I SA/Ol 192/25

I SA/Ol 192/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 239b par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 marca 2025r., nr 2801-IEW.4253.1.20255 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji oddala skargę
Uzasadnienie
Skarga K.K. (dalej: "strona", "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 7 stycznia 2025 r. nr 2813-SEW1.4253.1.2025 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS z 14 listopada 2024 r. nr 2813-SEW1.4123.47.2024 w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w łącznej kwocie 392.760 zł (dalej: "decyzja ws. odpowiedzialności podatkowej", "decyzja nieostateczna").
Z akt sprawy wynika, że 6 grudnia 2024 r. strona wniosła odwołanie od decyzji ws. odpowiedzialności podatkowej, które do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru decyzji nie zostało rozpatrzone. W uzasadnieniu postanowienia z 7 stycznia 2025 r. NUS wskazał na istnienie uzasadnionej obawy, że zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostaną uregulowane. Założył przy tym, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał na znaczną kwotę zaległości podatkowych wynikającą z tej decyzji, jak również okoliczność, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości tych zaległości, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Po rozpatrzeniu zażalenia strony DIAS wydał zaskarżone postanowienie, w którym zrelacjonował, że wg CEIDG strona od [...] 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W zeznaniach podatkowych za kolejne lata strona wykazała:
- za 2022 r. według PIT-28 przychód z działalności gospodarczej w wysokości 404.119,98 zł oraz dochód ze stosunku pracy w wysokości 122.416,78 zł;
- za 2023 r. według PIT-28 przychód z działalności gospodarczej w wysokości 861.375 zł oraz dochód ze stosunku pracy i umów zleceń w wysokości 123.330,66 zł.
Na podstawie danych uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że strona jest właścicielką trzech nieruchomości, które są obciążone hipoteką umowną tytułem zabezpieczenia kredytu, a jedna dodatkowo z tytułu zabezpieczenia poręczenia majątkowego. Ustalenia te dotyczą:
1/ nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę o nr [...], położonej w M., o pow. [...] ha, objętej KW [...]; nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 410.000 zł na rzecz banku, tytułem zabezpieczenia kredytu oraz hipoteką umowną do kwoty 500.000 zł na rzecz Prokuratury Krajowej, tytułem zabezpieczenia poręczenia majątkowego;
2/ udziału wynoszącego 7/8 w nieruchomości stanowiącej działki o nr [...], położonej w miejscowości J., o pow. [...] ha, objętej KW [...]; przysługujący stronie udział w nieruchomości jest obciążony hipoteką umowną łączną do kwoty 2.295.000 zł na rzecz banku, tytułem zabezpieczenia kredytu;
3/ nieruchomości stanowiącej działki o nr [...], położonej w miejscowości J., o pow. [...] ha, objętej KW [...]; nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną łączną do kwoty 2.295.000 zł na rzecz banku, tytułem zabezpieczenia kredytu.
DIAS podał ponadto, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że strona nie posiada pojazdów, natomiast z informacji zawartych w KRS wynika, że posiada udziały w D. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 160.000 zł.
W świetle powyższych ustaleń DIAS podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie do wystąpienia w tej sprawie przesłanki opisanej w art. 239b § 1 pkt 2 Op. Założył bowiem, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podał, że posiadane przez stronę nieruchomości są obciążone hipotekami umownymi, natomiast majątek w postaci udziałów w D. Sp. z o.o. nie ma wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe ustalenia zdaniem DIAS wskazują na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane (art. 239b § 2 Op).
W skardze wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez zaniechanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i w konsekwencji oparcie się na niepełnym i wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, którego DIAS dodatkowo nie poddał rzetelnej i kompleksowej ocenie;
2/ art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 Op poprzez ich zastosowanie i w konsekwencji niezasadne uznanie, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji w której już z wadliwie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że nie zostały spełnione przesłanki nadania tego rygoru, na które powołano się w zaskarżonym postanowieniu.
W uzasadnieniu tych zarzutów stwierdzono, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób ograniczyły w niniejszej sprawie zakres badania sytuacji finansowej skarżącej do przychodów z działalności gospodarczej oraz dochodu ze stosunku pracy uzyskanych przez skarżącą wyłącznie w latach 2022-2023. Oceniono bowiem, że skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 11 stycznia 2018 r. to badaniu powinna podlegać dochody oraz przychody skarżącej co najmniej za okres od dnia powstania zobowiązań objętych decyzją ws. odpowiedzialności podatkowej, czyli również za lata 2019-2021. Jednocześnie założono, że nawet przy zawężeniu tego okresu do lat 2022-2023 możliwości zarobkowe skarżącej pozwalają na zapłatę należności wskazanych w ww. decyzji. Podano, że wskazane przez NUS przychody z działalności gospodarczej wynoszą 1.265.494,98 zł, co oznacza, że po ich opodatkowaniu stawką 17% skarżąca otrzymała kwotę 1.050.360,83 zł. Jest to wartość przekraczająca ponad dwukrotnie wysokość zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznej, zaś po doliczeniu do tej kwoty dochodów skarżącej uzyskanych ze stosunku pracy oraz zleceń z lat 2022-2023 (razem łącznie 245.747,44 zł) wartość dochodów skarżącej w tym okresie przekracza wysokość zaległości wraz z odsetkami ponad trzykrotnie. Przyjęto zatem, że uzyskiwane przez skarżącą przychody pozwalają na uregulowanie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej w całości. Obawy niewykonania tych zobowiązań nie mogą natomiast rodzić skorzystanie przez skarżąca z przysługującego jej prawa do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz wynikający stąd brak dobrowolnej wpłaty środków na poczet zaległości objętej kontestowaną decyzją.
Ponadto podniesiono, że wartość rynkowa posiadanych przez skarżącą nieruchomości pozwala na zaspokojenie zarówno wierzytelności zabezpieczonych hipotekami, jak i zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Zauważono, że organy podatkowe nie ustaliły nawet potencjalnej wartości tych nieruchomości. Oszacowano, że wartość opisanej na s. 2 niniejszego uzasadnienia nieruchomości położonej w M. wynosi 2.172.915 zł, podczas gdy obciążenie tej nieruchomości hipoteką obejmuje wierzytelności do kwoty łącznej 910.000 zł. Założono zatem, że skoro wartość posiadanych przez skarżącą nieruchomości wystarczyłaby na całkowite zaspokojenia wszystkich wierzytelności zabezpieczonych hipotekami a także zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, to fakt obciążenia tych nieruchomości hipotekami umownymi nie pozwala na uznanie, że sytuacja finansowa skarżącej spełnia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Op.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostawała kwestia wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ws. odpowiedzialności podatkowej opisanych w art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 Op. Zgodnie z tymi przepisami decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 Op), pod warunkiem jednak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Op).
Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały wystąpienie obu tych przesłanek, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ws. odpowiedzialności podatkowej. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 Op. Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy nie musi wykazać, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje i jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją charakterystykę i wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r. I FSK 1017/18). W niniejszej sprawie w celu ustalenia tej okoliczności organy skorzystały z odpowiednich baz danych (Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych). Na ich podstawie ustaliły podstawowe składniki majątku podatnika (lub ich brak), z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Skarżąca natomiast, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, nie wskazała innych składników majątku ponad te ujawnione przez organy.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca nie posiada pojazdów, zaś posiadane przez nią udziały w D. Sp. z o.o. mają wartość nominalną 160.000 zł. Skarżąca jest właścicielką trzech nieruchomości, opisanych na s. 2 niniejszego uzasadnienia, które są obciążone hipoteką umowną tytułem zabezpieczenia kredytu, a jedna dodatkowo z tytułu zabezpieczenia poręczenia majątkowego. Okoliczności te wykluczają zatem możliwość ustanowienia na tych składnikach majątku hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy zaległości podatkowych w łącznej kwocie 392.760 zł. Zdaniem Sądu, pomimo podnoszonego przez skarżącą zarzutu niewskazania przez organy podatkowe nawet potencjalnej wartości ww. nieruchomości, dokonana przez organy ich charakterystyka, a w tym kluczowe w kontekście przesłanki opisanej w art. 239b § 1 pkt 2 Op obciążenie wszystkich tych nieruchomości hipoteką umowną, była wystarczająca do stwierdzenia wystąpienia w tej sprawie przedmiotowej przesłanki.
W ocenie Sądu organy podatkowe uprawdopodobniły także, że zobowiązanie wynikające z decyzji ws. odpowiedzialności podatkowej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Op). W odniesieniu do tej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymaga przede wszystkim podkreślenia, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Uprawdopodobnienie odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako czyniące prawdopodobnym (wysoce możliwym) określone zdarzenie (wyrok NSA z 22 maja 2024 r. I FSK 1457/20). Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 Op oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności prawdopodobieństwa, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji nieostatecznej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (wyrok NSA z 21 marca 2025 r. I FSK 1931/21).
W świetle podniesionych przez organy podatkowe okoliczności Sąd za uprawdopodobnione uznaje, że zobowiązanie wynikające z decyzji ws. odpowiedzialności podatkowej nie zostanie wykonane. Skarżąca nie posiada bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Posiadane przez skarżącą nieruchomości są obciążone hipotekami umownymi, natomiast majątek w postaci udziałów w D. Sp. z o.o. nie ma wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wykazała w latach 2022-2023 łącznie znaczne przychody z działalności gospodarczej i dochody ze stosunku pracy i umów zleceń. Wobec jednak braku danych o kosztach ponoszonych przez skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wynikających z przyjętej formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych) nie jest możliwe ustalenia rzeczywistych dochodów osiąganych przez skarżącą. Ponadto skarżącą obciążają kredyty zabezpieczone hipoteką umowną na nieruchomościach, co niewątpliwie uszczupla stan posiadanych przez nią oszczędności. Nie było przy tym potrzeby badania zdolności zarobkowych skarżącej za wcześniejsze okresy (niż lata 2022-2023), gdyż kluczowe znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki opisanej w art. 239b § 2 Op ma aktualny majątek skarżącej, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej. Skarżąca, pomimo wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, które mogłyby na taką skuteczność wskazywać, w tym nie udokumentowała posiadania oszczędności. Ograniczyła się jedynie do polemiki z ustaleniami i ocenami organów podatkowych, które dokonywane były w wykonaniu obowiązku jedynie uprawdopodobnienia a nie udowodnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji ws. odpowiedzialności podatkowej nie zostanie wykonane. Z tych też powodów nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności postanowień organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.