I SA/OL 182/23

I SA/Ol 182/23 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2023-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Katarzyna Górska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 54 par. 1 pkt 2,3 i 7,  art. 62 par. 1, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 marca 2023r., nr 2801-IEW.7010.12.2023 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2020 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
D. S. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 marca 2023 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2020 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2017 r.
Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy:
Podatnik złożył 21 stycznia 2021 r. deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2020 r. z wykazanym należnym podatkiem za poszczególne miesiące 2020 r. W dniu 22 kwietnia 2021 r. podatnik dokonał zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń w 2020 r. w kwocie 810,04 zł. Po rozliczeniu należnego podatku od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2020 r., zweryfikowanego na podstawie deklaracji PIT-4R, powstała nadpłata w kwocie 8,20 zł.
Postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę na zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w kwotach: 6,28 zł na należność główną i 1,92 zł na odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że powyższa zaległość podatkowa wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 9 grudnia 2020 r., określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2017 r. Postanowieniem z 23 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. postanowieniem z 31 maja 2021 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 15 listopada 2021 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z 4 sierpnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie oceny przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/OI 1/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony na powyższe postanowienie organu drugiej instancji.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu postanowieniem z 21 grudnia 2022 r. dokonał zaliczenia nadpłaty powstałej 22 kwietnia 2021 r. po rozliczeniu deklaracji PIT-4R za 2020 r. na poczet podatku od towarów i usług za maj 2017 r., tj. z kwoty nadpłaty w wysokości 8,20 zł zaliczył kwotę 6,30 zł na należność główną w podatku od towarów i usług za maj 2017 r.
Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że w dacie powstania nadpłaty zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. była wymagalna, a zatem organ pierwszej instancji zaliczył z powstałej nadpłaty w wysokości 8,20 zł kwotę 6,30 zł na ww. zaległość, przy czym nie naliczył odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z uwagi na art. 54 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz poinformował o zwrocie na rachunek bankowy skarżącego w dniu 27 kwietnia 2022 r. nadpłaty w wysokości 1,90 zł. Weryfikując prawidłowość tego zaliczenia, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie naliczył odsetek za zwłokę. Wskazał, że podstawę obliczenia odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowi kwota wpłacana czy zaliczana, lecz zaległość podatkowa figurująca na dzień wpłaty lub powstania nadpłaty. Zaliczając nadpłatę, organ pierwszej instancji stwierdził, że odsetki od istniejącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. nie przekraczają kwoty 8,70 zł i w związku z tym zaksięgował nadpłatę wyłącznie na należność główną. Organ podatkowy dokonał przy tym przeliczenia wcześniej zaksięgowanych na zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. wyegzekwowanych kwot oraz zaliczonego zwrotu podatku i nadpłaty. Powodem tego przeliczenia była mylnie ustalona data początkowa przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., która została poprawiona i naniesiona od 20 marca 2021 r. W wyniku tego przeliczenia na koncie podatnika w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. powstała nadpłata w wysokości 17,42 zł, która została zwrócona podatnikowi 27 kwietnia 2022 r. w łącznej kwocie przelewu 88,95 zł. Mając powyższe ustalenia na względzie, organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów zażalenia dotyczących naruszenia art. 76a § 1, art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p.
W ocenie organu drugiej instancji, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 217 O.p., gdyż postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w tym przepisie, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanego zaliczenia. Nietrafne były też zarzuty naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. Skoro bowiem nadpłata nie została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, to też nie może być podnoszona kwestia przerw w ich naliczeniu. Organ nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 239a O.p. poprzez bezpodstawne i przedwczesne wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Stwierdził, że w dacie zaliczenia na karcie kontowej podatnika figurowały zaległości wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przy czym w dacie ponownego zaliczenia nadpłaty postanowieniem z 21 grudnia 2022 r. decyzja podatkowa stała się ostateczna w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 22 listopada 2021 r., doręczonej stronie 6 grudnia 2021 r.
Wskazano również, że w okresie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu zaświadczenia z 21 grudnia 2021 r. o niezaleganiu w podatkach oraz pisma z 10 stycznia 2022 r. w sprawie anulowania upomnienia, a także wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postanowienia o uznaniu sprzeciwu z 1 lutego 2022 r. na koncie podatnika w podatku od towarów i usług figurowało dokonane wcześniej przez organ pierwszej instancji zaliczenie nadpłaty na zaległość VAT za maj 2017 r. Zatem wydając stronie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, w dniu 27 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji uwzględnił zaliczenie istniejące w dniu wydania zaświadczenia.
W skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 76a § 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 239a, art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 76a § 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym i bezzasadnym zaliczeniu części nadpłaty w sposób wynikający z postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazano, że zaliczenie nadpłaty podatku stanowi formę wykonania decyzji (wyroki: WSA w Gdańsku z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 267/20; NSA z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3284/15). Podniesiono, że w dacie złożenia deklaracji podatkowej wykazującej nadpłatę podatnik nie posiadał wymagalnych zaległości podatkowych wymienionych w treści skarżonego postanowienia, gdyż nie było wówczas jeszcze rozpatrzone odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 9 grudnia 2020 r. W tej sytuacji wykonanie decyzji organu pierwszej instancji na dzień złożenia deklaracji PIT-4R za 2020 r. było wstrzymane zgodnie z art. 239 O.p. (wyroki: WSA w Łodzi z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 222-224/20; WSA w Gliwicach z 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/GI 46/20). Skarżący nie posiadał zaległości podatkowych, które umożliwiały zaliczenie w sposób wynikający z postanowienia, co potwierdza treść zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 27 grudnia 2021 r. o niezaleganiu w podatkach. Brak zaległości podatkowych znajduje również potwierdzenie w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 10 stycznia 2022 r. o anulowaniu upomnienia z 7 grudnia 2021 r. oraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 1 lutego 2022 r. w przedmiocie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych.
Skarżący wskazał ponadto, że pismem z 9 grudnia 2021 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 22 listopada 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 9 grudnia 2020 r. Sporne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z ww. decyzji zostały wyegzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych, a częściowo spłacone, co potwierdza zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 27 grudnia 2021 r. o niezaleganiu w podatkach.
Ponadto podniesiono, że postanowienia organów podatkowych obu instancji zastały wydane z naruszeniem przepisów art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek oraz art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie w zawyżonej kwocie odsetek za zwłokę, na poczet których organ podatkowy dokonał zaliczenia. Końcowo strona podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., wskazując, że postanowienia nie zawierają prawidłowych rozstrzygnięć oraz uzasadnień faktycznych i prawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie była zasadna.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r.,
poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Kontroli sądowej poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2020 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2017 r.
Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie postanowienia stanowiły przepisy art. 62 § 1, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p.
Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Przepis art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Ponadto wskazania wymaga, że stosownie do art. 54 § 1 pkt 5 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.
Ze stanu sprawy wynika, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2020 r. powstała w dniu 22 kwietnia 2021 r. na skutek dokonanej przez podatnika wpłaty w kwocie 810,04 zł, z której po rozliczeniu należnego podatku od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2020 r., zweryfikowanego na podstawie deklaracji PIT-4R, pozostała kwota 8,20 zł. Na dzień powstania przedmiotowej nadpłaty podatnika obciążała m.in. zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Zaległość podatkowa wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 9 grudnia 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 23 lutego 2021 r. Postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. postanowieniem z 31 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1006/21, oddalił skargę strony na powyższe postanowienie. Wskazania ponadto wymaga, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z 22 listopada 2021 r., doręczoną stronie 6 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 9 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 78/22, oddalił skargę strony na powyższą decyzję.
Z powyższego wynika zatem w sposób oczywisty, że zarówno w dacie powstania nadpłaty (22 kwietnia 2021 r.), jak i w dacie wydania przez organ postanowienia o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowej (21 grudnia 2022 r.) istniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2020 r., przy czym stronę obciążała zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. wynikająca z decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony, nie doszło do naruszenia art. 239a O.p. poprzez przedwczesne wykonanie decyzji podatkowej, w sytuacji gdy decyzji organu pierwszej instancji z 9 grudnia 2020 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 23 lutego 2021 r. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje bowiem wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Przepisy O.p. nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem momentu, w którym decyzja nieostateczna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności staje się możliwa do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 398/21). Zatem w stanie sprawy w związku z nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie określone w tej decyzji stało się zobowiązaniem wymagalnym.
Zdaniem Sądu, na powyższą ocenę nie mógł mieć wpływu sam fakt wniesienia odwołania od tej decyzji, czy w dalszej kolejności wywiedzenia skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do sierpnia 2018 r., jak również poddanie kontroli instancyjnej i sądowej postanowienia w przedmiocie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z przedstawionych przez organ odwoławczy ustaleń wynika bowiem, że zainicjowane przez stronę postępowania podatkowe i sądowe nie doprowadziły do wyeliminowania z obrotu prawnego ani decyzji podatkowej, ani też postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie organy trafnie przyjęły, że decyzja podatkowa podlegała wykonaniu w dacie powstania nadpłaty, a tym samym nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja, w oparciu o którą wywiedziono zasadniczo skargę w niniejszej sprawie dotycząca przedwczesnego wykonania decyzji podatkowej.
Zdaniem Sądu, na ocenę co do istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. na dzień powstania nadpłaty podatku nie mogła mieć również wpływu okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu zaświadczenia z 27 grudnia 2021 r. o niezaleganiu w podatkach oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 1 lutego 2022 r. w przedmiocie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych. Strona powołała dodatkowo, że brak zaległości podatkowych znajduje potwierdzenie w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 10 stycznia 2022 r. o anulowaniu upomnienia z 7 grudnia 2021 r. Nie podzielając w tym zakresie stanowiska strony, należy wskazać, że – jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego – wydając ww. zaświadczenie i postanowienie, organy podatkowe uwzględniały okoliczność dokonanego uprzednio zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w oparciu o wydane wcześniej w tym przedmiocie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 4 sierpnia 2021 r. Zdaniem Sądu, skoro postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny, nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, a zatem nie było przeszkód, aby wydać skarżącemu zaświadczenie z 27 grudnia 2021 r. o niezaleganiu w podatkach. Nie oznacza to jednak, że zaświadczenie o ww. treści ma wpływ na analizowane zaliczenie nadpłaty podatku, dokonane przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 21 grudnia 2022 r.
W konsekwencji powyższych rozważań Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76a § 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 239a O.p.
Sąd nie uznał ponadto za zasadne zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Spór w tym zakresie sprowadzał się do oceny, czy w okolicznościach sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, że nie znajdują zastosowania wskazane przez stronę przepisy art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p., gdyż nie dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę z uwagi na wysokość tych odsetek poniżej 3-krotności wartości opłaty pobieranej przez operatora pocztowego za przesyłkę poleconą, a zatem czy organy prawidłowo zastosowały przepis art. 54 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle art. 54 § 1 pkt 5 O.p. istotna jest nie kwota wpłacana czy zaliczana, lecz wysokość zaległości podatkowej figurującej na dzień wpłaty lub powstania nadpłaty. Dokonując zaliczenia nadpłaty, organ pierwszej instancji uwzględnił wcześniej zaksięgowane na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. kwoty wyegzekwowane w toku egzekucji administracyjnej oraz zaliczony zwrot podatku i nadpłaty. W konsekwencji stwierdził, że odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. nie przekraczają kwoty 8,70 zł i stosownie do wskazanego art. 54 § 1 pkt 5 O.p. zaksięgował analizowaną nadpłatę wyłącznie na należność główną. Uwzględnił przy tym, że początkowo błędnie ustalono początkową datę przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i skorygował ją od 20 marca 2021 r. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie, w którym organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty podatku na poczet wyłącznie należności głównej było korzystniejsze dla strony od wydanego uprzednio w tym zakresie postanowienia, w którym zaliczenia nadpłaty podatku dokonano proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Oczywiste zaś było, że w takiej sytuacji nie mogły być zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., dotyczące nieuwzględnienia przerw naliczaniu odsetek za zwłokę, jak również zawyżenia kwoty odsetek za zwłokę, skoro organy nie dokonały zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę, lecz wyłącznie na poczet zaległości podatkowej.
W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działał przy wydaniu zaskarżonego postanowienia na podstawie prawa. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz właściwą podstawę prawną. W uzasadnieniu postanowienia organ odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez podatnika zarzutów. Wbrew argumentacji skargi wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia ustalenia faktyczne oraz ich skutki procesowe. Właściwie ustalił datę powstania nadpłaty podatku oraz fakt istnienia wymagalnego zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia. W konsekwencji w stanie sprawy nie znalazły też potwierdzenia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.
Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi