I SA/Ol 204/25

I SA/Ol 204/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 14 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 23 par. 1 pkt 2, art. 193 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi K. O., P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 lutego 2025 r., nr 2801-IOD.4102.53.2024 w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 7 października 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") na podstawie art. 21 §1 pkt 1, art. 21b, art. 23 §1 pkt 2 i §5, art. 23a, art. 24, art. 193 §1, §2, §3 i §4, art. 53a §1, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. d, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i in. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., dalej jako: "ustawa o PIT", określił K. O. (dalej jako: "skarżący", "podatnik") i P. O. (dalej jako: "skarżąca") w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek PIT) za 2020 r.:
- wysokość straty z działalności gospodarczej skarżącego w kwocie 63.311,34 zł, której poniesienie zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych,
- odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconej miesięcznej zaliczki na podatek za luty 2020 r., naliczone na dzień złożenia pierwotnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2020 r., tj. 30 kwietnia 2021 r. w kwocie 138,00 zł,
- wysokość łącznego dochodu małżonków P. i K. O. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 8.496,09 zł.
Jak wynika z przekazanych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia ww. decyzji skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2020 r. dokonali łącznego opodatkowania dochodu. Wykazali wyłącznie przychody skarżącego oraz dokonali odliczenia z tytułu wychowywania dwójki dzieci (ulga prorodzinna) w kwocie 2.224,08 zł. W ww. zeznaniu wykazali różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym (nadpłata) w kwocie 263,00 zł oraz łączną kwotę zwrotu 2.487,08 zł. Skarżący w 2020 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w zakresie usług taksówkarskich oraz wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. Od 19 czerwca 2019 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatek VAT). W 2020 r. posiadał również licencje na przewóz osób na terenie gmin: O., B. i E. Zatrudniał 2 pracowników. Na stanie firmy posiadał następujące samochody (środki trwałe): (-) Dacia [...], (-) Citroen [...], (-) Toyota [...], (-) Citroen [...](wykorzystywany na wynajem). Do działalności podatnik wykorzystywał również: (-) Citroen [...] (leasingowany), (-) Dacia [...] (sprzedaż 24 stycznia 2020 r.), (-) Dacia [...] (sprzedaż 12 marca 2020 r.). Ponadto skarżący był właścicielem aut: (-) Dacia [...] (zakup 5 września 2019 r.) używany prywatnie, (-) Nissan [...] (zakup 22 grudnia 2019 r.) użyczany siostrze, (-) Skoda [...] (zakup 13 grudnia 2019 r., sprzedaż 9 maja 2020 r.), kupiony dla żony, (-) Chevrolet [...] (zakup 27 lipca 2020 r., sprzedaż 25 września 2020 r.), używany prywatnie. Do działalności usług taxi zarejestrowano 5 kas fiskalnych.
Wskutek przeprowadzonej przez Naczelnika US kontroli wszczętej 9 września 2020 r. w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT za okres styczeń - maj 2019 r. oraz w podatku VAT za okres od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r. skarżący w dniu 25 maja 2021 r. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2020 r.
Wymienione na wstępie rozstrzygnięcie organ I instancji wydał w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku PIT za 2020 r., w tym dotyczącego prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji przeprowadził m.in. dowody z przesłuchania pracowników podatnika oraz przyjął ich pisemne wyjaśnienia. W postępowaniu tym ustalono, że w porównaniu do wartości wykazanych w złożonej korekcie:
1. zawyżony został przychód z działalności gospodarczej o kwotę 69.032,60 zł z tytułu:
- zawyżenia przychodów o kwotę 32,60 zł, z uwagi na rozbieżności pomiędzy wpisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (kpir oraz raporty z kas fiskalnych za miesiące kwiecień, czerwiec i grudzień 2020 r. nie zawierają danych dotyczących przychodów ze sprzedaży) a rejestrami dostaw VAT za okres I - II i IV - VII 2020 r.,
- zawyżenia przychodów o kwotę 69.000,00 zł, z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie przychodów ze sprzedaży 2 samochodów: Dacia [...], Dacia [...] (zbycie samochodów prywatnych, które nie były składnikami majątku firmowego, a jednocześnie odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pół roku liczone od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie),
- zaniżenia przychodów o kwotę 44.587,14 zł z tytułu usług taksówkarskich;
2. zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 63.800,04 zł, z tytułu:
- zaniżenia kosztów o kwotę 62,19 zł, z uwagi na korektę faktur VAT wystawionych 22 września 2019 r. i 14 października 2019 r., które nieprawidłowo odniesiono w ciężar kosztów 2020 r.,
- zaniżenia odpisów amortyzacyjnych dotyczących posiadanych samochodów osobowych (używanych do działalności gospodarczej) o kwotę 47.536,56 zł,
- zaniżenia kosztów o kwotę 9.534,11 zł, z uwagi na ustalenie błędnego limitu oraz niezaksięgowanie wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych (używanych do działalności gospodarczej) oraz zakupem akcesoriów do telefonu komórkowego używanego w działalności gospodarczej, spłatą pożyczek na zakup samochodów osobowych (używanych do działalności gospodarczej), dzierżawą i obsługą terminali płatniczych, zakup serwisu alkomatu używanego do badania kontroli trzeźwości kierowców, zakup testera diagnostycznego do diagnostyki silników skrzyń biegów w autach używanych w działalności gospodarczej, usługi telekomunikacyjne związane z działalnością gospodarczą,
- zaniżenia kosztów o kwotę 6.667,18 zł, z uwagi na różnice dotyczące odliczonych składek ZUS;
3. zawyżone zostały w PIT-36 składki ZUS na ubezpieczenie społeczne własne przedsiębiorcy, z uwagi na zaliczenie bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.850,70 zł;
4. zaniżony został przychód z odpłatnego zbycia 2 samochodów: Skoda [...], Chevrolet [...] o kwotę 22.500,00 zł, odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pół roku liczone od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;
5. zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia 2 samochodów: Skoda [...], Chevrolet [...] o kwotę 15.551,66 zł.
Nadto w protokole badania ksiąg podatkowych z 7 sierpnia 2024 r. organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2020 r. jest wadliwa i nierzetelna oraz dokonał oszacowania przychodów z tytułu świadczenia usługi taxi i wynajmu samochodu Citroen [...]. Do protokołu nie wniesiono uwag i zastrzeżeń.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 20 lutego 2025 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.
Na wstępie rozważań organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie są ustalenia organu I instancji w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu za 2020 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Pozostałe nieprawidłowości nie są przez skarżących kwestionowane, a organ odwoławczy w pełni popiera rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie.
DIAS wyjaśnił, że do szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży doszło po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg, zaś w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 23 §2 o.p., bowiem w toku postępowania skarżący nie przedstawili dowodów, które pozwoliłyby na określenia podstawy opodatkowania. Nie przedstawiono również okoliczności, na podstawie których organ podatkowy mógłby takie dowody uzyskać. Tym sam w ocenie organu odwoławczego Naczelnik US zasadnie skorzystał z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania przede wszystkim, z uwagi na fakt, że w toku postępowania ujawniono okoliczności nierozliczenia wszystkich przychodów i kosztów (np. zakup paliwa, naprawy) związanych z używaniem samochodów do działalności przewozu osób "taxi", co zdaniem organu II instancji świadczy o "zatarciu" prawdziwego rozmiaru prowadzonej działalności. Nadto organ odwoławczy wskazał, że wobec skarżącego przeprowadzono postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 26 czerwca 2024 r., w którym dokonano ustaleń m.in. w zakresie oszacowania niezaewidencjonowanej dostawy z tytułu usług taksówkarskich w okresie od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży. Żadna z metod wymienionych w art. 23 §3 o.p. nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.
Zdaniem DIAS organ I instancji w swojej decyzji szczegółowo uzasadnił nie tylko, dlaczego w sprawie nie zastosowano regulacji art. 23 §2 o.p., ale również wskazał z jakich przyczyn nie zastosowano żadnej z metod wymienionych w art. 23 §3 o.p. i uzasadnił zastosowaną przez siebie metodę indywidualną, opartą na faktycznych przebiegach aut. Organ II instancji podał, że przebieg aut ustalono w oparciu o dane pochodzące z Centralnej Ewidencji Pojazdów i strony internetowej www.historiapojazdu.gov.pl oraz z umów wynajmu auta. Szacowaniem objęto 7 pojazdów (6 "taxi", 1 przeznaczony na wynajem). Ilość przejechanych kilometrów przez poszczególne pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej w 2020 r. organ I instancji obliczył jako iloczyn ilości dni posiadania samochodu i średniej ilości kilometrów przypadających na 1 dzień. Średnia ilość kilometrów na 1 dzień to iloraz ilości przejechanych kilometrów pomiędzy udokumentowanymi odczytami drogomierzy i ilością dni pomiędzy odczytami. Przy dokonaniu powyższych wyliczeń wzięto pod uwagę daty zakupy i sprzedaży aut. Natomiast odnośnie wynajmowanego auta ilość dni, kiedy było wynajmowane. Ponadto w celu pomniejszenia przychodu o należny podatek VAT wzięto pod uwagę również datę od kiedy podatnik jest płatnikiem tego podatku, tj. 19 czerwca 2019 r.
DIAS wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżących w celu ustalenia ilości przejechanych kilometrów płatnych, czyli odległości przejechanych w ramach kursu wyłącznie z pasażerem, pominięto:
- ilość kilometrów przejechanych danymi autami w celach prywatnych i tzw. puste przejazdy w ujęciu procentowym. W przypadku samochodów używanych przez podatnika odliczono 60% przy Citroenie [...]i 50% przy Toyocie [...], rzeczywistych przejazdów i 10% przy pozostałych autach oraz 7,05% przy aucie wynajmowanym. Udział procentowy tych przejazdów został przyjęta w oparciu o wyjaśnienia skarżącego i jego pracowników,
- w przypadku samochodów, którymi jeździli pracownicy, dojazdy/przyjazdy z miejsca postoju (26 km dziennie),
- w przypadku usług taxi 50% kilometrów przejechanych w ramach kursów (po uprzednim odjęciu przejazdów prywatnych, pustych przejazdów i dojazdów/przyjazdów z miejsca postoju) stanowiących przejazdy bez klienta,
- spadek kursów (przewozów taksówkowych) w związku z pandemią Covid-19 o 90%.
Po uwzględnieniu powyższego w celu rozliczenia niezaewidencjonowanych przychodów dotyczących usług taxi wyliczono ilość przejechanych kilometrów w ramach stosowanych taryf (75% przy stawce 4,80 zł, i po 12,50 % przy stawkach 2,40 zł i 7,20 zł). Następnie otrzymaną wartość pomnożono przez odpowiednią stawkę i w ten sposób otrzymano sprzedaż brutto za przejechane kilometry z klientem. Natomiast różnica tej sprzedaży i wartości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych dała wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej, czyli tej, która nie została nabita na kasę fiskalną. Do ustalonej w powyższy sposób wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży usługi taxi doliczono wartość opłaty początkowej pobieranej od każdego wykonanego kursu, która jest stała i wynosi 8,00 zł. Wartość tej opłaty to iloraz wartości usług niezaewidencjonowanych i średniej ceny kursu, która zgodnie z przeprowadzonym postępowaniem wyniosła 105,00 zł, pomnożony przez cenę opłaty początkowej, tj. 8,00 zł. Natomiast w przypadku określenia wartości niezaewidencjonowanych przychodów dotyczących usług najmu auta obliczono iloczyn ilości kilometrów dotyczących przejazdów w ramach kursów (pomniejszonych o przejazdy prywatne i "puste przejazdy") i stawki za jeden przejechany kilometr, tj. 1,84 zł.
DIAS wskazał, że w powyższy sposób Naczelnik US określił pełną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, która w 2020 r. wynosiła 44.587,14 zł. Wyliczenia te w ocenie organu II instancji są prawidłowe.
Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji pomimo wskazania przez podatnika, że do kursu dolicza opłatę postojową, nie uwzględnił jej przy wyliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży.
W konkluzji organ odwoławczy ocenił, że zastosowana przez organ I instancji indywidualna metoda szacowania podstawy opodatkowania jest racjonalna, czytelna i weryfikowalna. Nie powiększała w sposób nieuzasadniony podstawy opodatkowania. Jej kryteria oparto na realnych założeniach i niepodważalnych ustaleniach faktycznych. Przebiegi pojazdów skorygowano o odległości przejazdu z i do miejsca postoju "taxi", o jazdy prywatne i puste przejazdy, pomniejszono je również o ilości kilometrów przejechanych bez klienta (np. w drodze powrotnej) oraz o spadek kursów (przewozów taksówkowych) w związku z pandemią Covid-19. Obliczony sposób ustalenia ceny sprzedaży usług "taxi" uwzględnia rzeczywiste taryfy, ich udział procentowy w sprzedaży, opłatę początkową i średnią cenę kursu stosowaną przez podatnika.
DIAS wyjaśnił za organem I instancji, że przyczyną nieoszacowania sprzedaży na podstawie danych uzyskanych od innych podmiotów świadczących usługi przewozu osób "taxi" było to, że żaden z wytypowanych podmiotów nie prowadził działalności na taka skalę jak podatnik. Siedem podmiotów miało jedno auto, dwa podmioty używały dwa pojazdy, a jeden podmiot dysponował trzema taksówkami, natomiast podatnik w 2020 r. wykorzystywał nawet 7 taksówek. Ponadto w 2020 r. jego działalność obejmowała również wynajem auta.
Organ II instancji podał, że Naczelnik US dokonał także zestawienia płatnych przejazdów pojazdów użytkowanych przez porównywane podmioty z wartością zaewidencjonowanej przez nich sprzedaży brutto usług taxi oraz obliczono wartość przejechanego 1 km. W toku postępowania wystąpiono również do trzech sąsiednich organów podatkowych w E, G. i K. (nie uzyskując odpowiedzi, przyjmując tym samym, że takich spraw nie prowadzono) o informacje (gdyż na ich terenie zlokalizowane były jednostki wojskowe) z zapytaniem, czy prowadziły czynności sprawdzające, kontrole podatkowe lub postępowania podatkowe w stosunku do przedsiębiorców z branży usług taksówkarskich, co było związane ze specyficznymi lokalnymi uwarunkowaniami prowadzenia działalności gospodarczej, której znaczna część dotyczyły świadczenia usług taxi z/do B1. dla [...] podróżujących w wolnym czasie do pobliskich miejscowości i korzystający w tym zakresie z usług taksówkarskich miejscowych przedsiębiorców. Zasadnie w ocenie DIAS uznano, że dokonana w powyższym zakresie analiza prowadziła do wniosku o braku możliwości pozyskania rzetelnego materiału porównawczego dotyczącego wielkości obrotów osiąganych przez inne podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, czyniąc w ten sposób dokonaną ocenę za spójną i logiczną oraz zgodnie z regulacjami procesowymi zawartymi w Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu, że w decyzji Naczelnik US nieprawidłowo ujął należny podatek VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2020 r., a więc w kwotach innych, niż wynikające z deklaracji i ewidencji VAT za te miesiące, organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z 26 czerwca 2024 r. kończącej postępowanie w zakresie podatku VAT (za okres od czerwca 2019 – lipca 2020) Naczelnik US poinformował podatnika, że podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące, tj. zmianie ulegną kwoty do przeniesienia na następny okres. Wskazał również, aby podatnik samodzielnie skorygował deklaracje za kolejne okresy, tj. od sierpnia 2020 r. do maja 2021 r.
Reasumując DIAS ocenił, że decyzja Naczelnika US nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania oraz prawidłowo określa wysokość straty z działalności gospodarczej, odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconej miesięcznej zaliczki za luty 2020 r., naliczonej na dzień złożenia pierwotnego zaznania podatkowego PIT-36 za 2020 r. oraz wysokość łącznego dochodu skarżących niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie złożonej na decyzję DIAS skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:
1. art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 w związku z art. 23 §1 i §2 pkt 2 oraz art. 210§ 1 pkt 6 i art. 210 §4 pkt 1 o.p.:
- poprzez określenie przychodów z tytułu świadczenia usług taksówkarskich oraz wynajmu samochodu Citroen [...] w drodze oszacowania,
- polegające na określeniu przychodów z tytułu świadczenia usług taksówkarskich oraz wynajmu samochodu Citroen [...] w drodze oszacowania w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej,
- poprzez określenie przychodów z tytułu wynajmu samochodu Citroen [...] w drodze oszacowania na podstawie przejechanych kilometrów przy przyjęciu stawki 1,84 zł za każdy przejechany w ramach najmu kilometr, podczas gdy wysokość przychodu z tytułu najmu auta uzależniona jest od okresu, na który jest wynajmowane.
- przejawiające się w niepełnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w pominięciu realiów lokalnego rynku, na którymi świadczone były usługi taxi;
2. art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 o. p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które przejawiło się w braku ponownego rozpatrzenia sprawy oraz ograniczeniu się organu odwoławczego jedynie do kontroli decyzji organu I instancji;
3. art. 14 ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 21 §2 i § 3, art. 120, art.122, art. 187 §1 i art. 193 §1 o.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", poprzez uwzględnienie przy szacowaniu niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczenia usług taxi za miesiące od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r. należnego podatku od towarów i usług w kwotach innych od wykazanych w deklaracjach VAT-7 i ewidencjach VAT skarżącego.
Autor skargi podniósł, że poza sporem jest to, że skarżący nierzetelnie prowadzili księgę przychodów i rozchodów. Kwestionowana zaś przez skarżących jest ustalona przez organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług taxi i wynajmu samochodu Citroen [...]. Podkreślił, że w postępowaniu przed organem I instancji ustalono rozbieżności pomiędzy kasą fiskalną a terminalami płatniczymi na kwotę 23.095,90 zł, zatem organ ten posiadał dowody co do kwoty, której podatnik nie zaewidencjonował. W związku z tym w sprawie została wypełniona dyspozycja art. 23 §2 pkt 2 o.p., co wyklucza możliwość szacowania przychodu z tego tytułu.
Skarżący wskazali, że przychód z wynajmu samochodu Citroen [...] oszacowano na podstawie przejechanych kilometrów przyjmując stawkę 1,84 zł za każdy przejechany w ramach najmu kilometr, co w ich ocenie nie znajduje żadnego uzasadnienia zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i zasadach doświadczenia życiowego. Wysokość opłaty za wynajem auta uzależniona jest bowiem od czasu, na który jest wynajmowane nie zaś od przejechanych w okresie wynajmu kilometrów. Podkreślili, że w ogóle nie kwestionowano ewidencjonowania przychodów z wynajmu drugiego auta, tj. Dacia [...], gdzie przychód, tak jak w przypadku Citroena [...] był uzależniony od okresu wynajmu. Nadto organ I instancji dysponował przecież umowami najmu Citroena [...], co potwierdzają same organy podatkowe.
W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że podatnik wykorzystywał na cele prywatne wyłącznie dwa samochody (Citroen [...]i Toyota [...]). Nie wzięto pod uwagę rownież tego, że w 50% i 60% to przejazdy w ogóle niezwiązane z działalnością gospodarczą, a także że podatnik odliczał tylko 75% wydatków związanych z eksploatacją aut (środki trwałe i przedmioty leasingu) ani tego, że części wydatków w ogóle nie rozliczył, gdyż w całości nie były związane z jego działalnością gospodarczą, nie przechowywał nawet faktur potwierdzających te wydatki. Nie uwzględniono także, że do ewidencji środków trwałych podatnik nie wprowadził samochodów Dacia [...], Dacia [...], Opel [...], co także świadczy o tym, że wykorzystywał je do celów prywatnych, a obydwie Dacie przed sprzedażą całkowicie przeznaczył na cele osobiste.
Skarżący zwrócili uwagę, że Naczelnik US wydał w stosunku do podatnika decyzję wymiarową w zakresie podatku VAT za okres od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r., nie kwestionując prawidłowości deklaracji za miesiące od sierpnia do grudnia 2020 r. W związku z tym przyjęcie prze organy podatkowe należnego podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2020 r. w kwotach innych od wynikających z deklaracji VAT za te miesiące stanowi naruszenie przywołanych w skardze przepisów. Organ I instancji nie zakwestionował mocy dowodowej ewidencji VAT w zakresie podatku należnego za te miesiące stąd przyjęcie należnego podatku VAT w kwotach innych od wynikających z tej ewidencji również stanowi naruszenie przywołanych w skardze przepisów.
Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 193 §1 i 2 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywani w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Według art. 193 §4 o.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
Z kolei §11 ust. 1, 3, 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728, ze zm.) stanowią, że: (ust. 1) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. (ust. 3) księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. (ust. 4 pkt 1) księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdził te błędy. (ust. 5) przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.
W myśl natomiast art. 23 §3 o.p. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: (1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; (2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; (3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; (4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; (5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; (6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia: (-) art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 23 §1 i §2 pkt 2 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art.210 § 4 pkt 1 o.p. poprzez określenie przychodów z tytułu świadczenia usług taksówkarskich oraz wynajmu samochodu Citroen [...] w drodze oszacowania; (-) art. 121 §1, art. 122. art 187 §1, art. 191 w zw. z art. 23 §1, §2 pkt 2 i §5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art.210 §4 pkt 1 o.p. polegającego na określeniu przychodów z tytułu świadczenia usług taksówkarskich oraz wynajmu samochodu Citroen [...] w drodze oszacowania w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej, w ocenie sądu należało uznać je za bezzasadne.
Zdaniem sądu bowiem, za w pełni zasadne należało przyjąć stanowisko organów podatkowych, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący w kontrolowanym okresie (2020 r.) nie wykazywali dla celów podatkowych wszystkich świadczonych usług taxi oraz najmu pojazdów. Podstawę do formułowania takiego wniosku stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w toku których stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie objętym postępowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2020 r. była nierzetelna w zakresie: przychodów (niezaewidencjonowanie sprzedaży usług taxi wynikające z różnicy pomiędzy kasą fiskalną a terminalami płatniczymi w kwocie co najmniej 23.095,90 zł, niezaewidencjonowanie sprzedaży usług taxi wynikające z porównaniem kilometrów przejechanych z nabitymi na kasie fiskalnej), jak również w zakresie kosztów (błędne ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz zaniżenie odpisów amortyzacyjnych dotyczących posiadanych samochodów osobowych o kwotę 47.536,56 zł; błędne księgowanie lub jego brak w zakresie wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych oraz innych wydatków np. na paliwo, części zamienne, usługi naprawy, ubezpieczenia, zaniżenie o 15.340,28 zł i zawyżenie o kwotę 4.942,75 zł; zaniżenie wydatków dotyczących odliczonych składek ZUS o kwotę 6.667,18 zł). Była ona również wadliwa z uwagi na: brak chronologii w numerycznej pozycji, brak ujawnienie rzeczywistych dat zdarzeń gospodarczych czy pomijanie pozycji, jak również ujmowanie zdarzeń gospodarczych w niewłaściwych kolumnach – dotyczyło to wpisów odnośnie wynagrodzeń pracowników. Przy czym stwierdzone nieprawidłowości przekraczały łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze przychodów i rozchodów za 2020 r. Ustalenia te zostały przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych z 7 sierpnia 2024 r., do którego skarżący nie zgłosili uwag i zastrzeżeń. Wskazania również wymagają ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w przedmiocie podatku VAT za okresy od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r., które potwierdziły, że w prowadzonej przez skarżącego działalności kwoty ewidencjonowane na kasie fiskalnej były niższe aniżeli otrzymane płatności za pośrednictwem terminali płatniczych (s. 18-19 decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku VAT). Dodatkowo w toku tego postępowania, w oparciu o informacje przekazane przez Policję co do prowadzonych kontroli drogowych pojazdów, ustalono również, że miały miejsce jednostkowe przypadki, w których m.in. w dniu 24 grudnia 2020 r. nie wystawiano paragonów fiskalnych na sprzedaż usług taxi, w sytuacji gdy pojazd wykorzystywany do usług taxi był prowadzony przez pracownika strony (s. 16 decyzji I instancji).
Opisane okoliczności stosownie do treści art. 23 §1 pkt 2 o.p. w pełni uprawniały organy podatkowe do szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2020 r. była nierzetelna (czego skarżący nie kwestionują), a zatem na podstawie art. 193 §4 o.p. nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Organy ponadto wyjaśniły skarżącym powody szacowania, tj. m.in. brak ewidencjonowania rzeczywistego obrotu oraz błędne zapisy ww. księdze, a następnie - zachowując właściwą kolejność - najpierw stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2020 r., a dopiero w dalszej kolejności przystąpiły do szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto, jak zauważył DIAS, w sprawie nie wystąpiła sytuacja opisana w art. 23 §2 o.p. (Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania), ponieważ w toku postępowania skarżący nie przedstawili dowodów, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. Nie przedstawiono również okoliczności, na podstawie których organ podatkowy mógłby takie dowody uzyskać. Wskazać jednocześnie należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Stosownie do art. 23 §5 o.p. organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W treści przepisu art. 23 §3 o.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Pomimo unormowanego w art. 23 §3 o.p. szerokiego wachlarza metod nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Ponadto przepis ten wymienia te metody jedynie jako przykładowe, na co wskazuje użycie w jego treści wyrażenia "w szczególności", co oznacza, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej (zdefiniowanej w Ordynacji podatkowe), jak i nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Zastosowana metoda szacowania powinna być jednakże tak skonstruowana i dobrana, by prowadziła do wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. W związku z tym organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 132/17). Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej, Lex/el.; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s. 64, a ponadto wyroki NSA: z 29 marca 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89; z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05).
W związku z powyższym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły metodę indywidualną (opartą na faktycznych przebiegach samochodów pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynikających z danych ze strony internetowej www.historiapojazdu.gov.pl oraz z umów wynajmu aut zawartych przez podatnika), spoza katalogu metod określonych w art. 23 §3 o.p. Została ona oparta na dowodach źródłowych, jakie uzyskano w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie zastosował metod z ww. art. 23 §3 o.p. (s. 21-22/59), podając powody, które sąd ocenił jako racjonalne. Zauważenia przy tym należy, że w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy organy nie były już obowiązane do stosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 §3 o.p. ani nawet do uzasadniania, dlaczego ich nie zastosowały. Przed 1 stycznia 2016 r. bowiem przepis art. 23 §4 o.p. stanowił, że "[w] szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania". Kreował on zatem domniemanie obowiązku zastosowania metod ujętych w §3. Został on jednak uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., przy czym w §3 dodano zwrot "w szczególności", tym samym, ustał w ocenie sądu stan preferencji ustawodawcy dla metod wskazanych w art. 23 §3 o.p.
W ocenie sądu, zastosowana w przedmiotowej sprawie metoda szacowania podstawy opodatkowania za 2020 r. spełniała standard wynikający z art. 23 §5 o.p., tj. zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (wbrew twierdzeniu skargi). Dokonane szacowanie i związane z tym rozumowanie organów podatkowych poddaje się ocenie i miało następujący przebieg:
- w oparciu o dostępne na stronie internetowej www.historiapojazdu.gov.pl (które jak wskazał organ I instancji budowane są na podstawie danych pozyskiwanych z wiarygodnych źródeł, takich jak centralne ewidencje pojazdów, stacje kontroli pojazdów, dealerzy samochodowi, warsztaty, towarzystwa ubezpieczeniowe, departamenty policji, leasingi, aukcje samochodowe) ustalono faktyczne przebiegi poszczególnych pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej (6 taxi, 1 przeznaczony na wynajem) za okres objęty postępowaniem;
- ustalając przebieg poszczególnych samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r., obliczono łączną ilość przejechanych kilometrów jako: ilość dni posiadania samochodu x średnia ilości kilometrów przypadająca na 1 dzień. Średnia ilość kilometrów na 1 dzień to iloraz ilości przejechanych kilometrów pomiędzy udokumentowanymi odczytami drogomierzy i ilością dni pomiędzy odczytami. Uwzględniono przy tym: daty zakupy i sprzedaży aut; ilość dni, kiedy dane auto było wynajmowane; datę 19 czerwca 2019 r., od której podatnik stał się czynnym podatnikiem VAT oraz 15 marca 2020 r. początek pandemii COVID-19 (14 marca 2020 r. ogłoszono w Polsce stan zagrożenia epidemicznego a od 20 marca 2020 r. stan pandemii);
- w celu ustalenia ilości przejechanych płatnych kilometrów, czyli odległości przejechanej w ramach kursu wyłącznie z pasażerem sprawdzono jaki udział % całej przejechanej trasy stanowią płatne kilometry przejechane z pasażerem. Do rozliczenia nie uwzględniono: (-) udziału % jazd prywatnych i tzw. pustych przejazdów, (-) dojazdów z miejsca parkowania na postój taxi i z powrotem, (-) spadku % kursów w związku z pandemią COVID-19, (-) przejazdów w ramach kursów bez klienta;
- w celu rozliczenia niezaewidencjonowanych przychodów dotyczących usług taxi, wyliczono ilość przejechanych kilometrów w ramach stosowanych taryf (75% przy stawce 4,80 zł, i po 12,50 % przy stawkach 2,40 zł i 7,20 zł - zgodnie z jego zeznaniami z 4 grudnia 2020 r.). Następnie otrzymaną wartość pomnożono przez odpowiednią stawkę i w ten sposób otrzymano sprzedaż brutto za przejechane kilometry z klientem;
- doliczono wartość tzw. opłaty początkowej do każdego wykonanego kursu (8,00 zł), przy czym ilość kursów niezaewidencjonowanych ustalono w następujący sposób: wartość usług niezaewidencjonowanych/średnia cena kursu taxi (105,00 zł). Działając na korzyść podatnika nie uwzględniono też wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży tytułem opłaty postojowej.
W konsekwencji określono wartość pełnej niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2020 r. w wysokości 44.587.14 zł.
Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że przedstawiona powyżej metoda indywidualna była adekwatna do zgromadzonych przez organ danych ocenionych zgodnie z doświadczeniem życiowym (a stosowne wyliczenia w tym zakresie zostały wskazane w decyzjach organów obu instancji). Ponadto uzasadniony został wybór przyjętego sposobu szacowania. Zastosowana przez nie metoda była optymalna, a skarżący nie przedstawili innej równie przekonywującej metody, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 §5 o.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Formułując zarzuty przeciwko obranej przez organy podatkowe metodzie szacowania, skarżący zdają się również nie zauważać, że szacowanie ma stanowić określenie podstawy opodatkowania jak najbliższe rzeczywistości. Jest jednak dokonywane wówczas, gdy na podstawie dokumentów i ksiąg podatkowych tej wysokości nie da się określić. Organ dokonuje go zatem następczo, mając na celu określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie nie gwarantuje bowiem określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża jednak podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3182/13; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1381/15). Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że oszacowanie nie jest karą, ale podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 267). Zatem nie ewidencjonując całości obrotu, podatnik nie może oczekiwać, że szacowanie pozwoli ustalić podstawę opodatkowania w sposób idealny i pozbawiony marginesu jakiejkolwiek niedokładności. Należy przy tym zauważyć, że podatnikowi dla poparcia stawianych tez oraz aby jak najdokładniej ustalić stan faktyczny, wyznaczono na 24 stycznia 2022 r. przesłuchanie w charakterze strony. Pomimo tej możliwości, pismem z 19 stycznia 2022 r. podatnik nie wyraził zgody na przeprowadzenie tego dowodu. Jak zauważył też DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu w toku postępowania skarżący nie przedstawili dowodów, które pozwoliłyby na określenia podstawy opodatkowania. Nie przedstawiono również okoliczności, na podstawie których organ podatkowy mógłby takie dowody uzyskać.
W tym miejscu należy zauważyć, że organy podatkowe podały powody, dla których nie wzięły pod uwagę przy szacowaniu pozyskanego materiału dowodowego (włączonego do akt niniejszego postępowania) dotyczącego 9 podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu osób na terenie O., B. i E. (o który wnioskowały skarżący), jak również 2 podmiotów wytypowanych przez organ I instancji. Uwzględniły przy tym: rozmiary prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, ilość pojazdów, stan licznika, najczęściej stosowane taryfy, używanie pojazdu do celów prywatnych. Uznając końcowo, że brak jest materiału porównawczego pochodzącego od podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. Zauważyły jednocześnie, że żaden z wytypowanych podmiotów nie prowadził działalności na taka skalę jak podatnik. Jak bowiem wskazano w tabeli (k. 19/59 decyzji I instancji), spośród tych podmiotów: (-) 7 z nich dysponowało tylko 1 pojazdem, (-) 2 posiadały po 2 pojazdy, (-) a tylko 1 podmiot posiadał jednocześnie 3 pojazdy (wykorzystywane równolegle na cele prywatne). Tymczasem podatnik w swej działalności wykorzystywał w 2020 r. nawet 7 pojazdów jednocześnie. Co istotne też działalność ta (inaczej niż u ww. podmiotów) obejmowała również wynajem auta. Naczelnik US dokonał także zestawienia płatnych przejazdów pojazdów użytkowanych przez porównywane podmioty z wartością zaewidencjonowanej przez nich sprzedaży brutto usług taxi oraz obliczono wartość przejechanego 1 km. W toku postępowania wystąpiono również do trzech sąsiednich organów podatkowych w E., G. i K. (nie uzyskując odpowiedzi, przyjmując tym samym, że takich spraw nie prowadzono) o informacje (gdyż na ich terenie zlokalizowane były [...]) z zapytaniem, czy prowadziły czynności sprawdzające, kontrole podatkowe lub postępowania podatkowe w stosunku do przedsiębiorców z branży usług taksówkarskich, co było związane ze specyficznymi lokalnymi uwarunkowaniami prowadzenia działalności gospodarczej, której znaczna część dotyczyły świadczenia usług taxi z/do B1. dla [...] podróżujących w wolnym czasie do pobliskich miejscowości i korzystający w tym zakresie z usług taksówkarskich miejscowych przedsiębiorców. Zasadnie zatem uznano, że dokonana w powyższym zakresie analiza prowadziła do wniosku o braku możliwości pozyskania rzetelnego materiału porównawczego dotyczącego wielkości obrotów osiąganych przez inne podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, czyniąc w ten sposób dokonaną ocenę przez organy podatkowe za spójną i logiczną oraz zgodną z regulacjami procesowymi zawartymi w Ordynacji podatkowej.
Nie jest też tak (mając na względzie powyższe), jak twierdzą skarżący, że skoro w postępowaniu przed organem I instancji ustalono rozbieżności pomiędzy kasą fiskalną a terminalami płatniczymi na kwotę 23.095,90 zł, to organ posiadał dowody co do kwoty niezaewidencjonowanej, tym samym nie było powodów szacowania podstawy opodatkowania. Przede wszystkim należy zauważyć, że jest to tylko jedna z rozbieżności świadczącej o nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów oraz zaniedbywaniu obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Stwierdzając bowiem nierzetelność ww. księgi, organ I instancji wskazał także (na co zwrócił uwagę DIAS w odpowiedzi na skargę) na okoliczność, np. niezaewidencjonowania sprzedaży usług taxi wynikającą z porównania kilometrów przejechanych z nabitymi na kasie fiskalnej.
W ocenie sądu zasadnie zatem w sprawie skorzystano z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Słusznie też przyjęto, że zastosowana indywidualna metoda szacowania była racjonalna, czytelna i weryfikowalna i nie powiększała ona w sposób nieuzasadniony podstawy opodatkowania. Jej kryteria natomiast oparto na realnych założeniach i w oparciu o niepodważone przez skarżących ustalenia faktyczne.
Wskazać należy również, że wobec podatnika przeprowadzono postępowanie podatkowe zakończone decyzją DIAS z 15 listopada 2024 r. (utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z 26 czerwca 2024 r.) w przedmiocie podatku VAT, w której dokonano ustaleń m.in. w zakresie oszacowania niezaewidencjonowanej dostawy z tytułu usług taksówkarskich w okresie od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r., a wobec skarżących postępowanie w zakresie podatku PIT za 2019 r., zakończone decyzją DIAS z 16 grudnia 2024 r. (utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z 7 października 2024 r.), w której dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w podatku PIT za 2019 r. Z urzędu sądowi jest też wiadomo, że tut. sąd wyrokami z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt: I SA/OI 1/25 i I SA/01 115/25 oddalił skargi na ww. rozstrzygnięcia.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 §1, art.122, art. 187 §1, art.191 w zw. z art. 23 §1, §2 pkt 2 i §5 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art.210 §4 pkt 1 o. p. poprzez określenie przychodów z tytułu wynajmu samochodu Citroen [...] w drodze oszacowania na podstawie przejechanych kilometrów przy przyjęciu stawki 1,84 zł za każdy przejechany w ramach najmu kilometr, podczas gdy wysokość przychodu z tytułu najmu auta uzależniona jest od okresu, na który jest wynajmowane. Sąd nie kwestionując tego, że co do zasady należne od klienta wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wynajmu pojazdów jest kalkulowane w oparciu o czas wynajmu pojazdu, ewentualnie z uwzględnieniem limitów kilometrów, zauważa, że istota szacowania podstawy opodatkowania opiera się na założeniu, że organ podatkowy nie dysponuje danymi pozwalającymi określić podstawę opodatkowania. Ponadto skarżący poza negowaniem przyjętej metody szacowania nie przedstawili żadnych weryfikowalnych dowodów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w innej wysokości. Znając ponadto najlepiej swoją sytuację w tym zakresie winni przedstawić takie materiały, które pozwoliłyby organowi na przyjęcie takiej metody szacowania, która by określiła przychody z tytułu świadczenia usług najmu Citroen [...] w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Tymczasem, uwzględniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy i jedyne bezsporne dane, jakimi dysponował organ I instancji w zakresie przebiegu pojazdu, uznać należy, że przyjęta metoda szacowania w ramach usług najmu (oparta na ilości płatnych kilometrów) była racjonalna i zmierzała do odzwierciedlenia (wbrew twierdzeniu strony) rzeczywistej wysokości przychodów z tego tytułu. Co istotne też Naczelnik US wziął pod uwagę okoliczności korzystne dla strony i pomniejszył ww. przebieg (ustalony w oparciu o umowy najmu oraz informacje ze strony www.historiapojazdu.gov.pl) o przejazdy prywatne i tzw. puste przejazdy. Jak zauważył też DIAS w odpowiedzi na skargę, umowy najmu oprócz danych wynajmującego, najemcy i pojazdu, przekazania (przebieg, stan paliwa, miejsca wydania, daty wydania, godzina), odbioru (przebieg, stan paliwa, miejsce odbioru, data odbioru, godzina, podpisów stron) nie określały jaką opłatę (stawkę) skarżący pobierał za wynajem auta. To również potwierdza, że jedyne bezsporne dane, jakimi dysponował organ podatkowy dotyczyły właśnie przebiegu pojazdu, który stał się kwestionowaną przez stronę podstawą przy określeniu przychodów z tytułu wynajmu samochodu Citroen [...]. Należy też zauważyć, że organ I instancji wyjaśnił w tabelach ujętych w przyjętym rozstrzygnięciu (s. 31-37) sposób określenia wartości niezaewidencjonowanych przychodów dotyczących przedmiotowego samochodu, a co zaakceptował DIAS (biorąc pod uwagę iloczyn ilości kilometrów ustalonych na podstawie zawartych umów i informacji ze strony www.historiapojazdu.gov.pl, pomniejszonych o przejazdy prywatne i puste przejazdy i stawki za jeden przejechany kilometr, tj. 1,84 zł (stanowiącej iloraz kilometrów przejechanych w ramach zawartych umów i sprzedaży brutto zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej). Sądowi jednocześnie jest wiadomo z urzędu, że sposób oszacowania przychodu z tytułu wynajmu samochodu Citroen [...], zaaprobowany został w wyrokach WSA w Olsztynie z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/OI 1/25 w przedmiocie podatku VAT oraz sygn. akt I SA/OI 115/25 w przedmiocie podatku PIT za 2019 r.
Uwzględnieniu przez sąd nie podlegał również zarzut naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 187§1 i art. 191 oraz art. 210§1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 23 §1, §2 pkt 2, i §5 przejawiający się w niepełnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w pominięciu realiów lokalnego rynku, na którym świadczone były usługi taxi. Zauważyć przede wszystkim należy, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzono dowody, o które wnioskowali skarżący, dokonując ich oceny w kontekście przedmiotowej sprawy. Wbrew również zarzutowi skarżących, każdy z dowód zebranych zarówno w toku kontroli jak i w postępowaniu podatkowym został poddany stosownej ocenie i nie został pominięty. Dotyczy to także niniejszego dowodu. Zarówno bowiem zaskarżona decyzja (s. 16/20), jak również decyzja organu I instancji (s. 19-22/59) zawiera wyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia przy szacowaniu sprzedaży danych uzyskanych od innych podmiotów świadczących usługi przewozu osób "taxi". Pozyskany materiał dotyczył 9 podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu osób na terenie O., B. i E., jak również 2 podmiotów wytypowanych przez organ I instancji. Został on następnie włączony do akt postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Organy podatkowe ponadto przedstawiły w dokonanych rozstrzygnięciach analizę materiału zgromadzonego w oparciu o wyjaśnienia tych podmiotów, uwzględniając: rozmiary prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ilość pojazdów, stan licznika, najczęściej stosowane taryfy, używanie pojazdu do celów prywatnych. Uznając, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania metody zewnętrznej porównawczej z art. 23 §3 o.p., organ podatkowy wskazał na brak materiału porównawczego pochodzącego od podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. Zauważył przy tym (co już szczegółowo opisano wcześniej), że żaden z wytypowanych podmiotów nie prowadził działalności na taka skalę jak podatnik posiadając od 1 do 3 samochodów jednocześnie. Tymczasem skarżący w swej działalności wykorzystywał w 2020 r. nawet 7 pojazdów. Ponadto działalność ta obejmowała wynajem auta.
Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 21 §2 i §3, art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 193 §1 o. p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie przy szacowaniu niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczenia usług taxi za miesiące od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r. należnego podatku VAT w kwotach innych od wykazanych w deklaracjach VAT-7 i ewidencjach VAT podatnika. Skarżący w treści uzasadnienia zauważyli bowiem, że w stosunku do podatnika wydana decyzja wymiarowa w zakresie podatku VAT za okres od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r., nie kwestionuje prawidłowości deklaracji za miesiące od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r., co powoduje, że przyjęcie przez organy należnego podatku VAT za ww. okres w kwotach innych od wynikających z deklaracji VAT za te miesiące stanowi naruszenie przywołanych przepisów.
Zgodnie z art. 21 §2 i 3 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w §1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem §3. (§3) Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, z art. 193 §1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według natomiast art. 109 ust 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: (1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku; (2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego; (3) kontrahentów; (4) dowodów sprzedaży i zakupów.
Wskazać przede wszystkim należy, że wbrew twierdzeniu skarżących ww. decyzji z 26 czerwca 2024 r. dotyczącej podatku VAT (obejmującej okres od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r.) organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że podatek ten ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Wskazał też wyraźnie, że z chwilą wydania niniejszej decyzji zmianie ulegają kwoty do przeniesienia w miesiącu lipcu 2020 r., zatem podatnik powinien samodzielnie skorygować deklaracje VAT-7 za następne okresy rozliczeniowe, aż do maja 2021 r., gdzie w oparciu o ustalenia niniejszej decyzji zmniejszeniu ulegnie wykazana w deklaracji kwota do zwrotu na rachunek bankowy o 9.148,00 zł (pośrednio więc wbrew twierdzeniu strony decyzja ta obejmowała również okres od sierpnia do grudnia 2020 r.). Słusznie więc zauważył organ, że strona wiedziała, że ustalenia organ I instancji mają wpływ na dane zawarte w deklaracjach za okres od sierpnia do grudnia 2020 r. Nie jest więc tak, jak twierdzą skarżący, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku VAT nie kwestionowała prawidłowości deklaracji za miesiące od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r., a przyjęcie należnego podatku VAT za ten okres w kwotach innych od wynikających z deklaracji VAT za te miesiące stanowi naruszenie przywołanych przepisów. Zauważyć przy tym należy, czego skarżący zdają się ni zauważać (uwzględniając treść art. 14 ust. 1 ustawy o PIT - u czynnego podatnika VAT przychodem jest przychód pomniejszony o należny VAT), że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ I instancji prawidłowo ustalone przychody niezaewidencjonowane za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. pomniejszył o należny od tych przychodów podatek VAT, który wynika z ww. decyzji z 26 czerwca 2024 r. w sprawie podatku VAT. Co istotne również w odniesieniu do przychodów niezaewidencjonowanych za miesiące od sierpnia do grudnia 2020 r. organ pomniejszył je o VAT należny, a DIAS tego nie korygował w rozstrzygnięciu odwoławczym, uznając, że byłoby to działanie na niekorzyść strony, pomimo że organ I instancji powinien był określić wartość tych przychodów w kwotach brutto, tj. z obliczonym w zaskarżonej decyzji VAT należnym (patrz tabela na s. 37-38/50 decyzji I instancji).
Nie podlegał akceptacji także zarzut sformułowany w treści uzasadnienia skargi, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że podatnik wykorzystywał na cele prywatne wyłącznie dwa samochody (Citroen [...] i Toyota [...]) i nie wzięły pod uwagę tego (co miało wynikać z zeznań i wyjaśnień strony składnych w trakcie kontroli podatkowej), że w 50% i 60% to przejazdy w ogóle niezwiązane z działalnością gospodarczą i dotyczyły one wszystkich samochodów. Nie wzięto też pod uwagę tego, że podatnik odliczał tylko 75% wydatków związanych z eksploatacją aut (środki trwałe i przedmioty leasingu) ani tego, że części wydatków w ogóle nie rozliczył, gdyż w całości nie były związane z jego działalnością gospodarczą, nie przechowywał nawet faktur potwierdzających te wydatki (pismo skarżącego z 14 maja 2024 r.). Nie uwzględniono także, że do ewidencji środków trwałych podatnik nie wprowadził samochodów Dacia [...], Dacia [...], Opel [...[, co także świadczy zdaniem strony o tym, że wykorzystywała je także do celów prywatnych, a obydwie Dacie przed sprzedażą całkowicie przeznaczył na cele osobiste (zastrzeżenia do protokołu z kontroli i pismo Naczelnika US z 22 stycznia 2022 r.). Mając na uwadze zeznania pracowników (np. P. S., M.S., R. O.), którzy podczas przesłuchań wskazali, że nie wykorzystywali samochodów służących do usług taksówkarskich lub pod wynajem do celów prywatnych, zeznania i wyjaśnienia strony (modyfikowane i korygowane co do progu procentowego wykorzystywania samochodów w celach prywatnych, które określił początkowo na poziomie 40% (jak zauważyły organy podatkowe, później na 50% a nawet 60%) oraz dokonane porównanie podanego przez stronę udziału niepłatnych przejazdów samochodami wykorzystywanymi do działalności gospodarczej z posiadanymi w tym okresie prywatnymi pojazdami, których przebieg sprawdzono na stronie internetowej www.historie.pojazdu.gov.pl - słusznie zdaniem sądu przyjął organ odwoławczy, że próg 50% lub 60% obejmujący jazdy prywatne nie mógł dotyczyć, jak chciałaby tego strona wszystkich samochodów (gdzie w stosunku do pozostałych ustalono 10% udział oraz 7,05% przy samochodzie wynajmowanym). Takie założenie byłoby też sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz, jak zauważył organ II instancji, stałoby w sprzeczności do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skoro żaden z pracowników nie wykorzystywał samochodów używanych w pracy do celów prywatnych. Z przedstawionych bowiem wyliczeń organów podatkowych wynika, że w latach 2019-2020 łącznie uwzględniono podatnikowi jako tzw. jazdy prywatne 87.490,12 km, co stanowiło ok. 120 km dziennie: Citroena [...] – 65.504,9 km (109.174,15 km - 60%), Toyoty [...] – 16 803,35 km (33 606,70 km - 50%), Skoda [...] - 4 684,26 km, Chevrolet [...] - 497,61 km. Wskazano też, że podatnik miał prywatny samochód Dacię [...], którego przebiegu nie udało się ustalić. Słusznie zatem oceniły organy, że twierdzenia skarżących, że oprócz ww. pojazdów użytkowano w celach prywatnych dodatkowo 6 innych są niewiarygodne. Wskazały bowiem, że jak wynika z ustalonych przebiegów samochodów 50% próg na jazdy prywatne stanowiłoby 140 461,18 km (17 421,97 km +40 329,40 km + 34 988,63 km + 18 350,67 km + 16 844,98 km + 12 525,53 km), co daje średnio przejazd każdego dnia 192 km (140.461,18 km/731 dni). Przy takim zaś założeniu podatnik musiałaby przejeżdżać ok. 316 km dziennie, różnymi autami, tylko w celach prywatnych, co jest wątpliwe do zrealizowania. Zauważyły ponadto, że jest niemożliwe to też i z tego powodu, że podatnik musiałby codziennie poświęcać czas na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, a ponadto w 2020 r. objętym pandemią COVID-19, wprowadzono m.in. znaczne ograniczania w swobodzie przemieszczania się.
Mając na względzie dotychczasowe rozważania, sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów natury procesowej, tj. art. 120, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz art.210 §4 pkt 1 o. p. Wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 122 o.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el.). Obowiązek gromadzenia przez organ podatkowy dowodów nie ma jednak nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Zgodnie natomiast z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, Lex nr 30848). Dodać też należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Ponadto, w myśl art. 210 §1 pkt 6 oraz art.210 §4 pkt 1 o. p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 §1 o.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy zgromadziły nie tylko dowody dla skarżących niekorzystne, w oparciu o które dokonano szacowania przychodów z tytułu świadczenia usług taxi oraz usług najmu pojazdów, ale również te, które z korzyścią dla skarżących potwierdzały ponoszenie wydatków związanych z działalnością gospodarczą, czy też wnioskowane przez skarżących. Wskazały ponadto w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 §4 o.p. Tym samym sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie sądu również formułowane w skardze zarzuty, tak co do niepełnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponują konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać prawidłowość stanowiska organu. Skarżący nie wymienili w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na odmienną ocenę sprawy aniżeli przedstawiona przez organy. W ocenie sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Argumentacja skargi w istocie ma charakter wyłącznie polemiczny względem stanowiska organów. Należy też pamiętać (o czym już wspomniano wcześniej), że podatnikowi dla poparcia stawianych tez oraz aby jak najdokładniej ustalić stan faktyczny, wyznaczono na 24 stycznia 2022 r. przesłuchanie w charakterze strony. Pomimo tej możliwości, pismem z 19 stycznia 2022 r. podatnik nie wyraził zgody na przeprowadzenie tego dowodu. Jak zauważył też organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (co było już sygnalizowane), w toku postępowania skarżący nie przedstawili dowodów, które pozwoliłyby na określenia podstawy opodatkowania. Nie przedstawiono również okoliczności na podstawie których organ podatkowy mógłby takie dowody uzyskać. Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał zatem uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. Sąd w całości akceptuje i podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organów, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby skutecznie podważyć te oceny nie oznacza, że organy mają poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy.
W realiach niniejszej sprawy trudno też podzielić zarzut skarżących, że organy nie zgromadziły w całości materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a jednocześnie ze swej strony skarżący nie przedstawiają innych potencjalnie pominiętych w toku postępowania dowodów i nie przedstawiają wiarygodnych kontrdowodów na poparcie swojego stanowiska. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawili jednak materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organów.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 o.p. polegającego na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które przejawiło się w braku ponownego rozpatrzenia sprawy oraz ograniczeniu się organu odwoławczego jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. W ocenie sądu, w sprawie uczyniono zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zweryfikował bowiem prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji zarówno w kwestii stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2020 r., jak i przyjętej metody oszacowania i wyłączenia możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (w oparciu o dane dostarczone przez inne podmioty świadczące usługi taxi na terenie O. i okolic), a ponadto odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentacji złożonego przez skarżących odwołania. Dokonał też wnikliwej i szczegółowej analizy i oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, w sposób znajdujący oparcie w obowiązujących w tym zakresie przepisach oraz w granicach swobodnej oceny, wyciągając jednocześnie logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej. Powyższe pozwala też uznać, że prowadzone postępowanie odpowiada realizacji zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 §1 o.p.). Odpowiada ono ponadto wymogom wynikającym z przepisów prawa, co czyniło zadość obowiązkom wynikającym z art. 120 o.p. i statuowanej w nim zasadzie praworządności.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.