I SA/Ol 184/23

I SA/Ol 184/23 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2023-07-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Anna Janowska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 30h ust. 2 i 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2023r., nr 2801-IOD.4102.6.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej w 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej P. S. kwotę 4137 zł (cztery tysiące sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. S. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") z wnioskiem z 17 listopada 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty daniny solidarnościowej za rok kalendarzowy 2021, w kwocie 17.330,00 zł oraz o jej zwrot na wskazany rachunek bankowy. We wniosku podano, że podatnik osiągnął w 2020 r. dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 113.069,92 zł i 1.400.529,20 zł, wykazane odpowiednio w złożonych deklaracjach PIT-37 i PIT-38, oraz poniósł stratę w wysokości 433.240,11 zł w źródle opodatkowania, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podstawie obliczenia daniny solidarnościowej powinna zostać uwzględniona również poniesiona strata, w tym strata w deklaracji PIT-36L z 2020 r. w kwocie 402.598,39 zł. A ponieważ w złożonej pierwotnie deklaracji DSF-1 za 2021 r. wykazano daninę solidarnościową w kwocie 19.909,00 zł, powstała nadpłata w wysokości 17.330,00 zł. Powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22.
Pełnomocnik poinformował we wniosku, że podatnik składał już wniosek o stwierdzenie nadpłaty daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021. W wyniku jego rozpatrzenia na etapie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji", "DIAS") decyzją z 29 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z 9 grudnia 2021 r., którym NUS odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty tej daniny w kwocie 16.104,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako: "WSA w Olsztynie") prawomocnym wyrokiem z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 338/22 oddalił skargę podatnika na decyzję DIAS z 29 kwietnia 2022 r.
NUS decyzją z 5 stycznia 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021, w kwocie 17.330,00 zł, ustalanej w oparciu o przepisy art. 30h-30i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f."). NUS w uzasadnieniu uznał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania daniny za sporny okres stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia dochodu uzyskanego z przychodów kapitałowych o stratę podatkową z lat ubiegłych. Pełnomocnik skarżącego zastosował wykładnię rozszerzającą przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy podstawową metodą wykładni jest metoda językowa. Przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty poniesionej przez podatnika z przychodów kapitałowych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Organ I instancji poinformował, że nie wywołuje skutków prawnych i jest bezskuteczna złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekta deklaracji DSF-1, w której wykazano należną daninę solidarnościową w kwocie 2.579,00 zł.
Na skutek odwołania podatnika DIAS, decyzją z 3 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z 5 stycznia 2023 r.
W uzasadnieniu zacytowano treść art. 72 §1 pkt 1, art. 75 §4a, art. 81b §2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p."), art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1787 ze zm. - dalej jako: "u.f.s."), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Następnie przywołano treść art. 30h ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.f.
Organ II instancji wskazując na powyższe przepisy stwierdził, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000,00 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000,00 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:
• w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),
• w art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),
• w art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%),
• w art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)
- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ww. ustawy oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 cyt. ustawy, tj. uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.
DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że na potrzeby daniny solidarnościowej należy posłużyć się rozumieniem "dochodu", wynikającym nie tylko z norm art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., ale także z przepisów art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. W związku z tym uznał, że w niniejszej sprawie nie jest konieczne uwzględnienie reguł wyznaczania dochodu zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uregulowanie daniny solidarnościowej ww. ustawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony wymaga bowiem zastosowania tylko i wyłącznie definicji "dochodu", o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., a nie "dochodu obniżonego o wysokość straty ze źródła przychodów", o której mowa w art. 9 ust. 3 tego aktu prawnego.
Organ odwoławczy ocenił też, że art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. definiuje zarówno pojęcie dochodu, jak i straty wskazując, że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia pojęcia "dochodu" i "straty", w związku z czym z literalnego brzmienia przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., a także definicji zawartych w art. 9 ust. 2 tego aktu prawnego, do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć tylko osiągnięte i wykazane w stosownych zeznaniach podatkowych kwoty dochodów, bez uwzględniania poniesionych z tych źródeł strat.
Rozdział 6a u.p.d.o.f. w sposób kompleksowy reguluje przedmiotową daninę. Określa podmiot, przedmiot oraz wysokość daniny. Pozwala to na przyjęcie, że danina solidarnościowa jest świadczeniem autonomicznym, odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym przedstawioną w odwołaniu argumentację odnośnie charakteru przedmiotowej daniny, DIAS uznał za nietrafną w zakresie, w jakim traktuje ją za tożsamą z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Autonomiczny charakter spornej daniny nie oznacza jednak, że zakres pojęciowy użytych w jednostkach redakcyjnych rozdziału 6a terminów i sformułowań odbiega od zakresu przyjętego w pozostałej części ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest uprawnione zatem przyjęcie, że termin "dochód" należy rozumieć w sposób szeroki, tj. uwzględniający wyniki wykładni systemowej i funkcjonalnej, odmienny od definicji zawartej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.
W ocenie organu odwoławczego, jeżeli zatem przepis art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "sumy dochodów", to z literalnego brzmienia tego przepisu jak i z zawartych w art. 9 ust. 2 tego aktu prawnego definicji wynika, że do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć tylko osiągnięte i wykazane w stosownych zeznaniach podatkowych kwoty dochodów, bez uwzględniania poniesionych z tych źródeł strat. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby - tak jak podniósł pełnomocnik skarżącego - przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględniać straty z tych źródeł, to wola ta zostałaby ujęta w treści przepisu.
Zaznaczono również, że w przepisie art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. użyto pojęcia "dochody", a nie "straty". W przypisie nr 2 do deklaracji DSF-1 wskazano "w sumie dochodów uwzględnia się dochody podlegające wykazaniu w zeznaniach: PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-CFC oraz w rocznym obliczeniu podatku PIT-40A (...)". Organ II instancji nie podzielił więc twierdzenia podatnika, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić także wynikającą z zeznań rocznych stratę. Z przypisu tego wynika wprost, że uwzględnia się "dochody", a nie "dochody i straty", wykazane w zeznaniach. Zaś pojęcie "dochodów" należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której zawarto przepisy o daninie solidarnościowej.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 z: zatrudnienia i działalności wykonywanej osobiście (PIT-37), pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L) i odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38). W pierwotnie złożonej deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021 (DSF-1), wykazał dochody łączne w wysokości 1.513.599,12 zł, dochody po pomniejszeniach (o składki na ubezpieczenie społeczne) w wysokości 1.497.712,68 zł i podstawę obliczenia daniny solidarnościowej w kwocie 497.713,00 zł. Z korekty tej deklaracji, złożonej 5 grudnia 2022 r. wynikają natomiast dochody łączne w wysokości 1.080.358,92 zł (tj. suma dochodów minus strata), dochody po pomniejszeniach (o składki na ubezpieczenie społeczne) w wysokości 1.064.472,48 zł i podstawa obliczenia daniny solidarnościowej w kwocie 64.472,00 zł (różnica 433.240,20 zł w stosunku do pierwotnej deklaracji). Ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej strona zadeklarowała zatem sumę dochodów w wysokości 1.080.358,92 zł, w tym dochód wykazany w zeznaniu PIT-37, w łącznej kwocie 113.069,92 zł oraz dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 967.289,09 zł (tj. dochód za 2020 r. w wysokości 1.400.529,20 zł, pomniejszony o stratę podatkową w kwocie 433.240,11 zł z lat ubiegłych, tj. za lata 2017 i 2019, z tego źródła przychodów) i następnie odliczył składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f., w kwocie 15.886,44 zł.
Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne organ odwoławczy stwierdził, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f., a także kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. i jest to odliczenie obligatoryjne, na co zwrócił uwagę pełnomocnik strony. Suma dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową nie obejmuje natomiast strat poniesionych w źródłach przychodów objętych zakresem daniny solidarnościowej, w związku z tym podatnik nie mógł pomniejszyć podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o stratę poniesioną w latach 2017 i 2019 z tytułu zysków kapitałowych, w ramach odliczenia fakultatywnego.
W odniesieniu do twierdzeń pełnomocnika skarżącego dotyczących etapu uwzględnienia straty z lat ubiegłych, organ odwoławczy zaznaczył, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi dochód przed opodatkowaniem, jednakże bez możliwości dokonania odliczeń, w tym również strat, gdyż jest to realizowane na etapie obliczenia podatku. Wskutek tego zawarty w normie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. zwrot: "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f", nie stwarza prawnej alternatywy dla zastosowania zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Wskazuje on bowiem jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Dodatkowo wyrażony wniosek potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 u.f.s. Organ powołał w tym zakresie prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/OI 338/22, wydany wobec strony niniejszego postępowania.
Zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne.
W skardze do tutejszego sądu na powyższą decyzję DIAS, strona reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia je poprzedzającego w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych w ramach jednego źródła przychodów;
2) art. 9 ust. 3 i 6 w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te nie znajdują zastosowania przy ustalaniu dochodu uwzględnianego w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej;
3) art. 2a o.p. w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;
4) art. 120 i art. 121 §1 o.p. w związku z art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
W treści skargi podniesiono, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, które z regulacji wyznaczania dochodu zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych można zastosować do daniny solidarnościowej. Organy obu instancji twierdzą jednolicie, że na potrzeby art. 30h dochód wyznacza się wyłącznie na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. z wyłączeniem art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem podatnika, przy definiowaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30b na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie ma podstaw do wybiórczego zastosowania art. 9 ust. 1 i 2 tego aktu prawnego, przy jednoczesnym wyłączeniu zastosowania art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. Powołano przy tym wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22.
Za błędne uznano w skardze twierdzenie organu II instancji, zgodnie z którym definicja dochodu została zawarta wyłącznie w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zaś art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., który mówi o dochodzie pomniejszonym o stratę z lat ubiegłych, takiej definicji nie zawiera (lub zawiera ją w mniej ścisłym znaczeniu). Regulację art. 9 ww. ustawy należy rozumieć jako całość. Zatem, jeżeli w innej jednostce redakcyjnej tego przepisu znajduje się reguła dopuszczająca obniżenie dochodu, jest to w dalszym ciągu dochód, którego obniżenie zostało jedynie odsunięte w czasie do kolejnych lat podatkowych, ponieważ dochód obniżony jest wciąż dochodem.
W ocenie skarżącego czym innym jest pojęcie dochodu obniżonego o stratę, zawarte w art. 9 u.p.d.o.f., a czym innym są odliczenia (np. odliczenia składek) od tego dochodu dokonywane na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania konkretnym podatkiem czy daniną, w ramach których mogą nastąpić dalsze modyfikacje. W związku z tym dochód z danego źródła wyznaczany jest w pierwszej kolejności zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f., a zatem z fakultatywnym uwzględnieniem strat, zaś później na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym, dokonuje się obligatoryjnego odliczenia kwot składek od wysokości dochodu, analogicznie jak przy wyznaczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Powołano w skardze szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/22.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Sąd pismem z 29 maja 2023 r. zawiadomił o powyższym stronę skarżącą, która nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (k. 16 verte, 22 i 23 akt sądowych).
Zarządzeniem z 17 czerwca 2023 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów (k. 25 akt sądowych).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga podlegała uwzględnieniu.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.
Oś sporu w przedmiotowej sprawie sprawdza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe słusznie uznały, że strona przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie ma prawa do uwzględnienia strat z lat ubiegłych w ramach jednego źródła przychodów.
Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzić należało, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do jego uchylenia. Sąd uwzględnił skargę strony, ale nie z przyczyn wskazanych szczegółowo w skardze. Dlatego też odnoszenie się do poszczególnych zarzutów było przedwczesne i na tym etapie bezprzedmiotowe.
U podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia legły natomiast następujące kwestie:
- przedmiotem skargi w tej sprawie jest odmowa stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej w 2021 r. W tym miejscu należy wskazać, że nie ma prawnego zakazu składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty wielokrotnie (co miało miejsce w tej sprawie, był to bowiem kolejny wniosek). Nie może być on jednak tożsamy od strony podmiotowej, przedmiotowej i mieć tę samą podstawę prawną (por. wyrok NSA z 16 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2831/20 - przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z urzędu tut. sądowi jest wiadomo, że w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021, która dotyczyła skarżącego zapadł już prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 338/22. To powoduje, że z uwagi na zbieżność podmiotową i przedmiotową sprawy obowiązkiem organów było zbadanie wniosku w tej sprawie w kontekście powagi rzeczy osądzonej "res iudicata". Organ winien również sprawdzić, czy wniosek ten miał w zestawieniu z wnioskiem wcześniejszym był zbieżny, czy też nie od strony podmiotowej, przedmiotowej oraz w zakresie tożsamości (bądź nie) podstawy prawnej. O tyle jest to istotne, że w obu sprawach zbliżony jest także stan faktyczny z tą jednak różnicą, że wniosek w niniejszej sprawie odnosi się również, choć w sposób bardzo lakoniczny oprócz straty z 2020 r., która w obu sprawach jest tożsama i wynosi 402.598,39 zł. do strat skarżącego z lat 2017 i 2019 (w łącznej kwocie 433.240,11 zł). To pokazuje, że również stan faktyczny obu spraw winien podlegać analizie co do jego tożsamości. Tym bardziej, że jako podstawę przedmiotowego wniosku strona wskazała jedynie na zmianę w orzecznictwie, w interesującym ją zakresie (powołując się przy tym na wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22) i stwierdzając, że uwzględniając to rozstrzygnięcie: "(...) wnosi o stwierdzenie nadpłaty daniny solidarnościowej za rok kalendarzowy 2021 w kwocie 17.330 zł w związku z możliwością uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej straty z lat ubiegłych poniesionej w ramach jednego źródła przychodów." (k. 11 verte akt I instancji). Mając to na uwadze to nie sąd a organ winien poddać badaniu ww. okoliczności sprawy. Sąd nie zastępuje bowiem organów podatkowych w zakresie rozpatrywania i rozstrzygania danej sprawy podatkowej. Jego rolą jest (jako sądu prawa) kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Mając to na względzie DIAS powinien zbadać, czy w przedmiotowej sprawie (w całości, czy też w części, czy też w ogóle) mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej ("res iudicata");
- dokonując analizy pod kątem tego, czy mamy w niniejszej sprawie do czynienia z tożsamością obu spraw, tej oraz sprawy, w której zapadł przywołany już wcześniej wyrok tut. sądu z 14 lipca 2022 r. organ odwoławczy winien również zbadać, czy były w ogóle podstawy do wszczęcia przedmiotowego postępowania, skoro został już raz rozpatrzony wniosek za ten sam rok podatkowy (2021), a złożona przez stronę skarga w tym przedmiocie została przez tut. sąd prawomocnie oddalona powodując, że jego weryfikacja jest możliwa wyłącznie w nadzwyczajnych trybach. O tyle jest to istotne, że możliwość weryfikacji tego typu rozstrzygnięć nie może mieć miejsca poprzez wniesienie nowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty daniny solidarnościowej za ten sam rok (przy założeniu, choć tego organ odwoławczy nie zweryfikował, że obie sprawy były ze sobą tożsame w zakresie wskazanym wcześniej);
- przy założeniu, że przedmiotowy wniosek został prawidłowo wniesiony i nie istniała przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2021 r. rolą organów było także uwzględnienie najnowszego orzecznictwa, z którego jasno wynika, że w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić stratę (y) z lat ubiegłych (por. wyroki NSA: z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22; z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/22; z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22, czy też wyroki: WSA w Kielcach z 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 423/22; WSA w Poznaniu w wyroku z 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 454/22; WSA w Krakowie z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 786/22 i z 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 404/22).
Z tych względów sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę DIAS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę oraz spostrzeżenia sądu (art. 153 p.p.s.a.), poddając raz jeszcze zgromadzony materiał dowodowy wnikliwej i wszechstronnej analizie i ocenie.
Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach przysługujących mu kompetencji, w oparciu o wyżej wymienione przepisy uznał zatem, że zawiera ona istotne wady, powodujące konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie. To skutkuje zaś uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687, ze zm.). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 520,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.