszczone zobowiązania o znacznej wartości,
- znaczna kwota zaległości podatkowych wynikająca z nieostatecznej decyzji,
- uzyskiwanie przez stronę dochodów jedynie ze świadczeń emerytalnych oraz ponoszenie strat w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Ponadto zdaniem organu I instancji okoliczności sprawy uprawdopodobniały obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 239b §2 o.p.
Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego na opisane postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z 12 listopada 2024 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił treść art. 239b §1 i §2 o.p. i zauważył, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w §1 art. 239b o.p. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
DIAS wyjaśnił, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Z kolei analiza przesłanek określonych w art. 239b §1 pkt 1-4 o.p. uprawnia do stwierdzenia, że są one związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jeżeli organ podatkowy wskaże zaistnienie chociażby jednej z przesłanek i uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, to brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa.
Organ II instancji ocenił, że w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanek wyrażonych w art. 239b §1 pkt 1 i 2 o.p., gdyż jak ustalono organ I instancji posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a ponadto nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Następnie organ ten podniósł, że w świetle art. 70 o.p. oraz art. 65a §1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a.", przedmiotowe koszty egzekucyjne nie uległy przedawnieniu, ponieważ termin ich przedawnienia nie rozpoczął biegu, bowiem do dnia wydania decyzji z 16 lipca 2024 r. nie wygasł obowiązek uiszczenia ww. zobowiązań podatkowych.
DIAS przedstawił, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "NUS W."), w egzekucji administracyjnej na 23 sierpnia 2024 r. posiadał 153 tytuły wykonawcze (opisane na str. 8-9 decyzji) następujących wierzycieli: (1) NUS W. - celem dochodzenia zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (płatnik) i podatku dochodowego od osób fizycznych (podatnik), (2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. (dalej jako: "ZUS") - celem dochodzenia zadeklarowanych zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, (3) Prezesa Głównego Urzędu Miar (dalej jako: "Prezes GUM") - celem dochodzenia należności za zezwolenie od 19 grudnia 2018 r. i od 7 stycznia 2019 r., do wyegzekwowania pozostały koszty egzekucyjne, (4) Okręgowego Urzędu Miar w W. (dalej jako: "OUM w W.") - celem dochodzenia należności za legalizację przyrządów pomiarowych, (5) Prezydenta Miasta [...] - celem dochodzenia należności podatkowych, (6) Burmistrza Miasta P. - celem dochodzenia należności podatkowych.
Organ II instancji wskazał, że z pisma NUS W. z 23 sierpnia 2024 r. i wydruku stanu zaległości zobowiązanego na 23 sierpnia 2024 r. wynika, że realizacja tytułów wykonawczych otrzymanych od wierzycieli (NUS W. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W.) została zawieszona, z uwagi na rozłożenie zaległości na raty. Zatem, podzielając stanowisko organu I instancji DIAS uznał, że na dzień wydania zaskarżonego zażaleniem postanowienia tytuły wykonawcze nadal znajdowały się w organie egzekucyjnym w realizacji. Tym samym przesłanka z art. 239b §1 pkt 1 o.p. została spełniona.
Odnosząc się do wystąpienia w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 239b §1 pkt 2 o.p., DIAS podniósł, że konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podał też, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zobowiązania strony wynikające z nieostatecznej decyzji wynoszą na 26 sierpnia 2024 r. łącznie 1.415.036,56 zł, w tym: należność główna (zobowiązanie podatkowe + koszty egzekucyjne) 959.358,56 zł, odsetki za zwłokę 455.678,00 zł. Zauważył także, że po otrzymaniu w dniu 17 czerwca 2024 r. ww. decyzji strona nie uregulowała należnego zobowiązania wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Natomiast w dniu 31 lipca 2024 r. złożyła od niej odwołanie, co w ocenie DIAS oznacza, że nie zgadza się z jej treścią decyzji, a dodatkowo może świadczyć o obawie, że nie zamierza uregulować dobrowolnie zobowiązań z niej wynikających, a zatem nie ma gwarancji, że dojdzie do ich uregulowania bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, po wpływie odwołania organ podatkowy nie może podjąć żadnych skutecznych środków prawnych w celu przymusowego wyegzekwowania należności, co nie stanowiłoby wystarczającej ochrony interesów fiskalnych.
Równocześnie organ II instancji podał, że NUS na podstawie posiadanych informacji i dokumentów (zeznania podatkowe złożone w Urzędzie Skarbowym W. opisane na str. 9-10 decyzji, dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych – opisane na str. 10 decyzji, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, z której wynika, że strona nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnych środków transportowych) szczegółowo zweryfikował stan majątkowy strony. Podzielając stanowisko organu I instancji DIAS uznał, że osiągane przez nią dochody z tytułu emerytury są zbyt niskie, aby uznać, że umożliwią one spłatę zadłużenia wynikającego z decyzji z 16 lipca 2024 r. Zauważył, że w decyzji NUS W. z 12 lutego 2024 r. podano, że jest to źródło utrzymania gospodarstwa domowego strony, ponieważ z działalności gospodarczej uzyskuje ona od lat straty. Z decyzji tej i z umowy oraz aneksów do umowy podpisanymi z Dyrektorem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że zaległości podatkowe i zaległości z tytułu składek strony sięgają roku 2005 (2005-2015 - ZUS, 2012-2020 - US). W egzekucji administracyjnej znajdują się tytułu wykonawcze obejmujące zaległości od 2005 r. (2005-2010 - ZUS, 2012-2019 - US). Istnieje więc uzasadniona obawa, że należności w dość znacznej wysokości, należne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. również nie zostaną uregulowane w terminie.
DIAS zauważył, że majątek nieruchomy strony (wymieniony na str. 10 decyzji), który jest jej własnością i który posiada na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej obciążony jest hipotekami przymusowymi wpisanymi na rzecz Dyrektora ZUS i NUS W. w łączne wysokości 3.687.739,87 zł. Organ II instancji podniósł, że ustanowione hipoteki przymusowe na należności wynikające z decyzji z 16 lipca 2024 r. nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak wynika z decyzji NUS W. z 12 lutego 2014 r. środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości strona przeznaczyła na spłatę części zaległości wobec Dyrektora ZUS, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. będzie spłacany po spłacie zaległości wobec ZUS.
DIAS podał, że strona posiada 620 udziałów w spółce o wartości nominalnej 1.550.000,00 zł. Udziały o wartości 1.350.000,00 zł wniesione zostały aportem. Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że strona jest jedynym udziałowcem w spółce. Nadto organ I instancji ustalił, że przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki oraz o zatwierdzenie warunków sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasowy nadzorca sądowy w sprawozdaniu (złożonym 7 marz 2024 r.) podał że spółka nie prowadzi działalności operacyjnej. Z aktualnego wypisu z KRS wynika, że Sąd Rejonowy postanowieniem z 9 września 2024 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki. Organ II instancji wskazał, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek spółki staje się masą upadłości. Udziały w spółce z o.o. są składnikiem majątku strony i mają swoją wartość, tak jak inne jej aktywa.
DIAS zauważył, że w sytuacji ogłoszenia upadłości spółki z o.o. i w perspektywie niezaspokojenia przez syndyka masy upadłości wszystkich wierzycieli spółki, posiadane przez stronę udziały mogą mieć znikomą a nawet zerową wartość rynkową. W jego ocenie nieracjonalne jest ewentualne ustanawianie zastawu rejestrowego na udziałach, który nie pełni swojej podstawowego zadania, nie zabezpiecza wykonania należności zabezpieczanej. Organu II instancji przyjął, że udziały strony posiadają wartość rynkową poniżej 17.800,00 zł (kwota minimalna do zastawu skarbowego w 2024 r.).
Mając powyższe na uwadze, DIAS ocenił, że organ I instancji wykazał istnienie obawy o której mowa w art. 239b §2 o.p. niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji, odnosząc się do stanu majątkowego strony, który nie daje gwarancji dobrowolnego wykonania zobowiązań i zaspokojenia wierzyciela podatkowego.
Organ II instancji nie podzielił jednocześnie stanowiska i argumentacji strony, że postępowanie egzekucyjne znajdujące się w zawieszeniu nie powinno powodować spełnienie przesłanki o której mowa w art. 239b §1 pkt 1 o.p., ponieważ instytucja zawieszenia postępowania polega na wstrzymaniu czynności egzekucyjnych na skutek przeszkód w prowadzeniu egzekucji.
Odnośnie zarzutu błędnego ustalenia zaległości z tytułu składek wobec Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych podlegającej egzekucji i nie uwzględnienia okoliczności, że strona spłaciła większość zaległości (na 11 grudnia 2023 r. pozostało 885.794,29 zł) DIAS wskazał, że okoliczność ta nie zmienia ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy posiada informacje o prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych należności z tytułu składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. w wysokości 3.012.371,34 zł (należność główna, odsetki za zwłokę, koszty upomnienia, koszty egzekucyjne), a okoliczność ta spełnia przesłankę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określoną w art. 239b §1 pkt 1 o.p..
DIAS nadto podniósł, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółki (spółki z o.o.), podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzuty dotyczące orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki, w tym stopnia zaspokojenia przez spółkę wierzycieli, mogą być ewentualnie podnoszone w odwołaniu od decyzji w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,
2) art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w szczególności poprzez intencyjne zaniżanie majątku skarżącego,
3) art. 121 § 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że poprzez skorzystanie z prawa do wniesienia odwołania od decyzji dochodzi do uprawdopodobnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b §2 o.p., co poskutkowało uznaniem, że uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,
4) art. 239b §1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne, pomimo że postępowania te pozostają w zawieszeniu bądź zostały zakończone, co poskutkowało błędnym przyjęciem, że przesłanka, o której mowa w art. 239b §1 pkt 1 została spełniona,
5) art. 239b §1 pkt. 2 o.p. w zw. z art. 51 §1 o.p. w zw. z art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest zaległością podatkową, co poskutkowało uznaniem, że aby zobowiązać osobę trzecią do uiszczenia cudzego długu może zostać spełniona przesłanka z art. 239b §1 pkt 2 o.p.
ewentualnie, w razie przyjęcia przez sąd, że zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest zaległością podatkową o.p.
1) naruszenie art. 239b §1 pkt 2 o.p. poprzez:
a) błędne ustalenie kwoty zobowiązań strony,
b) błędne ustalenie, że zaspokojenie przez spółkę wierzycieli w jakiejkolwiek części jest bez znaczenia w stosunku do strony mimo, że odpowiedzialność spółki i strony jest solidarna
- co w konsekwencji poskutkowało błędnym przyjęciem, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
W uzasadnieniu zarzutów skargi strona zaznaczyła, że uargumentowanie uprawdopodobnienia w postaci przyjęcia, że wniesienie odwołania powoduje spełnienie się przesłanki, nie budzi zaufania do organów podatkowych. Powyższy argument jest traktowany jako ostateczność i to tylko i wyłącznie w przypadku ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 239b §1 pkt 4, co potwierdza orzecznictwo NSA.
W kontekście uprawdopodobnienia braku spłaty posiadanych zaległości strona wskazała, że spłaca swojego wierzyciela (ZUS) o czy świadczą układy ratalne. Zaznaczyła, że należy oponować za zaliczeniem do innych postępowań egzekucyjnych postępowań zawieszonych.
Nadto skarżący podniósł, że wskazywanie wysokości, do której została wpisana hipoteka bez znajomości wysokości wierzytelności, którą ona zabezpiecza jest. Bezcelowe. Wierzytelności będące zabezpieczone hipoteką zostały w większości spłacone, co oznacza, że organ zaniżył wartość majątku w celu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym oparł się na wadliwych założeniach, że posiadany przez stronę majątek jest niewystarczający na pokrycie wysokości zaległości podatkowej.
Strona zwróciła uwagę, że wskazywanie, że udziały i uzyskanie zaspokojenia z majątku spółki nie mają znaczenia jest samo w sobie wadliwe, bowiem uzyskanie jakiegokolwiek zaspokojenia z majątku spółki rzutuje na wysokość zobowiązania, które strona będzie musiała zapłacić w przypadku braku zmiany decyzji o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu.
Końcowo zaznaczono w skardze, że Urząd Skarbowy w O. jest jednym z dwóch największych wierzycieli w postępowaniu upadłościowym spółki, co oznacza, że zostanie zaspokojony w jednej z wyższych kwot nominalnych. Zwrócono też uwagę na błędne ustalenie kwoty podlegającej egzekucji, bowiem w ustaleniach organu zabrakło informacji co do spłacenia większości kwoty wynikającej z zaległości wobec ZUS, która na dzień 11 grudnia 2023 r. (prawie rok od wydania zaskarżonego postanowienia) wynosiła już 885.794,29 zł.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego postanowienia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy DIAS a wcześniej NUS miały prawo do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki, solidarnie ze spółką (w kwotach szczegółowo określonych ww. decyzji): (1) zaległość podatkową spółki z tytułu podatku CIT za 2018 r.; (2) odsetki za zwłokę od zaległości wymienionej w pkt 1; (3) zaległości podatkowe spółki z tytułu zaliczek na podatek PIT za: (-) za grudzień 2018 r.; od stycznia do czerwca 2019 r.; (-) od stycznia do grudnia 2021 r.; (-) od stycznia do września 2022 r.; (4) odsetki za zwłokę od zaległości wymienionych w pkt 3; (5) zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT: (-) za grudzień 2018 r.; (-) od stycznia do styczeń do czerwca 2019 r.; (-) za październik 2020 r.; (-) od stycznia do lipca i wrzesień 2021 r.; (-) od lutego do sierpnia 2022 r.; odsetki za zwłokę od zaległości wymienionych w pkt 5; (6) koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki.
Zgodnie z art. 239b o.p. (§1) Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. (...) (§2) Przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: (-) art. 239b §1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne, pomimo że postępowania egzekucyjne pozostają w zawieszeniu, bądź zostały zakończone, co poskutkowało błędnym przyjęciem, że przesłanka o której mowa w art. 239b §1 pkt 1 została spełniona; (-) naruszenie art. 239b §1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 51 §1 o.p. w zw. z art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest zaległością podatkową, co poskutkowało uznaniem, że do zobowiązania osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu może zostać spełniona przesłanka z art. 239b §1 pkt 2 o.p.; (-) art. 121 §2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że poprzez skorzystanie z prawa do wniesienia odwołania od decyzji dochodzi do uprawdopodobnienia przesłanki o której mowa w art. 239b §2 o.p. co poskutkowało uznaniem, że uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (w zakresie w jakim dotyczy to przepisów prawa materialnego).
Możliwość nadania przedmiotowego rygoru wynika z treści przepisu art. 239a o.p. Stanowi on, że decyzja nieostateczna może podlegać wykonaniu tylko wtedy, gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Pomimo zatem posiadania przez podatnika prawa do zaskarżenia w toku instancji zapadłej wobec niego decyzji wymiarowej, organ będzie uprawniony w przypadku nadania takiego rygoru do prowadzenia czynności zmierzających do jej realizacji, w tym czynności przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowej. Jest to dolegliwe wkroczenie w stosunki majątkowe podatnika, w związku z czym przesłanki tego typu ingerencji zostały szczegółowo opisane w treści art. 239b §1 o.p., z których w przedmiotowej sprawie rozważyć trzeba, te na która powołał się organ, a mianowicie wskazaną w art. 239b §1 pkt 1 o.p., z której wynika, że organ podatkowy posiada informacje, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Natomiast dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi art. 239b §1 pkt 2 o.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania (art. 239b §2 o.p.). Postępowanie dowodowe nie musi natomiast prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1153/24, zgodnie z art. 239b §2 o.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Ponadto, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie epizodyczne, wywołujące określone skutki, w stosunkowo krótkim czasie, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji I instancyjnej do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji II instancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany, gdyby w tym przedmiocie organ podatkowy miał prowadzić "poszerzone" postępowanie co do prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanki z art. art. 239b §2 o.p.
Rolą organu podatkowego jest zatem jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Uprawdopodobnienie natomiast oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego potraktować jako czyniące prawdopodobnym (wysoce możliwym) określone zdarzenie (por. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 519/20).
W ocenie sądu (wbrew twierdzeniu skarżącego) obie te przesłanki zostały przez organy w przedmiotowej sprawie wykazane. Przemawiają za tym następujące ustalenia oraz okoliczności sprawy:
1) odnośnie spełnienia przesłanki z art. 239b §1 pkt 1 o.p.:
- z akt sprawy wynika (k. 62 akt I instancji), że względem strony toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Organ egzekucyjny – NUS W. w odpowiedzi organowi I instancji wskazał bowiem, że odbywa to się na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzycieli: NUS W., ZUS, Prezesa GUM, OUM w W., Prezydenta Miasta [...] i Burmistrza Miasta P. Wskazał przy tym, że prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS i NUS W. zostało zawieszone, z uwagi na to, że zaległości zostały rozłożone na raty. Jak wskazał ponadto DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w egzekucji administracyjnej na 23 sierpnia 2024 r. (postanowienie I instancyjne z 28 sierpnia 2024 r.) organ egzekucyjny posiadał 153 tytuły wykonawcze wskazanych wierzycieli.
Jednocześnie trudno zgodzić się ze stroną, że do toczących się innych postępowań egzekucyjnych, nie można zaliczyć postępowań zawieszonych (co wynika z wykładni literalnej i funkcjonalnej przepisu art. 239b §1 pkt 1 o.p.). W ocenie skarżącego użyte w nim sformułowanie "toczy się" oznacza, że wobec skarżącego mogą być lub są prowadzone czynności egzekucyjne, natomiast istota zawieszenia postępowania egzekucyjnego polega na przerwaniu na określony czas biegu postępowania, tj. wstrzymaniu czynności egzekucyjnych w związku z wystąpieniem określonych przeszkód w jego prowadzeniu. Niniejsza kwestia była już przedmiotem rozważań orzecznictwa, z którego wynika, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie wyłącza przesłanki z art. 239b §1 pkt 1 o.p. (np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1623/18). Tym bardziej, że chodzi w tym przypadku o wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne, a zawieszenie takiego skutku jak zakończenie postępowania nie powoduje. Zawieszenie postępowania prowadzi bowiem jedynie do braku możliwości podejmowania czynności egzekucyjnych. Bez znaczenia, z uwagi na powyższe pozostaje również podnoszona w skardze kwestia zakończenia niektórych postępowań egzekucyjnych, skoro inne były w toku.
W ocenie sądu ww. okoliczności (wobec majątku strony prowadzone są postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, tj. w podatku VAT, CIT, PIT, składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, należności na rzecz Prezesa GUM, należności na rzecz Okręgowego UM w W., należności podatkowych na rzecz Prezydenta Miasta [...] i należności podatkowych na rzecz Burmistrza Miasta P.) wskazują jednoznacznie, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia tytuły wykonawcze nadal znajdowały się w organie egzekucyjnym w realizacji (czyli toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych). To zaś powodowało, że przesłanka z art. 239b §1 pkt 1 o.p. została spełniona. W związku z powyższym trudno zgodzić się ze stroną, że przesłanka ta nie została należycie uprawdopodobniona;
2) odnośnie spełnienia przesłanki z art. 239b §1 pkt 2 o.p. (gdzie niezbędne jest zbadanie, czy organ podatkowy dysponuje informacjami, z których wynika, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia):
- na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych organy podatkowe ustaliły, że skarżący jest właścicielem/współwłaścicielem: (-) trzech nieruchomości (P. – O.1) o pow. 4,7512 ha: (-) dwóch nieruchomości (P.) o pow. 6,2035 ha; (-) trzech działek (K., gm. [...]) o pow. 0,1434 ha, 0,3400 ha oraz 0,3300 ha (na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Jednocześnie wskazały, że przedmiotowe nieruchomości obciążone są hipotekami przymusowymi wpisanymi na rzecz ZUS oraz NUS W. w łączne wysokości 3.687.739,87 zł. Powyższe pokazuje zatem (zgadzając się z DIAS), że wpis hipoteki czy też zastaw, o których jest mowa w art. 239b §1 pkt 2 o.p. w tym przypadku nie przyniósłby żadnego realnego efektu, gdyż nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia;
- skarżący posiada 620 udziałów w spółce o wartości nominalnej 1.550.000,00 zł, z czego udziały o wartości 1.350.000,00 zł wniesione zostały aportem. Jak ustaliły organy podatkowe (w oparciu o KRS), strona jest jedynym jej udziałowcem. W toku postępowania upadłościowego oraz o zatwierdzeniu warunków sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ww. spółki tymczasowy nadzorca sądowy w sprawozdaniu z 7 marca 2024 r. (k. 42-46 akt I instancji) stwierdził, że spółka: (-) nie prowadzi działalności operacyjnej; (-) jej majątek przy sprzedaży w toku postępowania upadłościowego (zależnie od trybu likwidacji) ma wartość od 2.774.532,47 zł (zasady ogólne) do 3.134.532,47 zł (pre-pack) (cena możliwa do uzyskania). To powoduje, że częściowo zaspokojeni zostaliby wierzyciele posiadający zabezpieczenie na majątku spółki (k. 42 verte akt I instancji), zaś w niewielkim stopniu wierzyciele niezabezpieczeni. Organ II instancji wskazał też (odwołując się do aktualnego wypisu z KRS), że Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z 9 września 2024 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki, co powoduje, że z tym dniem jej majątek staje się masą upadłości. Słusznie zatem argumentował organu II instancji, że trudno takie udziały zbyć (nabycie bowiem nie ma co do zasady po stronie ich nabywcy gospodarczego sensu). Nieracjonalne jest też ustanawianie na nich zastawu rejestrowego, który w takim przypadku nie spełnia swojego podstawowego zadania, gdyż nie zabezpiecza wykonania należności zabezpieczanej. DIAS wskazał też, że bezwzględne pierwszeństwo zaspokojenia z majątku likwidowanej spółki mają jej wierzyciele, zaś wspólnicy likwidowanej spółki zaspakajani są dopiero w drugiej kolejności, o ile wystarczy na to środków. Zauważył też, odwołując się do piśmiennictwie, że nie są wierzytelnościami i nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości prawa wspólników handlowych spółek z tytułu wkładów do spółki (w konsekwencji nie podlegają one zgłoszeniu do masy upadłości). Należy też pamiętać, że wierzyciele, o których była mowa wcześniej i których część ustanowiła hipoteki przymusowe na nieruchomościach będących we własności/współwłasności skarżącego gdyby wiedzieli, że udziały te stanowią jakąkolwiek realną wartość z pewnością skierowaliby na nie swoją uwagę;
- z CEPiK wynika, że strona nie jest ani właścicielem ani współwłaścicielem żadnych środków transportowych;
- ze złożonych w US W. zeznaniach podatkowych (PIT-36L) wynika, że skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości: (-) za 2020 r. 205.059,00 zł; (-) za 2021 r. 312.394,00 zł; (-) za 2022 r. 267 247,58 zł; (-) za 2023 r. 274 450,60 zł;
- z decyzji nieostatecznej z 16 lipca 2024 r. wynika znaczna kwota zaległości podatkowych wynosząca na dzień 26 sierpnia 2024 r. (jak ustaliły organy) 1.415.036,56 zł. DIAS zauważył przy ty, że przedmiotowe zaległości do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostały przez stronę uregulowane w sposób dobrowolny oraz jak zauważono wcześniej toczą się wobec strony postępowania egzekucyjne;
- dochody skarżący uzyskuje jedynie ze świadczeń emerytalnych (według PIT-37) w wysokości: (-) za 2020 r. - 47.836,86 zł; (-) za 2021 r. - 49.890,13 zł; (-) za 2022 r. – 51.746,56 zł; (-) za 2023 r. – 60.902,85 zł., co stanowi jedynie niewielką część zaległości podatkowej. Ponadto dochodzenie z tego składnika majątkowego jest znaczącą ograniczone. Środki z tego tytułu są również wykorzystywane na utrzymanie gospodarstwa domowego strony;
- organy podatkowe wskazały również, że strona nie reguluje dobrowolnie ciążących na niej zobowiązań podatkowych (wobec wielu podmiotów), co powoduje ich egzekwowanie przymusowe w drodze egzekucji administracyjnej;
- z decyzji NUS W. oraz umowy zawartej z ZUS wraz z aneksami wynika, że strona generuje zaległości wobec ZUS (od 2005 r. do 2015 r.), a wobec US W. (od 2005 r. do 2020 r.). Trzeba też pamiętać o innych wierzycielach, jak: Prezes GUM, OUM w W., Prezydent Miasta [...] czy też Burmistrz Miasta P.
Słusznie zatem przyjęto, że strona nie posiada zarówno majątku nieruchomego, jak i ruchomego, którego wartość odpowiadałaby wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy i co istotne, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co powoduje ziszczenie się także przesłanki z art. 239b §1 pkt 2 o.p. A jak zauważył NSA w wyroku z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1178/20, brak posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, zgodnie z art. 239b §1 pkt 2 o.p. w praktyce oznacza bezskuteczność egzekucji w całości lub w części i pozwala na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że spełniona została również przesłanka opisana w art. 239b §2 o.p. (polegająca na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z ich powodu zaległość podatkowa wynikająca z decyzji I instancyjnej, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonana).
Wskazać bowiem należy (co już było podnoszone wcześniej), że: (-) wartość osiąganych dochodów z tytułu emerytury jest zbyt niska w odniesieniu do zaległości podatkowej, aby uznać, że dadzą one możliwość realnej spłat zadłużenia stwierdzonego decyzją I instancji z 16 lipca 2024 r. Ponadto stanowią źródło utrzymania gospodarstwa domowego (gdyż, co już podniesiono wcześniej w działalności gospodarczej generowane są od 2020 r. wyłącznie straty); (-) z decyzji NUS W. oraz umowy z ZUS (wraz z aneksami) wynika, że zaległości podatkowe i zaległości z tytułu składek sięgają 2005 r. W egzekucji administracyjnej znajdują się tytułu wykonawcze obejmujące też późniejsze zaległości do 2019 r.; (-) z decyzji z 16 lipca 2024 r. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej (skarżącego) wynika, że lista wierzycieli spółki obejmuje 21 podmiotów, a łączna wysokość wykazanych zobowiązań wynosi 9.013.701,95 zł; (-) majątek nieruchomy obciążony jest hipotekami przymusowymi, co powoduje jak stwierdził DIAS, że zobowiązania wynikające z decyzji z 16 lipca 2024 r. nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; (-) będące własnością strony udziały w spółce B. w upadłości jak słusznie przyjęły organy podatkowe nie przedstawiają realnej wartości rynkowej; (-) z akt sprawy wynika (jak podnosi DIAS, choć zdaniem sądu ma to drugorzędne znaczenie w tym przypadku), że mimo doręczenia decyzji I instancyjnej w dniu 17 czerwca 2024 r. skarżący dobrowolnie nie uregulował ciążącego na nim zobowiązania wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (składając jednocześnie 31 lipca 2024 r. odwołanie). Jak zauważył bowiem organ II instancji świadczyć to może, że strona nie zamierza uregulować dobrowolnie zobowiązań, tym samym nie ma gwarancji, że dojdzie do tego bez zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniósł równocześnie, że po wniesieniu tego środka zaskarżenia organ I instancji nie może podjąć żadnych skutecznych środków prawnych w celu przymusowego wyegzekwowania należności, co nie stanowiłoby wystarczającej ochrony interesów fiskalnych.
Słusznie więc przyjęto, że istnieje uzasadniona obawa, że należności o znacznej wysokości (należne NUS) również nie zostaną uregulowane w terminie. W ocenie sądu DIAS prawidłowo odczytał zatem art. 239b §1 i §2 o.p. we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w §2 bezpośrednie odniesienie do §1, z którego wynika, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z §2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z §1 pkt 1-4, a konkretnie tej przesłanki, na którą organ się powołał (w tym przypadku przesłanki z pkt 1 i 2). W tym kontekście przypomnieć też należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 144/23). Organ ma obowiązek wskazać fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3072/17), co zdaniem sądu w tej sprawie zostało uczynione. Nie można również tracić z pola widzenia, że art. 239b §2 o.p. nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2202/16). W konsekwencji okoliczności podnoszone przez organy podatkowe, związane z prowadzonymi wobec skarżącego postępowaniami egzekucyjnymi, jak i wysokością uzyskiwanych dochodów, czy też podniesioną kwestią braku brak posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia przyczyniły się do wykazania przez organy podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
W ocenie sądu nie ma racji również strona zarzucając naruszenie art. 239b §1 pkt. 2 o.p. w zw. z art. 51 §1 o.p. w zw. z art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest zaległością podatkową, co skutkowało uznaniem, że do zobowiązania osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu może zostać spełniona przesłanka z art. 239b §1 pkt 2 o.p. Wskazać przede wszystkim należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć decyzję w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, to dałby temu wyraz w Ordynacji podatkowej. Decyzja ta podlega również wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie z art. 239d wynika, że: (§1) nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m §3 lub art. 14zl §3; (§2) Nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 239b §1 pkt 4. Słusznie zatem przyjął DIAS, że nieostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe można nadać rygor natychmiastowej wykonalności (por. wyroki NSA z: 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 144/23; z 23 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 267/22), w przypadku zaistnienia co najmniej jednego z kryteriów wskazanych w art. 239b §1 o.p. (pkt 1-4) i uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b §2 o.p.).
Na uwagę nie zasługuje również zarzut błędnego ustalenia kwoty zobowiązań skarżącego i błędnego ustalenia, że zaspokojenie przez spółkę wierzycieli w jakiejkolwiek części jest bez znaczenia w stosunku do skarżącego mimo, że odpowiedzialność ma charakter solidarny. Przedmiotowe zarzuty dotyczące bowiem orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki i mogą być podnoszone w odwołaniu od ww. decyzji. Słusznie zatem przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że zarzuty te nie mogą być rozpatrzone w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji (jako postępowaniu wpadkowym) orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.
Zdaniem sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak wyjaśnił DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu (pomimo wystąpienia okoliczności podnoszonych przez skarżącego dotyczących posiadanych nieruchomości, tj. zamknięcia księgi wieczystej [...] z uwagi na przyłączenie tej nieruchomości do nieruchomości objętej [...] oraz dokonania spłaty części zobowiązań wobec ZUS zabezpieczonych hipoteką przymusową) strona nadal nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak zauważył też słusznie organ II instancji twierdzenie skarżącego, że wierzytelności zabezpieczone hipoteką zostały w większości spłacone, nie ma odzwierciedlenia w zapisach w księgach wieczystych. Z akt bowiem postępowania II instancyjnego (aktualnej treści księgi wieczystej [...] – k. 60-70) wynika, że na dzień 8 listopada 2024 r. z nieruchomości należącej do strony nadal pierwszeństwo zaspokojenia swoich należności posiadają ZUS z kwotą hipoteki przymusowej 2.758.198,82 zł i NUS W. z kwotą hipoteki przymusowej 265.222,03 zł. To samo dotyczy innych nieruchomości objętych księgami wieczystymi (KW [...] – ZUS z kwotą hipoteki przymusowej 147.417,83 zł; KW [...] – ZUS z kwotą hipoteki przymusowej 473.652,27 zł oraz KW [...] – ZUS z kwotą hipoteki przymusowej 43.248,92 zł.). Słusznie zatem przyjęto, że pomimo posiadania przez stronę majątku nieruchomego (ale istnienia innych wierzycieli) NUS nie skorzysta z pierwszeństwa zaspokojenia swoich roszczeń wynikających z decyzji z 16 lipca 2024 r. wynoszących na dzień 26 sierpnia 2024 r. 1.415.036.56 zł w przypadku ustanowienia hipoteki przymusowej. To powoduje, że mogą pojawić się trudności przy dochodzeniu należności przez NUS, gdyż nie będą one korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia, a ewentualne środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości mogą w ogóle nie wystarczyć na pokrycie należnych zobowiązań podatkowych (co pośrednio potwierdza w sprawozdaniu, o którym już wspomniano wcześniej tymczasowy nadzorca sądowy).
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenie przepisów postępowania, tj: (-) art. 187 §1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego; (-) art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w szczególności poprzez intencyjne zaniżanie majątku skarżącego; (-) art. 121 §2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że poprzez skorzystanie z prawa do wniesienia odwołania od decyzji dochodzi do uprawdopodobnienia przesłanki o której mowa w art. 239b §2 o.p. co poskutkowało uznaniem, że uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem sądu (w świetle dotychczasowych wywodów) postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 o.p. (zasada legalizmu), art. 121 o.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 o.p. (zasada przekonywania). W szczególności sąd nie stwierdził naruszenia postulowanych w skardze art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p., bowiem w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ocenianie były jedynie przesłanki, których spełnienie umożliwia jego nadanie. Sąd stwierdził przy tym, że w zakresie badania przedmiotowych przesłanek organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (187 §1 o.p.). Dokonana nadto przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią. To natomiast, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze, że zostało ono dokonane z naruszeniem ww. przepisów prawa.
Sąd podziela jednocześnie (choć nie było to kwestionowane w skardze) twierdzenie organu II instancji (odwołujące się do art. 70 o.p.), że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaległości podatkowe w niniejszej sprawie z lat 2019-2022 (biorąc pod uwagę ww. okoliczności) nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne. Natomiast w myśl art. 65a §1 u.p.e.a. obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Uwzględniając powyższe słusznie przyjął DIAS, że przedmiotowe koszty egzekucyjne nie uległy przedawnieniu, ponieważ termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych nie rozpoczął biegu, bowiem do dnia wydania decyzji z 16 lipca 2024 r. nie wygasł obowiązek uiszczenia ww. zobowiązań podatkowych.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.