I SA/OL 171/25

I SA/Ol 171/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FZ 58/25 - Postanowienie NSA z 2025-08-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 6 ust. 4c, 4d, 4f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2025 r., nr 2801-IOD.4102.52.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Skarga T.K. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 2 października 2024 r. nr 2813-SPV2.4102.357.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 62.576 zł.
Z akt sprawy wynika, że 28 kwietnia 2024 r. podatnik złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2023 r., w którym wykazał m.in.: przychód ze stosunku pracy w kwocie 296.596,76 zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.000 zł, dochód w kwocie 293.596,76 zł, odliczenia od dochodu - wpłata na IKZE w kwocie 8.322 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 142.637 zł; podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy w kwocie 36.087,68 zł, odliczenia od podatku wykazane w PIT/O - ulga na dzieci w kwocie 1.112,04 zł, podatek należny w kwocie 34.976 zł, nadpłatę w kwocie 31.373 zł. W złożonym zeznaniu podatnik wybrał sposób rozliczenia podatku przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.
W decyzji z 2 października 2024 r. NUS, powołując art. 6 ust. 4c, ust. 4d oraz ust. 4f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. - Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zakwestionował możliwość skorzystania przez stronę w 2023 r. z preferencyjnego rozliczenia przysługującego osobie samotnie wychowującej dzieci. Wskazał, że podatnik jest rozwiedziony i w 2023 r. wraz z matką dzieci wykonywał opiekę naprzemienną nad dwoma małoletnimi synami [...]. NUS powołał się przy tym na prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w [...] z 21 grudnia 2017 sygn. akt [...], w którym ustalono miejsce pobytu dzieci naprzemiennie u matki i ojca (podatnika), po siedem dni u każdego z rodziców. Ponadto NUS podał, że podatnikowi przyznano świadczenie wychowawcze na synów po 250 zł w okresie: od 1 czerwca 2022 r. do 31 maja 2023 r. oraz od 1 lipca 2023 do 31 maja 2024 r. Wyjaśnił, że przyznanie świadczenia wychowawczego na kolejny okres dopiero od 1 lipca 2023 r. wynikało wyłącznie z daty złożenia wniosku. W tych okolicznościach NUS dokonał określenia stronie zobowiązania w podatku PIT za 2023 r. w sposób przysługujący dla osób rozliczających się indywidualnie, bez zastosowania preferencji podatkowej.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której ocenił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., który wyłącza preferencyjny sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Podał bowiem, że w 2023 r. dzieci strony były pod opieką naprzemienną, w związku z którą strona miała ustalone częściowe świadczenie wychowawcze na dzieci w kwotach po 250 zł miesięcznie na każde z nich. DIAS podkreślił, że w przepisie powyższym nie zawarto warunku ustalenia świadczenia wychowawczego przez wszystkie miesiące w roku. Zauważył bowiem, że okres na który ustalone jest świadczenie wychowawcze, zależy od daty złożenia wniosku. Stwierdził, że jeżeli wyłączenie, o którym mowa w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., zaistnieje w roku podatkowym lub przez jego część, to nie można mówić o możliwości zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 6 ust. 4c i 4d tej ustawy.
W skardze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w sposób uwzględniający nadpłatę podatku wykazaną w zeznaniu PIT-37 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1. art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie i niezasadne przyjęcie, że skarżący nie spełnia warunków określonych w tym przepisie i w konsekwencji stwierdzenie, że nie służy mu prawo rozliczenia z dziećmi jako rodzic samotnie wychowujący dzieci;
2. art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez niezasadne zastosowanie mimo braku ku temu podstaw i przyjęcie, że skarżący nie może skorzystać z opodatkowania za 2023 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, podczas gdy w nieniniejszej sprawie ograniczenie wynikające z ww. przepisu nie ma zastosowania;
Ponadto wskazano na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że wobec skarżącego wydano orzeczenie o opiece naprzemiennej, podczas gdy postanowienie SR w [...] z 21 grudnia 2017 sygn. akt [...] ustala jedynie miejsce pobytu dzieci i nie jest orzeczeniem w przedmiocie opieki, mimo posługiwania się, także przez skarżącego, zwrotem opieka naprzemienna, co również wyklucza zastosowanie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. i przemawia za stanowiskiem skarżącego o możliwości rozliczenia jako samotny rodzic. Dodatkowo zwrócono uwagę na brak ustaleń organów podatkowych dotyczących posiadania uprawnienia do świadczenia wychowawczego przez drugiego rodzica (matkę dzieci).
W ocenie skarżącego przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że przyznanie świadczenia wychowawczego dla każdego z rodziców w opiece naprzemiennej w całym roku podatkowym wyłącza rozliczenie w sposób określony w przepisie art. 6 ust. 4c, 4d u.p.d.o.f. Tym samym, skoro skarżący nie miał ustalonego prawa do świadczenia wychowawczego w czerwcu 2023 r., to służy mu prawo do rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Skarżący wskazał przy tym na konieczność zastosowania prorodzinnej a nie profiskalnej wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Zauważył, że w celu skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 6 ust. 4c, 4d u.p.d.o.f., nie jest konieczne samotne wychowywanie dziecka przez cały rok podatkowy. Takie ograniczenie nie wynika wprost z przedmiotowych regulacji ustawy, co powinno prowadzić do wniosku, że wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym. Zdaniem skarżącego z tożsamą sytuacją mamy do czynienia w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., który nie określa proporcjonalnego do okresu przyznania świadczenia wychowawczego prawa do rozliczenia jako samotny rodzic. Tym samym, skoro skarżący przez część roku nie miał przyznanego prawa do świadczenia wychowawczego, to służy mu prawo do rozliczenia podatku w sposób określony w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W dniu 8 grudnia 2025 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego z tej samej daty, w którym skarżący uzupełnił argumentację skargi oraz, na poparcie zajętego stanowiska, wskazał na podane w piśmie wyroki sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Rozpoznawana sprawa dotyczy dopuszczalności skorzystania z rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.
Co do zasady, podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest indywidualnie, co wynika z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i u.p.d.o.f. Wspólne rozliczenie jest wyjątkiem od tej zasady, przewidzianym, pod pewnymi warunkami, dla małżonków (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f) oraz dla osób samotnie wychowujących dzieci małoletnie na podstawie art. 6 ust. 4c pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od dochodów jednego rodzica (...) podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego (...) rozwodnikiem, jeżeli ten rodzic (...) w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci małoletnie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. W takiej sytuacji, zgodnie z ust. 4d powyższego artykułu, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci (...).
Wyłączenie opisanej możliwości rozliczenia podatku w preferencyjny sposób, określony w ust. 4c i 4d art. 6 u.p.d.o.f. wynika z ust. 4f tego artykułu, gdzie przyjęto, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci - nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140).
Rozpatrując skargę w tak określonych granicach prawnych Sąd uznał, że prawidłowo podnosi skarżący, że jest osobą wskazaną w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika bowiem, że jest rozwiedziony, nie mieszka z matką dzieci, zaś dziećmi opiekuje się naprzemiennie z ich matką (każdy rodzic po 7 dni). Wychowuje więc dzieci samotnie (tj. nie razem z drugim rodzicem), tak, jak wymaga tego ust. 4c art. 6 u.p.d.o.f. (por. nadal aktualne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w odniesieniu do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.: z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., II FSK 309/21).
Jednak treść przytoczonego wyżej ust. 4f art. 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącego ze sposobu rozliczenia podatku w sposób wskazany w ust. 4c i 4d tego artykułu. Jako jedną z przyczyn wyłączenia preferencyjnego rozliczenia wskazano w nim bowiem sprawowanie nad dzieckiem opieki naprzemiennej "w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o. pomocy państwa w wychowywaniu dzieci". Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, bo na podstawie wyżej opisanego postanowienia sądowego z 21 grudnia 2027 r. dzieci przebywają pod opieką naprzemienną, zaś skarżący oraz matka dzieci otrzymywali w 2023 r. świadczenie wychowawcze. Fakt otrzymywania omawianego świadczenia przez skarżącego za 11 miesięcy 2023 r. jest bezsporny, zaś okoliczność pobierania świadczenia przez matkę dzieci wynika m.in. z załączonych do akt postępowania podatkowego wyroków tut. Sądu z 16 lutego 2023 r. II SA/Ol 892/22 i II SA/Ol 893/22 i komunikatu ZUS z 25 października 2022 r. (akta organu I instancji k.73-90 i k. 41-42).
Jak już wcześniej zasygnalizowano, podatek dochodowy jest podatkiem rocznym. Rozliczenie podatku dokonywane jest rocznie (jednorazowo), zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez złożenie zeznania podatkowego za cały miniony rok podatkowy. W przytoczonych przepisach ust. 4c i 4d art. 6 u.p.d.o.f. jest mowa o zeznaniu rocznym jako miejscu, w którym realizowane jest preferencyjne rozliczenie przewidziane w ust. 4c tego artykułu. Nie można zatem rozliczyć podatku dochodowego od osób fizycznych za inne, krótsze okresy, a więc także we wskazywany przez skarżącego proporcjonalny sposób uwzględniający okresy pobierania i niepobierania świadczenia wychowawczego.
Tym samym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego w kwestii interpretacji ust. 4f art. 6 u.p.d.o.f. w sposób oparty na założeniu, że przyjęte w nim wykluczenie możliwości skorzystania z rozliczenia podatku w sposób określony w ust. 4c art. 6 u.p.d.o.f. uzależnione jest od ustalenia podatnikowi świadczenia wychowawczego na cały rok podatkowy, zaś w przypadku braku tego świadczenia za jakikolwiek okres roku podatkowego – wykluczenie z ust. 4f art. 6 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania. Przyjęta w ustawie u.p.d.o.f. zasada rocznego rozliczenia podatku (jednorazowo, w jednym zeznaniu, za cały rok podatkowy) wyklucza taką możliwość.
Brzmienie omawianego przepisu: "nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci" – jest wyrazem racjonalnego założenia ustawodawcy, że osoby pobierające świadczenie wychowawcze będą zainteresowane jego nieprzerwanym pobieraniem (przez cały rok). Niektóre Sądy odczytują znacznie przytoczonego przepisu w części "zostało ustalone świadczenie wychowawcze" jako odnoszące się do samego posiadania uprawnienia do tego świadczenia, wynikającego ze spełnienia warunków ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, nie zaś do faktycznego pobierania świadczenia (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 760/24 z 10 grudnia 2024 r. i I SA/Gd 604/25 z 1 października 2025 r.).
Nie idąc jednak aż tak daleko w wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Sąd wziął pod uwagę to, że, jak wynika z akt sprawy, skarżący otrzymywał świadczenie wychowawcze w 2023 r. przez 11 miesięcy (bez czerwca), przy czym brak świadczenia w czerwcu wynikał z treści złożonego przez skarżącego wniosku, a nie z braku prawa do tego świadczenia w tym miesiącu. Wyłącznie od skarżącego zależało, czy w czerwcu 2023 r. otrzyma świadczenie, do którego był uprawniony, lecz go nie otrzymał, gdyż nie złożył wniosku za ten okres. Z akt sprawy wynika, że skarżący z nieznanych Sądowi przyczyn składa, za poszczególne lata, składa wnioski zawierające miesięczną przerwę w pobieraniu świadczenia. Okoliczność ta wynika nie tylko z akt rozpoznawanej obecnie sprawy, lecz znana jest także Sądowi z urzędu ze sprawy zakończonej wyrokiem I SA/Ol 249/24 z 2 października 2024 r., dotyczącej podatku dochodowego za 2022 r. Zatem, jak słusznie podkreślił organ, tylko od woli skarżącego zależało, czy będzie otrzymywał świadczenie wychowawcze przez cały rok, czy z jednomiesięczną przerwą w każdym roku. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie wynika, aby jego zastosowanie (wykluczenie możliwości preferencyjnego rozliczenia) zależne było od całorocznego pobierania omawianego świadczenia.
Wobec tego, o ile zasadnie wskazano w skardze, że skarżący jest osobą samotnie wychowująca małoletnie dzieci w takim znaczeniu, jakie wynika z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., to przeszkodą w zastosowaniu rozliczenia wskazanego w tym przepisie było przyznanie świadczenia wychowawczego w 2023 r. obojgu rodzicom, a w tym skarżącemu na okres 11 miesięcy, skazujące na spełnienie przesłanek wyłączających zawartych w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Na ten właśnie przepis prawidłowo powołuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawę odmowy prawa do preferencyjnego rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r.
W związku z powyższym niezasadnie zarzucono w skardze naruszenie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżący nie może skorzystać z opodatkowania za 2023 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Skarżący z omawianego sposobu rozliczenia nie mógł skorzystać, przy czym nie dlatego, że nie posiada statusu osoby samotnie wychowującej małoletnie dzieci, lecz dlatego, że podlegał wyłączeniu zawartemu w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.
Dlatego skarga nie mogła odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935).
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.