I SA/Ol 183/22

I SA/Ol 183/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-05-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Katarzyna Górska /przewodniczący/
Przemysław Krzykowski
Ryszard Maliszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1195/22 - Wyrok NSA z 2024-02-07
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a, art. 29a ust. 1, 6,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 487 § 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) Zasadza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Gmina A (dalej: Gmina, wnioskodawca, pytająca, strona, skarżąca) skierowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) wniosek, uzupełniony na wezwanie organu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.
Przedstawiono następujące zdarzenie przeszłe.
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina O jako Lider projektu partnerskiego, złożyła wniosek o dofinansowanie projektu "[...]" (dalej: projekt) ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020. Skarżąca jest natomiast jednym z partnerów projektu. Głównym celem projektu było osiągnięcie zdolności samodzielnego działania na rynku przez 53 innowacyjne przedsiębiorstwa (MŚP) województwa [...] - w początkowej fazie rozwoju działalności gospodarczej, poprzez realizację w okresie od maja 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. przez 4 ośrodki innowacji [...] - Indywidualnych Programów Inkubacji przedsiębiorstw, służących dostarczeniu MŚP zgodnych z potrzebami usług specjalistycznych oraz rozwoju produktów / usług jak również umocnienia pozycji rynkowej. Podmiotem realizującym projekt z ramienia wnioskodawcy był P. w E. - jednostka samorządu terytorialnego, tj. samorządowa jednostka budżetowa.
Program Inkubacji przedsiębiorstw obejmował 2 pakiety dostępnych usług na rzecz MŚP, każdorazowo został opracowany indywidualnie z managerem inkubacji, a następnie dostosowany do potrzeb danego MŚP. Dostępny pakiet usług składał się z:
1. wystandaryzowanych usług podstawowych niezbędnych do funkcjonowania MŚP,
2. zindywidualizowanych specjalistycznych usług proinnowacyjnych niezbędnych do rozwoju produktu / usługi i umacniania pozycji rynkowej firmy, tj. pakiet usług dostosowany w zakresie tematycznym do indywidualnych potrzeb i oczekiwań MŚP - gotowości produktu / usługi do sprzedaży i poziomu stabilności rynkowej firmy.
Poniesione przez pytającą wydatki w projekcie obejmowały: 1) koszty bezpośrednie - związane z bezpośrednią realizacją procesu inkubacji 8 MŚP - zakupem usług podstawowych i specjalistycznych, tj. szkolenie grupowe - zarządzenie zespołem, udostępnienie powierzchni biurowej, doradztwo - wstęp do modelu biznesowego / opracowanie Indywidualnego Planu Inkubacji, doradztwo - Usługi prawne, doradztwo - Usługi księgowe, usługi związane z promocją, doradztwo - Opracowanie tożsamości marki, Weryfikacja modelu biznesowego, Opracowanie strategii marketingowej, doradztwo - Opracowanie prototypu produktu / usługi, doradztwo - Badanie użytkowników czy organizacja mentoringu grupowego ze startupami, networkingu biznesowego, mentoringu grupowego z przedstawicielem funduszu, eventu Startup Venture - pitching przed inwestoram, 2) koszty pośrednie - związane z obsługą administracyjną projektu (wynagrodzenia i szkolenia kadry).
Wystawcą faktur w zakresie kosztów bezpośrednich są wykonawcy usług zewnętrznych (podmioty gospodarcze), wybrani zgodnie z procedurą PZP, wyjątek stanowi refundacja kosztów udostępnienia powierzchni biurowej w PNT.
Bezpośrednim beneficjentem prac wykonywanych w ramach projektu są przedsiębiorstwa (8 MŚP) objęte indywidualnym programem inkubacji, które w momencie aplikowania musiały spełniać określone kryteria formalne, np. musiały posiadać siedzibę i prowadzić działalność gospodarczą na terenie województwa [...], znajdować się w początkowej fazie rozwoju działalności gospodarczej, posiadać status mikro, małego lub średniego przedsiębiorstwa (MŚP), być aktywne na rynku czy uprawnione do korzystania z pomocy de minimis. Przedsiębiorstwa te w wyniku podjętych działań uzyskają zdolność do samodzielnego konkurowania na rynku w oparciu o model biznesowy działalności, z gotowym do rozwoju sprzedaży produktem / usługą, uzupełnionymi m.in. o strategię marketingową.
W umowie partnerskiej wskazane są zadania do realizacji przez Lidera i każdego z Partnerów. Strony umowy zobowiązały się do osiągnięcia zadeklarowanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników produktu oraz rezultatów. Są to świadczenia niepieniężne i dotyczą wszelkich czynności związanych z realizacją projektu.
Do zadań pytającej należało objęcie indywidualnym programem inkubacji 8 przedsiębiorców oraz organizacja i realizacja programu inkubacji ich przedsiębiorstw (tj. świadczenie podstawowych i specjalistycznych usług inkubacji). Na ten cel skarżąca otrzymała określony budżet. Uzyskane środki zgodnie z umową partnerstwa stanowią dofinansowanie wydatków, których nie można przeznaczyć na cele inne niż związane z projektem.
Skarżąca zadała pytanie: Czy Gminie, zgodnie z tezą, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu?
Zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego projektu.
Interpretacją z 13 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.734.2021.2.KOM Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną powołano art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej O.p..
Powołał art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm.), dalej u.p.t.u.. Na tle art. 29a ust. 1 i 6 tej ustawy, wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise) uznał, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Przy czym z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku skarżącej mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników projektu). Na ten element wskazał sam wnioskodawca podkreślając, że skarżąca świadczy m.in. usługi szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, podatkowe, promocyjne, mentoring czy networking na rzecz 8 inkubowanych MŚP.
Tym samym istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymanym dofinansowaniem, a działaniami podejmowanymi przez pytającą na rzecz uczestników projektu (8 innowacyjnych MŚP).
Organ uznał przekazaną pomoc finansową na realizację ww. programu za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez stronę usług. Podał, że w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektu, a od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności pytającej i dofinansowanie nie jest udzielane do jej ogólnych kosztów funkcjonowania, ani do ogólnych kosztów projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnego uczestnika.
Zatem otrzymane kwoty, stanowiące dofinansowanie wnioskodawcy na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.
Za istotne organ uznał również to, że wykonanie ww. usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik projektu nie wnosi wkładu, czyli w rzeczywistości to wnioskodawca pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. Dofinansowanie zatem będzie kształtowało bezpośrednio określoną przez pytającą cenę usługi (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców), i będzie miało charakter cenotwórczy. Tak więc fakt, że uczestnik projektu nie wnosi żadnej opłaty, wbrew stwierdzeniu strony, nie oznacza, że świadczy ona nieodpłatne usługi na rzecz uczestników projektu w postaci m.in. szkoleń i doradztwa.
Jako istotne organ wskazał ponadto, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla określonego uczestnika, a zatem ma na celu sfinalizowanie ceny sprzedaży tej usługi i nie można jej przypisać charakteru zakupowego. Jak wynika z opisu sprawy otrzymana dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy, jest przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. Dofinansowanie nie odnosi się w tym przypadku do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny i odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS stwierdził, że przyznane dofinansowanie na realizację ww. projektu, w tym na świadczone usługi, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia tych usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotne, czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.
Podmiot realizujący w imieniu pytającej projekt (PNT) musi osiągnąć wyznaczone rezultaty odnoszące się do ilości MŚP. Jeżeli wnioskodawca nie zrealizuje 100% wskaźników to instytucja finansująca ma prawo do pomniejszenia dofinansowania (wynagrodzenia) proporcjonalnie do poziomu nieosiągnięcia założonych wyników. To wyraźnie wskazuje na powiązanie kwoty dofinansowania z konkretnym świadczeniem, za które skarżąca otrzyma wynagrodzenie. Jest więc dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Dyrektor KIS podsumował, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, pytającej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem. Prawo to przysługuje, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.
W skardze na interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez adwokata, zażądała jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie:
1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 14c § 1 i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania,
2) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez:
1. jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w rozumieniu tego przepisu dotacja otrzymana przez skarżącą w związku z realizacją omawianego projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług,
2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ten przepis znajduje zastosowanie.
W treści skargi podniesiono, że stanowisko organu jest sprzeczne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1600/19, podjętym w analogicznej sprawie. NSA jednoznacznie stwierdził, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołano także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 221/18.
Na tle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i wyroku TSUE w sprawie C-184/00 podniesiono, że przyznana skarżącej dotacja jest przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez stronę projektu. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy.
Podkreślono, że realizowany przez skarżącą projekt polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup. Każdy podmiot typu startup będzie uczestniczył w indywidualnym programie inkubacji przygotowanym przez skarżącą zgodnie z potrzebami i specyfiką danego pomysłu biznesowego.
Wbrew twierdzeniom organu dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego na wsparciu przedsiębiorstw typu startup, które są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez stronę usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy (przedsiębiorcy), nie uiszczali kwoty należnej (ceny świadczenia), to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.
Wysokość dotacji nie była powiązana wyłącznie z ilością i ceną świadczonych usług, a uzależniona przede wszystkim od wymaganej ilości wyinkubowanych MŚP. W związku z tym nawet jeżeli Instytucja zarządzająca obniżyłaby wysokość dofinansowania skarżącej, to i tak świadczone usług byłyby identyczne i nie zmieniłby się w żaden sposób ich zakres. Status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych usług w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu.
Mając to na uwadze autor skargi nie zgodził się z organem, że nie ma znaczenia dla wykazania takiego związku między opisaną we wniosku dotacją a kwotą należną, okoliczność, że w pewnych sytuacjach przewidzianych w umowie o dofinansowanie, przy niespełnieniu zakładanych efektów produktu lub rezultatu wysokość dotacji może ulec zmianie, jak to szeroko opisano we wniosku. Właśnie ta okoliczność wskazuje, że przyznana dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Z wniosku wynika bowiem, że usługi świadczone przez skarżącą pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji, a nawet tego, czy dotacja ostatecznie w ogóle zostanie przyznana.
Nie ma więc uzasadnienia stanowisko organu, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. To, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, wbrew temu co przyjął organ, nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi skarżącej.
Podsumowano w skardze, że otrzymanego przez pytającą dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.
W związku z tym, skoro dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prawidłowe jest stanowisko skarżącej, według którego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją ww. projektu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 200 zł (k. 2 i 23 akt sądowych).
Zarządzeniem z 2 maja 2022 r. (k. 43) Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prawnym do TSUE : czy czynności podjęte przez stronę skarżącą, polegające na wsparciu w procesie inkubacji wybranych przedsiębiorstw, stanowią usługę w rozumieniu art. 73 Dyrektywy VAT 2006/112/WE i czy przedmiotowa dotacja jest opodatkowana podatkiem VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).
W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Jednocześnie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.
Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).
Skarżąca zadała pytanie: Czy Gminie, zgodnie z tezą, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu?
Zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego projektu.
Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Dyrektor KIS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników projektu): m.in. usługi szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, podatkowe, promocyjne, mentoring czy networking na rzecz 8 inkubowanych MŚP.
Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez nią projektu i ma charakter zakupowy. Wystawcą faktur w zakresie kosztów bezpośrednich są wykonawcy usług zewnętrznych (podmioty gospodarcze), wybrani zgodnie z procedurą PZP, wyjątek stanowi refundacja kosztów udostępnienia powierzchni biurowej w PNT.
Bezpośrednim beneficjentem prac wykonywanych w ramach projektu są przedsiębiorstwa (8 MŚP) objęte indywidualnym programem inkubacji, które w momencie aplikowania musiały spełniać określone kryteria formalne, np. musiały posiadać siedzibę i prowadzić działalność gospodarczą na terenie województwa [...], znajdować się w początkowej fazie rozwoju działalności gospodarczej, posiadać status mikro, małego lub średniego przedsiębiorstwa (MŚP), być aktywne na rynku czy uprawnione do korzystania z pomocy de minimis. Przedsiębiorstwa te w wyniku podjętych działań uzyskają zdolność do samodzielnego konkurowania na rynku w oparciu o model biznesowy działalności, z gotowym do rozwoju sprzedaży produktem / usługą, uzupełnionymi m.in. o strategię marketingową.
Wbrew twierdzeniom Organu dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania objęte indywidualnym programem inkubacji. Te przedsiębiorstwa są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami. Nie muszą one płacić za świadczone im usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku Województwo [...] w ramach dofinasowania ze środków Regionalnego programu operacyjnego. Należy wskazać, że z dotacją w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT mamy do czynienia wtedy, gdy przedmiotem tej obrotu jest sprzedaż towarów i usług. Tego rodzaju czynności mają charakter wzajemny. Stosownie do art. 487 § 2 k.c. umowa jest wzajemna gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Jest to zatem taka umowa, w której oprócz tego, że każda ze stron zobowiązuje się do świadczenia, to także uznaje świadczenie drugiej strony za odpowiednik, ekwiwalent swojego świadczenia. Do ekwiwalentności świadczeń dochodzi wówczas, gdy essentialia negotii umowy zakładają uzyskanie jednego świadczenia w zamian za otrzymanie drugiego. A zatem gdyby Gmina świadczyła wierzytelność niepieniężną, w postaci konkretnej usługi, to otrzymałaby ekwiwalent w postaci wynagrodzenia. Odpowiednikiem świadczenia niepieniężnego byłby świadczenie pieniężne, które byłoby przekazywane na rachunek bankowy Gminy. W rzeczywistości w opisanym stanie faktycznym Gmina nie oferowała i nie sprzedawała konkretnych usług. Nie wystawiała zatem dokumentów sprzedaży. Na jej konto nie wypłynęły z tytułu realizowanego zadania żadne środki finansowe. A zatem te dotacje nie zwiększyły jej obrotu. A zatem były one neutralne podatkowo. Natomiast wykonawcy zadania , wyłonieni w trybie PZP, wystawili jej faktury potwierdzające wykonania usług. Natomiast usługi były realizowane przez podmioty zewnętrzne i beneficjentami tych usług były przedsiębiorstwa objęte programem operacyjnym. Te przedsiębiorstwa nie płaciły wynagrodzenia za świadczone na ich usługi. Cena zakupu tych usług była płacona ze środków pochodzących z dotacji. Natomiast skarżąca rozliczała się wobec podmiotu przekazujące dotacje, z tytułu realizowanego zadania objętego programem operacyjnym. Te dotacje nie były związane ze świadczeniem konkretnych usług. Nie miały one wpływu na obrót towarami i usługami.
Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy – przedsiębiorcy, nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.
Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego skarżącej dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu.
Jeżeli wnioskodawca nie zrealizuje 100% wskaźników to instytucja finansująca ma prawo do pomniejszenia dofinansowania (wynagrodzenia) proporcjonalnie do poziomu nieosiągnięcia założonych wyników. Ta okoliczność nie ma znaczenia przy wydaniu interpretacji. Ta okoliczność nie dowodzi powiązania kwoty dofinansowania z konkretnym świadczeniem. Wbrew twierdzeniem Organu nie świadczy to, że skarżąca otrzyma wynagrodzenie. Nie oznacza, że dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.t.u.,. A tym samym, że podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skargi. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1600/19, podjętym w analogicznej sprawie. W rozpoznawanej sprawie z naruszeniem przepisów postępowania, które zostały powołane w skardze, nieprawidłowo zastosowano normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego, które winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. Organ naruszył przepisy prawa materialnego art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez: jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w rozumieniu tego przepisu dotacja otrzymana przez skarżącą w związku z realizacją omawianego projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług, . niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ten przepis znajduje zastosowanie.
Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. O tym, że dotacja dotyczy zakupu usług wynika z przedstawionego stanu faktycznego przez stronę skarżącą. Z tym, że usługobiorcą nie jest Gmina, a przedsiębiorstwa, które uczestniczą w projekcie. Nie płacą one wynagrodzenia za otrzymane usługi. Jest ono opłacane z dotacji, które otrzymuje m. in Gmina na realizację tego projektu. Gmina jako realizator projektu nie sprzedaje żadnych usług. Te usługi są realizowane przez podmioty zewnętrzne, wyłonione w ramach PZP. Organ wydając interpretację indywidualną wykreował wlany stan faktyczny, który jest niezgodny ze stanem faktycznym opisanym we wniosku. Zgodnie z treścią art. 29a ustawy Vat podstawą podatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Organ przyjął, że Gminie przysługuje prawo do podatku naliczonego, gdyż faktury wystawione przez podmioty wyłonione dotyczą usług świadczonych na jej rzecz. W rzeczywistości, jak to zostało wcześniej, Gmina nie jest odbiorcą usług. W związku z tym nie przysługuje jej prawo do podatku naliczanego. Nie jest ona również dostawcą tych usług. Te usługi są sprzedawane przez podmioty zewnętrzne. Ich odbiorcą nie jest Gmina, a przedsiębiorstwa uczestniczące w programie. I to te podmioty zewnętrzne otrzymują wynagrodzenie, które są pokrywane z dotacji. Gmina nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. W konsekwencji przekazane dotacje, przeznaczone na zakup usług dla przedsiębiorstw uczestniczących w projekcie, nie zwiększają jej podstawy opodatkowania skarżącej.
Ponadto dotacje nie dotyczyły, wbrew twierdzeniom organu, dopłaty do konkretnych usług. Nie można było ich powiązać z essentialia negotii konkretnej usługi. Wykonawcy usług podmioty gospodarcze, wybrani zgodnie z procedurą PZP, realizowali opisany na wstępie projekt. Ponadto beneficjentem ich usług nie był Gmina a przedsiębiorstwa uczestniczące projekcie. To w normalnych warunkach rynkowych one zapłaciliby wynagrodzenie. To wynagrodzenie zostało pokryte z dotacji.
Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Gminy o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, który zostały zgłoszony ustnie na rozprawie i jego treść została zapisana w protokole sądowym. rozprawy. Nie zachodzi bowiem sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a przepisami unijnymi. Interpretacja przepisów krajowych , w tym wypadku art. 29a ustawy Vat, należy do sądu krajowego. Natomiast subsumpcja tego przepisu odnosi się do stanu faktycznego, który został przedstawiony w zaskarżone interpretacji.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dotyczącej zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o PTU do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.
W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 b lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10. 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 20168 r. poz. 1800, ze zm.).