I SA/OL 191/24

I SA/Ol 191/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2024-09-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Matczak /przewodniczący/
Przemysław Krzykowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 marca 2024r., nr 2801-IEW.4253.4.2024 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 26 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) po rozpoznaniu odwołania M.Z. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 20 grudnia 2023 r. w przedmiocie:
1. określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
- II kwartał 2019 r. w wysokości 62.245,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 30.247,00 zł,
- III kwartał 2019 r. w wysokości 169.645,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji, od kwoty 140.826,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą przewidywanego zobowiązania, a kwotą zapłaconą, w wysokości 65.592,00 zł,
2. zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
- II kwartał 2019 r. w wysokości 62.245,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 30.247,00 zł,
- III kwartał 2019 r. w wysokości 140.826,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 65.592,00 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie wszczął w dniu 27.10. 2023 r. wobec strony kontrolę podatkową w zakresie przestrzegania przepisów prawa w podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2019 r. W trakcie kontroli ustalono, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowalnych, związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10Z) strona odliczyła w deklaracjach VAT-7K za I - III kwartał 2023 r. podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych dokumentów źródłowych, to jest faktur zakupu VAT wystawionych przez firmę L. Sp. z o.o., szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu decyzji.
W wyniku weryfikacji dostawców materiałów budowlanych dla spółki L. w I-III kwartale 2019 r. ustalono, że kontrahentem tej firmy był głównie D. Sp. z o. o., zaś dostawcą D. Sp. z o.o. była głównie G. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., K.K. W ocenie organu, przeprowadzone przez te podmioty transakcje budziły wątpliwości co do ich rzetelności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28.03.2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: III-XII 2019 r., wydanej wobec G. Sp. z o.o. wynikało, że ww. Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. na rzecz: L. Sp. z o. o., D1. sp. z o.o., D. sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. były nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Dostawy wykazane w jednolitych plikach kontrolnych składanych przez Spółkę G. nie odzwierciedlały faktycznych dostaw a jedynie pozorowały działalność i pozwoliły podmiotom biorącym udział w transakcjach na wyłudzenie podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Kontrahent G. Sp. z o.o., którego Spółka wskazała w plikach JPK, jako dostawcę, nigdy nie prowadził jakichkolwiek transakcji z ww. Spółką, jak również z K.W. Ponadto z ustaleń kontroli wynikało, że D1. Sp. z.o.o. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała żadnego majątku a lokal, w którym prowadziła działalność był wynajmowany. Spółka ta ostatnią deklarację złożyła za II kwartał 2019 r., a 21.02.2020 r. na podstawie art. 96 ust 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, że D. Sp. z o.o. figurowała w ewidencji Urzędu Skarbowego [...] z adresem na tzw. biuro wirtualne. W dniu 13.01.2022 r. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka ta, została również wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Badając przesłanki zabezpieczenia organ I instancji ustalił aktualną sytuację finansowo – majątkową strony. Jak wynikało z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) w okresie od 2.04.2012 r. do 30.05.2014 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, kod PKD 47.91Z. Z dniem 2.06.2014 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą "[...]". Jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej określiła działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Stałym miejscem wykonywania przez stronę działalności gospodarczej był [...], zaś dodatkowym miejscem wykonywania działalności było I.
W oparciu o analizę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2018-2022 organ ustalił, że w żadnym z wymienionych lat firma strony nie osiągnęła dochodu pozwalającego na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych, zaś w 2021 r. strona wykazała stratę. W 2022 r. uzyskała nieznaczny dochód. Organ podkreślił również, że łączna sprzedaż wykazana przez stronę w deklaracjach VAT-7K w 2023 roku była najniższa od 5 lat i aż o 917 551,00 zł niższa niż w roku 2022. Od 2022 r. roczna sprzedaż systematycznie spadała. Ponadto w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że strona posiada majątek w postaci: I. nieruchomości: udział (jako współwłaściciel) 1/2 części nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o nr [...], położonej w miejscowości I., o pow. 0,1262 ha, stanowiącej grunty orne, objętej KW nr [...]. Udział w nieruchomości podatnik nabył w drodze darowizny dokonanej, w dniu 28.11.2011 aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Wartość przedmiotu darowizny została wskazana na kwotę 8.000,00 zł;
II. pojazdów: - samochód ciężarowy skrzynia [...], rok produkcji 2005, o wartości około 16.000,00 zł; - samochód ciężarowy [...], rok produkcji 2014, o wartości około 32.000,00 zł; - samochód osobowy wielozadaniowy [...], rok produkcji 2007, o wartości około 35.000,00 zł. Ustalono także, iż:
- 5.12.2019 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] strona zawarła z żoną E.Z. umowę rozdzielności majątkowej;
- 9.01.2020 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w taki sposób, że żona strony nabyła działkę gruntu o nr [...], o powierzchni 1491 m2, położoną w W. o wartości 77.000,00 zł oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w O. o wartości 230.000,00 zł bez spłat i dopłat,
- 14.09.2023 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] strona zawarła z żoną kolejną umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której żona podatnika stała się jedyną właścicielką posiadanych na zasadzie współwłasności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomości:
- działek gruntu o nr [...] położonych w Z. o pow. 0,0966 ha, stanowiących grunty orne, objętych KW nr [...]. Powyższa nieruchomość została nabyta 7.02.2019 r. za cenę 60.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]),
- dwóch udziałów wynoszących po 1/327 części w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr [...], położonej w O. o pow. 0,4845 ha, zabudowanej garażem wielostanowiskowym, objętej KW nr [...]. Powyższe udziały zostały nabyte 16.11.2017 r. za cenę 10.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]) i 31.01.2019 r. za cenę 11.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]).
Organ I instancji , biorąc pod uwagę: - poniesienie przez stronę straty z działalności gospodarczej za 2021 roku; - uzyskanie przez stronę w 2022 roku niewielkiego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej; - dokonywanie przez stronę podziału majątku wspólnego w ten sposób, że składniki majątkowe o największej wartości nabyła żona podatnika; - posługiwanie się przez stronę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznał w decyzji z dnia 20 grudnia 2023 r., że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami nie zostanie wykonane.
Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytoczył treść art. 33 § 1 i 2, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił przy tym, że zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przy dokonywaniu oceny, czy obawa taka istnieje należy brać pod uwagę całokształt działalności podatnika i jego kondycję finansową, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji, ale również wszelkie inne okoliczności mogące uzasadniać tę obawę. Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla strony przez L. Sp. z o.o., nie miały miejsca i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z powyższym, strona nie miała prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania zabezpieczającego uprawdopodobniono istnienie przewidywanego zobowiązania podatkowego, a dokonane ustalenia były wystarczające do określenia przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. Organ pierwszej instancji miał obowiązek jedynie uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczanego zobowiązania. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ocenia, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu kontrolnym wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Organ decydując o zabezpieczeniu majątku podatnika nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej lecz wskazuje na okoliczności, które mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie dysponowała majątkiem, którego wartość przewyższałaby przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II i III kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwlokę. W szczególności, z posiadanego przez stronę majątku nieruchomego, jak i ruchomego, strona nie byłby w stanie zaspokoić przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. wynoszących łącznie 327.729,00 zł, w tym 231.890,00 zł (należność główna) i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 95.839,00 zł. Powyższe wskazywało na uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, istnieje związek przyczynowo-skutkowy między prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniem dotyczącym określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. a decyzjami podatnika w zakresie składników majątkowych, stanowiącym do niedawna własność strony i żony. W dniu 14.09.2023 r., jeszcze przed wydaniem decyzji z 19.10.2023 r., podatnik zawarł z żoną kolejną, drugą już umowę o podział majątku wspólnego. Zgodnie z ustaleniami, żona podatnika stała się jedyną właścicielką posiadanych na zasadzie współwłasności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomości: działek gruntu o nr [...] położonych w Z. o pow. 0,0966 ha, stanowiących grunty orne, objętych KW nr [...], a także dwóch udziałów wynoszących po 1/327 części w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr [...].
Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że dokonał wraz żoną podziału majątku na długo przed wszczęciem procedury podatkowej organ zauważył, że podział ten miał wpływ na aktualną sytuację podatnika, gdyż z obecnego majątku podatnik nie jest w stanie zaspokoić przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe uzasadnia obawę niewykonania przez stronę przewidywanych zobowiązań. Ponadto podział składników majątku wspólnego nastąpił w czasie, w którym strona dokonywała odliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2019 r. z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, m.in. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, m.in. gdy dokonuje oszustw podatkowych. Podkreślił, że ujmowanie w księgach podatkowych (ewidencjach) faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok NSA z 12.03.2021 r., sygn. akt I FSK 1434/18, LEX nr 3164130). O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczy również fakt, że decyzją z 19.10.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. w wysokości 165.318,00 zł (należność główna). Organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji zakwestionował prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od L. sp. z o.o. uznając, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia 16.01.2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionego w odwołaniu argumentu strony dotyczącego regularnego i terminowego wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Zwrócił uwagę, że w wyniku nieuregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 16.01.2024 r., powstała zaległość podatkowa w kwocie 112.028,00 zł, której strona nie uregulowała dobrowolnie. Zaległość została zaspokojona w trybie egzekucji administracyjnej. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w przeszłości strona nieterminowo realizowała obowiązki podatkowe. Świadczą o tym wystawiane w latach 2017- 2019, 2021- 2023 upomnienia. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego tendencyjnej argumentacji organu pierwszej instancji. Wskazał, że organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zarówno w zakresie uprawdopodobnienia przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, jak również zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, wynikających z art. 33 § 1 O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu strony, że ustalenia organu I instancji zostały oparte na ustaleniach innego organu dokonanych w ramach postępowania, w którym strona nie brała udziału, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań. Przedmiotem tego postępowania jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego, a nie weryfikowanie prawidłowości prowadzenia postępowania wymiarowego. Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie przez organ I instancji odmiennej od oczekiwań strony oceny materiału dowodowego nie świadczy o tym, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Fakt negatywnego rozstrzygnięcia sprawy nie może bowiem świadczyć o naruszeniu przepisu 121 § 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: a. art. 121 O.p., w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP z 1997 r., poprzez niezastosowanie tych przepisów, wskutek czego naruszono zasadę domniemania niewinności skarżącego, której nie zastosowano na żadnym etapie postępowania; b. art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosków, iż brak jest podstaw do zastosowania zabezpieczenia; c. art. 122, w związku z art. 187, art. 191 oraz art. 192 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności dokumentacji księgowej, znajdującej się w posiadaniu skarżącego oraz uznania za miarodajne i wystarczające dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonych w stosunku do kwestionowanych kontrahentów, w sytuacji gdy skarżący był pozbawiony obrony swoich konstytucyjnie zagwarantowanych praw, nie mając możliwości uczestniczenia w tych czynnościach.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy subsumpcja zaistniałego stanu faktycznego za tym przemawiała, gdyż organ podatkowy nie wykazał żadnych wiarygodnych przesłanek, które uzasadniałyby potrzebę zastosowania środków zabezpieczających w przedmiotowej sprawie. Uwzględniając powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, - rozpatrzenie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł, że postępowanie organów podatkowych polega na domniemaniu winy skarżącego, nie zaś na domniemaniu niewinności, które powinno być domeną postępowania podatkowego, zgodnie z zapisami Konstytucji RP. Powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.04.2011 r. (I FSK 262/11, Legalis), skarżący wskazał, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP. W tej kwestii obszernie wypowiedział się również Europejski Trybunał Praw Człowieka, który stwierdził, iż organy podatkowe są zobowiązane postępować zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, przestrzegając zasady domniemania niewinności. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe "tendencyjnie" przedstawiły stan faktyczny, ukazując skarżącego jako przestępcę podatkowego i w ten sposób przytaczają argumenty oraz kształtują swoje działania proceduralne. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe zawsze znajdą argument, aby dokonać zabezpieczenia, choć w przypadku skarżącego nie wynika to z żadnej uzasadnionej obawy. Argumentacja organów podatkowych prowadzi do konkluzji, iż w sytuacji posiadania przez podatnika majątku, istnieje możliwość dokonania zabezpieczenia, zatem uczciwy podatnik posiadający majątek zawsze będzie "ofiarą" w starciu z organami skarbowymi. Odwołując się do zasady dwuinstancyjności, skarżący podniósł, że organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji, nie przeprowadził dodatkowego postępowania i "powielił" argumentację organu I instancji. W ocenie skarżącego, szczegółowe zapisy wskazane w odwołaniu są nadal aktualne, a podnoszona materia nie znalazła merytorycznego odniesienia, bądź odniesienie to było lakoniczne lub tendencyjne. Zdaniem pełnomocnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na wyzbywanie się majątku przez skarżącego oraz posiadanie zaległości podatkowych. Organy obu instancji nie wykazały w dostateczny sposób istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych. Powołując treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1301/13, pełnomocnik podniósł, iż to na organie orzekającym spoczywa obowiązek dokonania precyzyjnych ustaleń odnoszących się do okoliczności faktycznych dotyczących istnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Pełnomocnik zarzucił organom, że podejmując próbę dowiedzenia zasadności zabezpieczenia ograniczyły się do wybranych danych, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji finansowej skarżącego oraz nie uzasadniają obawy, iż ewentualne określone zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane. Organy odniosły się tylko do wybiórczych danych, bez dokonania pogłębionej analizy dotychczasowego stanu oraz oszacowania perspektyw w zakresie przyszłym. Pełnomocnik zarzucając naruszenie art. 122, w związku z art. 187 art. 191 oraz art. 192 O.p. podniósł, że w wydanej decyzji organ podatkowy nie dał wiary dokumentacji księgowej, zgromadzonej przez skarżącego, zawierającej faktury wystawione na rzecz "kwestionowanego" kontrahenta. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż nie wie w jaki sposób skarżący ma się odnieść do materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie innych kontroli, i jaki mają one wpływ na kwestie regulowania zobowiązań podatkowych przez kontrahentów. Zarzucił również, że organy podatkowe nie przeprowadziły wobec L. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej, postępowania podatkowego, zatem brak było podstaw do twierdzeń, iż podmioty te są nierzetelne i przekładają swoją nierzetelność na skarżącego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe obu instancji powinny odnieść się do zasady in dubio pro tributario, w myśl której niedające się rozstrzygnąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika, a w niektórych przypadkach, także co do okoliczności stanu faktycznego.
Zdaniem pełnomocnika zgromadzony, zarówno w aktach, jak i w danych teleinformatycznych organu podatkowego, materiał dowodowy nie wskazywał na wystąpienie żadnej z przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia. W przypadku skarżącego nie miało miejsca wystawianie i przyjmowanie tzw. "pustych faktur" oraz ich wykorzystywanie w rozliczeniach w zakresie podatku VAT. Ponadto nie wystąpiła okoliczność nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego ksiąg rachunkowych, a także zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Skarżący wywiązywał się terminowo ze swoich zobowiązań podatkowych, nie był nigdy stroną postępowania karnego-skarbowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przy tak zakreślonym zakresie kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 33 § 1 i 2 O.p., zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto z treści § 3 ww. przepisu prawnego wynika, że w przypadku dokonywania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu podlega, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie przepis art. 33 § 4 pkt 2 O.p. stanowi, że jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy winien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II- III kwartał 2019 r. Zdaniem organu, w sprawie zaistniały podstawy orzeczenia o zabezpieczeniu, bowiem zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że doszło do naruszenia przepisów prawa, ponieważ decyzję o zabezpieczeniu wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Przechodząc do oceny zarzutów strony kwestionujących stanowisko organów podatkowych o istnieniu w niniejszej sprawie przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, należy wskazać przede wszystkim, że celem tej instytucji jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Jak wynika z wykładni literalnej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. I choć przesłanki tej ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami odwołującymi się do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę również uzasadniają. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, przesłanka określona w art. 33 § 1 O.p. odnosi się w istocie do takich działań podatnika lub sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, także w przypadku jego działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o której traktuje przepis art. 33 O.p., musi być przy tym realna i w dużym stopniu prawdopodobna. Należy podkreślić, że z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Wskazane tu trudności powodują, że w orzecznictwie sądowym formułuje się poglądy takie jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, że: "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o niestawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może oznaczać dowolności działania, gdyż powinno być ono oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z przykładowo wymienionych szczególnych przesłanek zastosowania omawianej instytucji, wynika kierunek, w którym winno zmierzać postępowanie dowodowe, którego celem jest wykazanie, że w sprawie faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się w dalszej kolejności do wprost wskazanych przez ustawodawcę przykładów stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazać należy, że pierwszy z nich obejmuje sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co interpretuje się jako stan, w którym podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Natomiast w kontekście przesłanki dotyczącej czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw działalności podatnika. Wskazanie powołanych wyżej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym przypadku ich wystąpienia, spełniona zostaje przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jednakże nie wyklucza to możliwości wykazania w inny sposób istnienia stanu obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 763/12). Należy podkreślić, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter prowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości. Podzielając prawidłowość dokonanej przez organy wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej i zastosowania tego przepisu w stanie niniejszej sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu nie można przy tym zaakceptować twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, iż organy nie wykazały, że w świetle zgromadzonych dowodów istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, przez co miało dojść do naruszenia art. 33 § 1 O.p.. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis ten posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17 i powołane tam judykaty). Należy podkreślić, że organy w postępowaniu zabezpieczającym mają jedynie uprawdopodobnić podejrzenie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie definitywnie je udowodnić. W takich przypadkach bowiem twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19, w sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości. Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie zaistnienia ryzyka niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. w łącznej wysokości 231.890,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 95.839,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że:
1) Skarżący dokonał podziału majątku wspólnego, na mocy którego żona skarżącego stała się jedyną właścicielką składników majątkowych o największej wartości,
2) W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
3) Skarżący uzyskał niski dochód za 2022 r. oraz stwierdzono brak majątku o wartości pozwalającej na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań,
4) Skarżący poniósł stratę z działalności za rok podatkowy 2021 w wysokości - 6 607,15 zł, spadek sprzedaży w 2023 r. w stosunku do lat 2019-2022,
5) Wobec skarżącego prowadzone były postępowania upominawcze i egzekucyjne w stosunku do nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd również miał na uwadze, że w obiegu prawnym istnieje: - prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 175/23, w którym Sąd w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 marca 2023 r., nr 2801-IEW.4253.2.2023 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddalił skargę; - wyrok tutejszego Sądu z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 121/24, w którym Sąd w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.36.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oddalił skargę.
W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, wskazane wyżej okoliczności, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Na powyższą ocenę nie wpływa przy tym fakt, że obecnie skarżący nie posiada zaległości, ani że nie toczy się wobec Niego egzekucja administracyjna. Ważnym argumentem przemawiającym za oceną, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, były także nieprawidłowości ujawnione w postępowaniu kontrolnym, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący w księgach rachunkowych posiadał faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych od firmy L. Sp. z o.o, a transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez L. Sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.
Sąd nie uwzględnił przy tym zarzutów skarżącego, że był on pozbawiony swoich konstytucyjnie zagwarantowanych praw, gdyż nie miał możliwości uczestniczenia w czynnościach podejmowanych w trakcie odrębnych postepowań, odnoszących się do jego kontrahentów. Należy podkreślić, że postepowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron tego postępowania, a w związku z tym, skarżący nie mógł mieć zapewnionego pełnego dostępu do akt innej sprawy, nawet jeśli jej stroną był bezpośredni kontrahent lub podmiot znajdujący się w łańcuchu dostaw. W niniejszej zaś sprawie, skarżący miał na każdym etapie zapewniony czynny udział, a w związku z tym, mógł zapoznać się z materiałem, wnieść nowe dowody bądź składać wnioski o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które zdaniem skarżącego powinny zostać udowodnione.
W ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, nie naruszyły obowiązku zebrania materiału dowodowego, niezbędnego do określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę, świadczącego o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. nie zostanie wykonane. Wbrew zatem zarzutom zawartym w skarze nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był bowiem wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Okoliczność, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego oceny zgromadzonych dowodów, oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Z przedstawionych powyżej względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną zasadnych podstaw.