I SA/OL 170/25

I SA/Ol 170/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Anna Janowska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 lutego 2025 r., nr 2801-IOV-1.4103.47.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2018r. do grudnia 2019r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej P. M. kwotę 13.181,00 zł (trzynaście tysięcy sto osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 7 listopada 2024 r. wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") określił P. M. (dalej jako: "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT"):
1. zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. oraz lipiec 2019 r.,
2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2018 r., od stycznia do czerwca, od sierpnia do grudnia 2019 r.,
3. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", za marzec 2028 r., marzec 2019 r. i kwiecień 2019 r.
Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia ww. decyzji wynika, że rozstrzygnięcie wydano w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia go grudnia 2019 r. następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. W kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. Firma Handlowo-Usługowa P. M. Jako rodzaj działalności gospodarczej zgłoszono: handel samochodami, naczepami, sprzętem rolniczym, wynajem lokali, usługi hotelarskie, usługi rolnicze. Strona posiada dwa statusy: jest czynnym podatnikiem VAT oraz rolnikiem ryczałtowym z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (zwolnionym przedmiotowo-podmiotowo - art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), który nie zrezygnował z tego zwolnienia. W dniu 24 lutego 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r., w których skorygowała w części nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej (podatek naliczony i podatek należny). Strona nie zgodziła się z ustaleniami NUS w części dotyczącej:
1. podatku naliczonego, tj.:
- w łącznej kwocie 167.647,92 zł z faktur dokumentujących zakup maszyn i urządzeń rolniczych (kombajn [...], pług [...], rozrzutnik obornika [...], silosy [...], ładowarka teleskopowa [...]). Powyższe zakupy nie służyły wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, lecz zwolnionym od podatku VAT. Strona bowiem nabyła je jako rolnik ryczałtowy do prowadzonej działalności rolniczej (usługi rolnicze),
- w łącznej kwocie 43.549,96 zł z faktur dokumentujących zakup usług transportowych wystawionych przez B. Sp. z o. o. (dalej jako: "spółka B."), gdyż transakcje te nie miały miejsca.
2. podatku należnego z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj.
- w łącznej kwocie 124.144,00 zł (23.000,00 zł + 2.244,00 zł + 98.900,00 zł) z faktur dotyczących sprzedaży ciągnika [...], pługa i kombajnu, gdyż transakcje te były zwolnione z podatku VAT.
Organ I instancji ocenił, że ww. nieprawidłowości były podstawą nie tylko do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu, ale również obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży, stanowiły podstawę do uznania, że prowadzone rejestry sprzedaży i zakupu były nierzetelne.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS", "organ", "organ odwoławczy") decyzją z 5 lutego 2025 r.:
1. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 220 §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia: zobowiązania w podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r., lipiec 2019 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r., podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec 2018 r. i marzec 2019 r.,
2. na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a oraz art. 220 §2 o.p. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień 2019 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.
W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od lipca do listopada 2018 r. uwzględniając treść art. 70 §1 o.p. oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że zobowiązania podatkowe za miesiące:
- od marca do listopada 2018 r. co do zasady winny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r.,
- od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. co do zasady winny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r.,
- grudzień 2019 r. co do zasady winien ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2025 r.
Organ podał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu od 11 sierpnia 2022 r. na skutek wystąpienia przestanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p., tj. zgodnie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Zawiadomienie z 20 października 2022r. w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 3 listopada 2022 r. Zawieszenie z tego tytułu trwa nadal.
Stosownie do treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy przeanalizował materiały znajdujące się w aktach sprawy i wskazał m. in., że z akt sprawy w szczególności z pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "NUCS") wynika, że postanowieniem z 11 sierpnia 2022 r. zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Rejonową [...] i powierzone w całości do prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, postępowanie pozostaje w fazie in rem. Organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i inicjowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego. W sprawie nie miała również miejsca sytuacja, w której postępowanie kontrolne i postępowanie karne skarbowe zostałyby wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2018 r. do grudnia 2019 r. zostało wszczęte 19 maja 2021 r. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez NUCS w dniu 11 sierpnia 2022 r., tj. na prawie 17 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (za miesiące od marca do listopada 2018 r.) i odpowiednio 29 miesięcy (za miesiące od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r.) i 41 miesięcy (za miesiąc grudzień 2019 r.). DIAS na str. 6-7 wymienił zdarzenia procesowe przeprowadzone w związku postępowaniem karnym skarbowym.
Nadto organ wskazał, że wcześniej w niniejszej sprawie została wydana decyzja NUS z 4 września 2023 r., która została uchylona w całości decyzją DIAS z 4 grudnia 2023 r. i została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
W dalszej części decyzji organ wskazał, że w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT strona w ewidencjach zakupu VAT i deklaracjach VAT - 7 za marzec i maj 2018 r. wykazała m. in. następujące faktury VAT, dokumentujące zakupy maszyn i urządzeń rolniczych, tj.:
- z 5 marca 2018 r., nr [...] dotyczącą zakupu kombajnu do zbóż [...] typ [...] i [...] o łącznej wartości netto 633.000,00 zł i podatku VAT 145.590,00 zł,
- z 20 marca 2018 r., nr [...] dotyczącą zakupu rozrzutnika obornika [...] o wartości netto 37.756,00 zł i podatku VAT 8.453,88 zł;
- z 20 marca 2018 r., nr [...] dotyczącą zakupu silosów [...] o wartości netto 46.470,00 zł i podatku VAT 10.688,00 zł;
- z 20.03.2018 r., nr [...] dotyczącą zakupu ładowarki teleskopowej [...] o wartości netto 12.678 zł i podatku VAT 2.915,94 zł.
DIAS podał, że strona:
- posiadała gospodarstwo rolne (2018 r. 251,43 ha, 2019 r. 48,49 ha),
- w okresie objętym kontrolą składała wnioski o przyznanie płatności bezpośrednich oraz płatności dla obszarów z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami i deklarowała grunty o łącznej powierzchni 251,43 ha (2018 r.) i 48,49 ha (2019 r.),
- oprócz gruntów o niewielkiej powierzchni, wykorzystywała w gospodarstwie rolnym także grunty o znacznej powierzchni, tj.: (-) 4,41 ha, 9,82 ha, 15,32 ha (zgłoszone jako trawy na gruntach ornych), (-) 4,62 ha (zgłoszone jako uprawy roślin strączkowych na ziarno - bobik, łubin), (-) 7,66 ha, 16,42 ha, 21,45 ha, 51,01 ha (zgłoszone jako trwałe użytki zielone), (-) 6,27 ha, 8,96 ha, 36,93 ha, 6,00 ha, 13,15 ha, 9,63 ha (zgłoszone jako uprawy gryki, rzepaku, kukurydzy),
- w ramach działalności rolniczej uprawiała bobik, grykę, rzepak, kukurydzę, łubin, trawy na gruntach ornych oraz użytkowała trwałe użytki zielone,
- plony, które pozyskiwała (w różnej wielkości w zależności od warunków atmosferycznych) przekazywała hodującym kury członkom rodziny lub najbliższym znajomym oraz zużywała je do kolejnych zasiewów pól oraz jako naturalny nawóz w poplonach i uprawach,
- świadczyła usługi rolnicze na rzecz spółki W.:
a) siewnikiem [...] i traktorem [...]/[...] (faktura VAT nr [...] z 31 lipca 2018 r. - prace rolne polegające na sianiu kukurydzy, podsiewaniu trawy i włókowaniu łąk za VII 2018 r.), została złożona korekta deklaracji zmniejszająca sprzedaż i podatek należny o wartości wynikające z tej faktury VAT,
b) kombajnem [...] (faktura VAT nr [...] z 3 października 2018 r. - prace rolne polegające na koszeniu kombajnem gryki, za X 2018 r.), została złożona korekta deklaracji zmniejszająca sprzedaż i podatek należny o wartości wynikające z tej faktury VAT.
W świetle przedstawionych okoliczności zdaniem organu odwoławczego NUS zasadnie uznał, że kwestionowane faktury VAT nie były związane z działalnością gospodarczą strony jako podatnika VAT czynnego. Były natomiast związane z działalnością rolniczą wykonywaną przez stronę jako rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku, stosownie do postanowień art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Świadczone przez stronę usługi wypełniają również definicję usług rolniczych wykazaną w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L. z 2006, nr 347, poz. 1), dalej jako: "dyrektywa nr 112".
Organ stwierdził, że skoro w ramach własnego gospodarstwa strona zajmowała się miedzy innymi uprawą zbóż, to istniała możliwość wykorzystania zakupionych maszyn rolniczych do prac prowadzonych w tym gospodarstwie (np. pług, ciągnik, rozrzutnik, kombajn, silosy itp.), co w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16, z 2 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2095/16 i 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 69/17) stanowi wystarczającą przesłankę dla uznania usług rolnych świadczonych przez stronę na rzecz innych podmiotów za usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o VAT i dyrektywy 112. Dla zakwalifikowania bowiem usługi świadczonej z wykorzystaniem określonego sprzętu jako usługi rolniczej wystarczające jest stwierdzenie, że dany sprzęt, w tym przypadku kwestionowane zakupy maszyn rolniczych, mogły być wykorzystane w gospodarstwie rolnym rolnika ryczałtowego z uwagi na specyfikację i charakter gospodarstwa rolnego, która to przesłanka została zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie została spełniona w sprawie - gospodarstwo prowadzone przez stronę zajmowało się bowiem uprawą zbóż. DIAS uznał, że bez wpływu na rozpatrywaną sprawę pozostają przy tym podnoszone przez stronę okoliczności związane z brakiem możliwości wykorzystania kwestionowanych maszyn rolniczych w gospodarstwie rolnym ze względu na posiadanie niewielkich powierzchniowo działek rolnych, na których praktycznie maszyny te nie mogłyby być wykorzystywane, z uwagi na zbyt duże (wielkie gabaryty), jak również aspekt ekonomiczny. DIAS podkreślił, że strona oprócz gruntów o niewielkiej powierzchni, wykorzystywała w gospodarstwie rolnym także ww. grunty o znacznej powierzchni. Zdaniem organu nie bez znaczenia w sprawie jest również fakt, że strona świadczyła kwestionowanymi maszynami usługi rolnicze na rzecz spółki W. - faktura VAT nr [...] z 31 lipca 2018 r. i nr [...] z 3 października 2018 r., które następnie zostały skorygowane i złożono korekty deklaracji zmniejszających sprzedaż i podatek należny o wartości wynikające z tych faktury VAT. Organ uważa, że strona uznała, że usługi świadczone na rzecz spółki W. były usługami rolniczymi świadczonymi przez rolnika ryczałtowego zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Reasumując DIAS wskazał, że skoro strona jako rolnik ryczałtowy nie tylko świadczyła usługi rolnicze, ale również mogła potencjalnie wykorzystywać zakupione maszyny rolnicze w swoim gospodarstwie rolnym, to tym samym zakupy potwierdzone kwestionowanymi fakturami VAT (z 5 marca 2018 r., nr [...]; z 20 marca 2018 r., nr [...]; z 20 marca 2018 r., nr [...]; z 20 marca 2018 r., nr [...]) służyły sprzedaży zwolnionej a nie jak twierdzi strona czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Tym samym w ocenie organu odwoławczego NUS zasadnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT, zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Za słuszne DIAS uznał również zakwestionowanie stronie prawidłowości rozpoznania transakcji sprzedaży potwierdzonych fakturą VAT:
- z 5 marca 2018 r., nr [...] dotyczącą sprzedaży ciągnika [...] o wartości netto 100.000,00 zł, podatek VAT 23.000,00 zł;
- z 1 marca 2019 r., nr [...], dotyczącą sprzedaży pługa [...] o wartości netto 9.756,10 zł, podatek VAT 2.243,90 zł.
Organ zaznaczył, że skoro uznano, że maszyny te mogły być potencjalnie wykorzystywane przez stronę w swoim gospodarstwie rolnym, to w konsekwencji sprzedaż tych maszyn została dokonana przez rolnika ryczałtowego a nie przez podatnika VAT czynnego prowadzącego działalność gospodarczą. Maszyny te służyły bowiem stronie (rolnikowi ryczałtowemu) w zwolnionej od podatku VAT działalności rolniczej. Oznacza to, że sprzedaż tych maszyn nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie mogła zostać udokumentowana fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT.
Następnie DIAS stwierdził, że zasadnie NUS zastosował normę prawną art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, że istotne w sprawie jest to, że nabywcy tych maszyn odliczyli podatek wykazany w fakturach z 5 marca 2018 r. i 1 marca 2019 r. (co nie jest podważane przez stronę).
Jeżeli chodzi natomiast o transakcję sprzedaży kombajnu [...] na rzecz spółki H., to DIAS wskazał, że transakcja ta została potwierdzona nie tylko fakturą VAT nr [...] z 9 kwietnia 2019 r., ale również fakturą korygującą nr [...] z 19 lipca 2019 r. Uznał, że w tym przypadku ryzyko uszczuplenia należności podatkowych związanych z wystawieniem kwestionowanej faktury zostało skutecznie wyeliminowane, zatem zasadne jest odstąpienie od nałożonego przez organ I instancji obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktury VAT nr [...] z 9 kwietnia 2019 r. W tej części DIAS uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie.
W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do faktur wystawionych przez spółkę B. dotyczących usług transportowych ujętych w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2019 r. (odpowiednio łączny podatek naliczony 29.967,16 zł i 13.581,96 zł). Stwierdził, że z materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy wynika m.in., że:
- spółka ta została zarejestrowana 31 marca 2015 r., udziałowcami byli O. C., będący prezesem zarządu spółki (od 31 marca 2015 r. do 27 czerwca 2019 r.), J. N. oraz D. O., pełniący od 25 lipca 2019 r. funkcję prezesa zarządu spółki. Od 27 czerwca 2019 r. prokurentem była M. G.,
- przeważającym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa, wykazano również transport drogowy,
- 9. Marca 2020 r. NUCS wykreślił spółkę z rejestrów podatników VAT - art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT,
- 19 października 2020 r. spółce został uchylony numer NIP,
- ostatnie deklaracje podatkowe jakie spółka złożyła to zeznanie CIT-8 za 2018 r. (1 kwietnia 2019 r.) oraz deklaracja VAT-7 za wrzesień 2019 r. (23 października 2019 r.),
- w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 24 lipca 2019 r. spółka figurowała w Urzędzie Skarbowym w L. w rejestrze podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług i nie złożyła żadnej deklaracji PIT-4R i PIT-8AR za lata 2018 i 2019 i nie dokonała żadnych wpłat z tytułu PIT-4R oraz PIT-8AR,
- nie posiadała samochodów ciężarowych, którymi mogłaby świadczyć usługi transportowe na rzecz strony, posiadała jedynie dwa samochody osobowe,
- w okresie kiedy rzekomo spółka miała świadczyć na rzecz strony usługi transportowe, zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej był lokal położony w L. przy ul. [...], który nie miał żadnego zaplecza technicznego ani parkingowego,
- spółka nie odebrała wezwań NUS z 15 czerwca 2021 r. i 14 lipca 2021 r. do przedłożenia wszelkich dokumentów, które potwierdzałyby transakcje potwierdzone wystawionymi fakturami na rzecz strony,
- strona oprócz faktur VAT nie okazała żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług (np. umów na wykonie usług, specyfikacji przewozu, towarów, dowodów zapłaty itp.).
Organ podał, że z informacji otrzymanych od X. Sp. z o.o. (tabele str. 14, 15 decyzji) wynika, że faktury z datą wystawienia w czerwcu 2019 r. zostały w rzeczywistości wygenerowane i wydrukowane w miesiącu następnym, tj. 17 lipca 2019 r., co oznacza, że daty wystawienia wskazane na kwestionowanych fakturach są niezgodne z datą ich wygenerowania. Organ wskazał również na rozbieżności dotyczące terminów płatności za faktury i dat faktycznego ich utworzenia. Określone w fakturach terminy płatności przypadają bowiem na czerwiec 2019 r., w sytuacji gdy faktury zostały wygenerowane w systemie [...] dopiero w lipcu 2019 r. Jednocześnie z otrzymanej informacji od X. Sp. z o. o. wynika, że faktury o numerach [...], [...], [...] i [...] widoczne 16 sierpnia 2021 r. na koncie spółki B. zostały wystawione na rzecz B.1 Sp. z o.o., której członkiem zarządu jest M. G. - prokurent w spółce B. Faktura VAT nr [...] została usunięta z systemu, jednak również została wystawiona na rzecz B.1 Sp. z o. o. Zatem faktury o tych samych numerach zostały wystawione dla dwóch różnych podmiotów. O nierzetelności wystawionych faktur VAT świadczy zdaniem DIAS także fakt, że faktury VAT o nr [...], [...], [...], [...], [...] nie zostały ujęte w plikach JPK_VAT złożonych przez spółkę B. Spółka ujęła w pliku JPK_VAT za czerwiec 2019 r. wyłącznie faktury VAT o kolejnych numerach od [...] do [...]. Organ podniósł, że brak realizacji transakcji zawartych pomiędzy stroną a spółką B. potwierdza także przesłuchanie z 9 lipca 2021 r. J. N. - udziałowca spółki B. Znamienne w kwestii wystawiania faktur przez spółkę B. jest w ocenie organu to, że strona początkowo powoływała się wyłącznie na transport ww. sprzętu, a dopiero gdy została zapytana o 16 faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę wyjaśniła, że to są faktury za "bandyckie tematy".
DIAS podkreślił, że w judykaturze wielokrotnie wskazywano na szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, z którymi mamy do czynienie w sprawie, obowiązek dokumentowania, który jest związany z brakiem materialnego dowodu realizacji tego rodzaju usług.
Mając na uwadze powyższe oraz całokształt okoliczności sprawy, DIAS stwierdził, że ocena wszystkich dowodów znajdujących w aktach sprawy daje podstawę do uznania, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę B. są "pustymi" fakturami, które nie potwierdzają żadnej usługi transportowej. Wobec ziszczenia się hipotezy normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zasadne jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B. A wobec bezspornego ustalenia, że kwestionowane transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary strony.
Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, DIAS zaznaczył, że w jego ocenie postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, strona zaś miała zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także przez pełnomocnika.
Za całkowicie chybiony DIAS uznał zarzut dotyczący interpretowania wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony. Z decyzji NUS wynika bowiem, że z uwagi na brak możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, odstąpił on od kwestionowania transakcji z firmą J. S. (zakup ciągników siodłowych, faktury z 12 kwietnia 2018 r., nr [...] i z 21 stycznia 2019 r., nr [...] i sprzedaż ciągnika siodłowego, faktura z 12 kwietnia 2018 r., nr [...] r.) Ponadto NUS odstąpił od kwestionowania podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 23 maja 2018 r. dotyczącej zakupu samojezdnego wozu paszowego [...], z uwagi na to, że terenów rolnych strona nie wykorzystywała do wypasu zwierząt, nie prowadziła hodowli bydła i innych zwierząt, a wystawiona faktura na rzecz spółki W. z 27 sierpnia 2018 r., nr [...] dotyczyła usługi wynajmu tego paszowozu z operatorem (P. M.). Tym samym stosownie do postanowień art. 2 pkt 21 lit. d ustawy o VAT zakup ten nie był zawiązany z zakupami związanymi z usługami rolniczymi świadczonymi w ramach rolnika ryczałtowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję DIAS w części dotyczącej:
1. określenia zobowiązania w podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r., lipiec 2019 r.,
2. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r.,
3. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec 2018 r. i marzec 2019 r.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzut naruszenia:
a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia maszyn rolniczych,
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje z tytułu których skarżący odliczył podatek VAT naliczony nie miały miejsca,
c) art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
d) przepisów działu XI ustawy o VAT dot. wystawiania faktur VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że sprzedaż kombajnu podlegała zwolnieniu od podatku VAT, a konsekwencji, że strona nie powinna udokumentować dokonanej sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT należnym, co spowodowało naruszenie art 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie,
e) art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p, w zw. z art. 121 §1 o.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
f) art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
g) art. 121 §1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum,
h) art. 188 w zw. z art. 180 o.p., a w ślad za tym naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 §1 i art. 123 o.p poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 o.p.,
i) naruszenie art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 o.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa.
Strona podniosła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe nawet w najmniejszym stopniu nie wynika, że nabyte przez nią maszyny rolnicze były (i miały być w momencie dokonania zakupu) wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie dysponują jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami, że skarżący dokonał zakupu maszyn rolniczych na potrzeby świadczenia usług rolniczych.
Skarżący wywiódł, że zakupy dokonane od spółki ., w odniesieniu do których organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego spełniały przesłanki do odliczenia tego podatku. W momencie dokonania odliczenia strona dysponowała fakturami od sprzedawcy, nadto transakcje w nich udokumentowane były związane z działalnością gospodarczą skarżącego, a zakupy te nie znajdowały się w katalogu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Strona wskazała, że jej prawo do odliczenia podatku naliczonego potwierdza m.in. ostatni wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahageben i David. Podobne stanowisko jest również akcentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11).
Skarżący przypomniał, że w piśmie z 24 sierpnia 2024 r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie "osób decyzyjnych firmy na rzecz której Strona w badanym okresie usługi polewania wody (...)", a organ I instancji do dnia wydania zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie ustosunkował się do tego wniosku.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Podczas rozprawy w dniu 12 czerwca 2025 r., udzielając odpowiedzi na pytania sądu, pełnomocnik strony wyjaśnił, że skarżący posiada własny tabór urządzeń rolniczych do eksploatacji, nie posiada informacji, czy każdy sprzęt został sprzedany, oprócz siewników były inne maszyny podobne wykorzystywane przez skarżącego. Pełnomocnik skarżącego nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy inne urządzenia, które sprzedawał skarżący mogły być wykorzystane do działalności rolniczej. Odpowiadając na pytanie sądu, z czego organ wywodzi, że rozrzutnik obornika był wykorzystywany, pełnomocnik organu stwierdziła, że biorąc pod uwagę charakter działalności rolniczej, sprzęt jest zwykle używany w gospodarstwie rolnym rolnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga zasługuje na uwzględnienie, nie w całym jednakże zakresie w niej wskazanym.
Istota sporu w przedmiotowej sprawa sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały prawo do zakwestionowania: (-) faktur dokumentujących zakup maszyn i urządzeń rolniczych (kombajnu [...], pługa [...], rozrzutnika obornika [...], silosów [...], ładowarki teleskopowej [...]), gdyż zakupy te nie służyły wykonywanym przez stronę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, lecz zwolnionym od tego podatku (skarżący bowiem nabył je jako rolnik ryczałtowy do prowadzonej działalności rolniczej/usługi rolnicze), (-) faktur dotyczących sprzedaży ciągnika [...] oraz pługa, gdyż transakcje te były zwolnione z podatku VAT; (-) faktur dokumentujących zakupu usług transportowych od spółki B., gdyż transakcje te nie miały miejsca. Z taki stanowiskiem nie godziła się strona.
W realiach przedmiotowej sprawy sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: (-) art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, (-) art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, (-) art. 121 §1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady "in dubio contra fiscum"; (-) art. 188 w zw. z art. 180 a w ślad za tym naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 §1 i art. 123 o.p poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 o.p., (-) naruszenie art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucja RP. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 o.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa i w konsekwencji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wraz z przepisami dyrektywy nr 112 wskazanymi w skardze) poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia maszyn rolniczych. Dotyczy to również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku zakwestionowanych faktur zakupowych sprzętu rolniczego), mocą którego nałożono obowiązek zapłaty podatku z tych faktury VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Według art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.
Za przyjętym stanowiskiem w tym zakresie, przemawiają następujące okoliczności sprawy:
- organ kwestionując zakup i sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych oparł się wyłącznie na tym, że strona: (-) posiadała gospodarstwo rolne (w 2018 r. o pow. 251,43 ha, zaś w 2019 r. o pow. 48,49 ha); (-) w okresie objętym kontrolą składała wnioski o przyznanie płatności bezpośrednich oraz płatności dla obszarów z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami i deklarowała grunty o łącznej powierzchni 251,43 ha (2018 r.) i 48,49 ha (2019 r.); (-) oprócz gruntów o niewielkiej powierzchni, wykorzystywała w gospodarstwie rolnym także grunty o znacznej powierzchni: tj.: od 4 do ponad 51 ha; (-) w ramach działalności rolniczej uprawiała bobik, grykę, rzepak, kukurydzę, łubin, trawy na gruntach ornych oraz użytkowała trwałe użytki zielone; (-) plony, które pozyskiwała (w różnej wielkości w zależności od warunków atmosferycznych) przekazywała hodującym kury członkom rodziny lub najbliższym znajomym oraz zużywała je do kolejnych zasiewów pól oraz jako naturalny nawóz w poplonach i uprawach; (-) świadczyła usługi rolnicze na rzecz spółki W. potwierdzone dwiema fakturami z 31 lipca 2018 r. (wykonywane siewnikiem [...] i traktorem [...]/[...] a polegające na sianiu kukurydzy, podsiewaniu trawy i włókowaniu łąk - za lipiec 2018 r.) oraz z 3 października 2018 r. (wykonywane kombajnem [...] a polegające na koszeniu gryki - za październik 2018 r.). Organ wskazał przy tym, że w obu przypadkach została złożona korekta deklaracji zmniejszająca sprzedaż i podatek należny o wartości wynikające z tych faktur VAT (co oznacza, że strona uznała, że usługi świadczone na rzecz spółki W. były usługami rolniczymi świadczonymi przez rolnika ryczałtowego zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).
Organ podparł też swoją argumentację wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16, z 2 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2095/16 i 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 69/17), podnosząc, że należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba przy tym wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystywana w tym gospodarstwie z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. Organ stwierdził zatem, że skoro w ramach własnego gospodarstwa strona zajmowała się miedzy innymi uprawą zbóż, to istniała potencjalna możliwość wykorzystania zakupionych maszyn rolniczych do prac prowadzonych w tym gospodarstwie (np. pług, ciągnik, rozrzutnik, kombajn, silosy itp.), co w świetle przywołanych już orzeczeń stanowi wystarczającą przesłankę dla uznania usług rolniczych świadczonych przez stronę na rzecz innych podmiotów za usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o VAT i dyrektywy nr 112. Dla zakwalifikowania bowiem usługi świadczonej z wykorzystaniem określonego sprzętu jako usługi rolniczej wystarczające jest stwierdzenie, że dany sprzęt rolniczy, w tym przypadku ujęte na spornych fakturach zakupowych i sprzedażowych mogły być wykorzystane w gospodarstwie rolnym rolnika ryczałtowego z uwagi na specyfikację i charakter gospodarstwa rolnego, która to przesłanka w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie została spełniona - gospodarstwo prowadzone przez stronę zajmowało się bowiem uprawą zbóż.
W ocenie sądu przedstawione okoliczności, jak i wskazana argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie są niewystarczające i nie przekonują do przyjęcia stanowiska (a tym samym zakwestionowania stronie zarówno faktur zakupowych, jak i sprzedażowych), że zakup i sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych nie służył wykonywanym przez stronę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, lecz zwolnionym od tego podatku (jako rolnikowi ryczałtowemu do prowadzonej działalności rolniczej/usługi rolnicze). W tym miejscu należy też zauważyć, że przywołane dla poparcia przyjętego stanowiska orzecznictwo dotyczyło odmiennego stanu faktycznego niż w tej sprawie;
- przesłuchani w sprawie świadkowie (np. pracownice strony: G. G. i M. S.) wyraźnie wskazywali, że maszyny i urządzenia rolnicze ujęte na spornych fakturach dotyczyły sfery działalności gospodarczej, a nie rolniczej (k. 44 verte, k. 110, T. II/III akt postępowania podatkowego). O tyle jest to istotne, że jak wskazał w decyzji sam organ zakres tej działalności obejmował przecież sprzedaż hurtową maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również ich wynajem i dzierżawę, ale też (s. 8 zaskarżonej decyzji) usługi rolnicze (choć w tym przypadku nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, np. danych wynikających z KRS). Strona wskazywała też (co potwierdził jej pełnomocnik na rozprawie do protokołu), że na użytek działalności rolniczej miała i używała innych maszyn i urządzeń tzw. "małogabarytowych" (np. pług dwuskibowy, traktor [...], brony, kultywator, siewnik, lejek do nawozu, opryskiwacz, sadzarkę do ziemniaków, radełko, kosiarkę, wicherek do siania) niż te wskazane na spornych fakturach (k. 152, T II/III akt postępowania podatkowego). Przeciwstawiając zatem (wynikające, co istotne również z zeznań świadków i strony) ustalenia, że maszyny ujęte w zakwestionowanych fakturach zakupowych i sprzedażowych były faktycznie wykorzystane do świadczenia usług na rzecz spółki W. oraz to, że jak wynika z akt sprawy i tych zeznań nie wszystkie z tych maszyn miały być w taki właśnie sposób wykorzystywane. Organ nie wykazał bowiem w oparciu o jakikolwiek materiał dowodowy, że w powyższy sposób wykorzystywał rozrzutnik obornika czy też pług wykazane na spornych fakturach zakupowych. Należy też zaznaczyć, że pług to nie to samo co siewnik. Ten pierwszy służy bowiem do uprawiania gleby, czyli jej spulchniania, kruszenia i odwracania (czyli przygotowania pola pod późniejszy siew), podczas gdy siewnik służy wysiewaniu nasion w przygotowaną glebę. Wymaga też zauważenia, co wynika z treści decyzji (a czego organ nie wyjaśnił, co powoduje, że stan faktyczny w tej sprawie nie został w pełni ustalony), że strona świadczyła usługi rolnicze na rzecz spółki W. siewnikiem [...] (s. 9). Natomiast zakwestionowana faktura dotyczy pługa [...] (s. 8) a nie siewnika. Trzeba też dodać, że pług został zakupiony 5 marca 2018 r. i sprzedany 1 marca 2019 r. (co wynika z tabeli nr 1 i 2 decyzji I instancji), co mogłoby potwierdzać (a nie zostało przez organ wyjaśnione) wbrew zaopatrywaniu organów podatkowych, że sprzęt ten został zakupiony do działalności gospodarczej a nie rolniczej (zwolnionej). Jak wskazywali też świadkowie oraz strona w protokole przesłuchania z 26 maja 2023 r. (wnosząc również w tym zakresie wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego – pismo z 24 sierpnia 2024 r.), że traktor [...] miał być w badanym okresie wykorzystywany do świadczenia usługi drogowej/polewania wody (traktor był bowiem spięty z beczką) przy budowie autostrady w okolicach O. (czyli do działalności gospodarczej). Strona w trakcie przesłuchania z 26 maja 2023 r. (k. 147, T. II/III akt postępowania podatkowego) dodała też, że nie uczestniczył on w pracach polowych (choć wcześniej wskazywała, że traktorem tym były świadczone usługi dla spółki W.). Organ mimo tych rozbieżności, nie wyjaśnił tej kwestii, jednocześnie kwestionując fakturę sprzedażową tego sprzętu rolniczego. Co istotne również M. S. (pracownik biurowy u strony) zeznała, że ciągnik ten został zakupiony jako towar handlowy i nie był wykorzystywany w rolnictwie (k. 111, T. II/III akt postępowania podatkowego). W decyzji I instancyjnej wskazano natomiast w tym zakresie jedynie, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy gdyż organ wykazał, że traktor ten potencjalnie mógł być wykorzystywany przez stronę do wykonywanych w gospodarstwie rolnym prac polowych. W tych okolicznościach zgodzić się należy ze stroną, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a tym samym, że stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Powyższe ma o tyle znaczenie, że również ustalenia organu w tym zakresie (czyli wykorzystywanie maszyn i urządzeń rolniczych wskazanych na spornych fakturach do świadczenia usług na rzecz spółki W.) opierały się wyłącznie na zeznaniach świadków i strony. W aktach nie ma bowiem innych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy. A z tego faktu, podpierając się orzecznictwem organ wyciąga daleko idące skutki w postaci tego, że jeżeli dana maszyna, czy też urządzenie rolnicze może być wykorzystywane w konkretnym gospodarstwie rolnym, to świadczone nimi usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze i wówczas organ nie musi wykazywać, że konkretny sprzęt rolniczy był wykorzystywany przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Należy też pamiętać, że zeznania świadków zawsze mogą być obarczone marginesem błędu czy też niepamięci, z uwagi na upływ czasu w przeciwieństwie do dokumentów. Ponadto dowód z zeznań świadków nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega on ocenie według zasad określonych w art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2499/21). Trzeba mieć też świadomość, że w przedmiotowej sprawie skarżący jest jednocześnie czynnym podatnikiem VAT z prowadzonej działalności gospodarczej oraz rolnikiem ryczałtowym zwolnionym przedmiotowo-podmiotowo z tytułu dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych, co tym bardziej obligowało organy podatkowe do poczynienia ustaleń, które bez jakiejkolwiek wątpliwości pozwoliły na przyjęcie tezy (co zdaniem sądu nie miało miejsca w tej sprawie, gdyż organy podatkowe tego w sposób nie budzący wątpliwości nie wykazały), że zakup i sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych nie służył wykonywanym przez stronę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, lecz zwolnionym od tego podatku (jako rolnikowi ryczałtowemu do prowadzonej działalności rolniczej/usługi rolnicze). Podnieść jednocześnie należy, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że usługi rolnicze na rzecz spółki W. miały być świadczone wyłącznie siewnikiem [...] i traktorem [...]/[...] (faktura VAT z 31 lipca 2018 r.) oraz kombajnem [...] (faktura VAT 3 października 2018 r.). Tymczasem organy podatkowe (bez wyjaśnienia tej kwestii) zakwestionowały faktury zakupowe dotyczące także pozostałego sprzętu rolniczego (pługa [...], rozrzutnika obornika [...], silosów [...], ładowarki teleskopowej [...]), choć nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że również i on był wykorzystany do świadczenia usług na rzecz tej spółki;
- organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że skarżący jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej zgłosił (oprócz pozostałego zakresu, w tym sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, jak i ich wynajmu i dzierżawy), także usługi rolnicze, choć nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym (np. danych wynikających z właściwego rejestru), a co mogłoby również kwestionować prawidłowość przyjętego stanowiska, że zakupy i sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych nie służyły wykonywanym przez stronę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, lecz zwolnionym od tego podatku (jako rolnikowi ryczałtowemu do prowadzonej działalności rolniczej/usługi rolnicze);
- przy wskazywaniu okoliczności, które miałyby świadczyć za prawidłowością przyjętego stanowiska w tym zakresie zauważalna jest niekonsekwencja DIAS. Z jednej bowiem strony nadaje on duże znaczenie temu, że jeżeli dana maszyna, czy urządzenie rolnicze może być wykorzystywane w konkretnym gospodarstwie rolnym, to świadczone nimi usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze i wówczas organ nie musi wykazywać, że konkretny sprzęt rolniczy był wykorzystywany przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Z drugiej zaś strony podnosi (wskazując w treści decyzji jedynie na potencjalną możliwość wykorzystywania sprzętu rolniczego do własnej działalności rolniczej), że: (-) w okresie objętym kontrolą strona składała wnioski o przyznanie płatności bezpośrednich oraz płatności dla obszarów z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami i deklarowała grunty o łącznej powierzchni 251,43 ha (2018 r.) i 48,49 ha (2019 r.), (-) posiadała gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły zarówno grunty o niewielkiej, jak i znacznej powierzchni; (-) w ramach działalności rolniczej uprawiała bobik, grykę, rzepak, kukurydzę, łubin, trawy na gruntach ornych oraz użytkowała trwałe użytki zielone; (-) plony, które pozyskiwała przekazywała hodującym kury członkom rodziny lub najbliższym znajomym oraz zużywała je do kolejnych zasiewów pól oraz jako naturalny nawóz w poplonach i uprawach – co wskazywałoby (choć organ tego w żaden sposób nie wyjaśnia), że sprzęt rolniczy ujęty na spornych fakturach miał być realnie wykorzystywany przez stronę we własnej działalności rolniczej (jako rolnika ryczałtowego), skoro te okoliczności uznał za ważne z punktu widzenia przyjętego w tym zakresie stanowiska. W związku z tym rodzi się pytanie dlaczego odnośnie, np. składanych wniosków o przyznanie płatności organ nie zwrócił się do organów ARiMR z zapytaniem, czy w ramach złożonych wniosków istniał wymóg wykorzystania konkretnego sprzętu rolniczego, skoro wskazuje tę okoliczność jako przemawiającą za przyjętym w tym zakresie stanowiskiem;
- przesłuchani w sprawie świadkowie (w ich przeważającej części, np. pracownicy skarżącego: M. S., G. G., K. W.), nie wskazywali konkretnie, jaki to był sprzęt rolniczy, bądź nie wspominali o tym w ogóle, czy też nie wiedzieli, że na rzecz spółki W. świadczone były usługi rolnicze przy użyciu sprzętu objętego spornymi fakturami. Również pełniący obowiązki prezesa ww. spółki A. L. zeznał jedynie ogólnikowo (bez wskazanie konkretnie, że był to sprzęt objęty spornymi fakturami), że do świadczenia usług rolniczych na jej rzecz wykorzystywany był przez stronę: kombajn, paszowóz, pługi, agregaty siewne, ładowarki teleskopowe (k. 35 verte, T. II/III akt postępowania podatkowego).
Mając na uwadze powyższe, jedyną de facto okolicznością i to potwierdzoną zaledwie dwiema fakturami (z lipca i października 2018 r.), która miałaby świadczyć za prawidłowością przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska w tym zakresie było świadczenie usług rolniczych na rzecz spółki W. (choć nie dotyczyło to wszystkich maszyn i urządzeń rolniczych objętych spornymi fakturami, jak wykazano już wcześniej). Organ winien mieć również na uwadze to, że przy działalności dwutorowej gospodarczej opodatkowanej i rolniczej zwolnionej z podatku (gdzie jeszcze do tego w zakresie tej pierwszej strona ma zgłoszoną działalność związaną ze sprzedażą hurtową maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również ich wynajem i dzierżawę, ale także usługi rolnicze - choć nie wiadomo skąd organ to wywodzi) jego obowiązkiem było wykazanie bez żadnych wątpliwości (co zdaniem sądu nie nastąpiło), że zarówno zakupiony jaki i sprzedany sprzęt rolniczy miał związek z działalnością rolniczą a nie z działalnością gospodarczą. W ocenie sądu wskazane wcześniej okoliczności na to bowiem nie wskazują. Na uwagę zasługuje również to, że treść uzasadnienia w tym zakresie (w przeciwieństwie np. do zakwestionowanych transakcji ze spółką B., gdzie znalazło to swoje szczegółowe odzwierciedlenie) jest krótkie i ogólnikowe, bez wskazania szczegółowej motywacji przyjętego rozstrzygnięcia. Opisane wcześniej okoliczności pokazują również, że stan faktyczny nie został w pełni przez organy podatkowe ustalony i nie pozwalał w związku z tym na dokonanie końcowego rozstrzygnięcia. Podsumowując, w ocenie sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zakupione (jak i sprzedane) maszyny i urządzenia rolnicze nie służyły wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej, lecz działalności rolniczej jako rolnika ryczałtowego (zwolnionej od podatku VAT) i że nabył je właśnie, jak i sprzedał jako rolnik ryczałtowy. Z pewnością nie pozwalał na to zgromadzony w sprawie niepełny materiał dowodowy, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny, że tak faktycznie było. Dlatego też sąd uznał zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie za przedwczesne.
Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy nr 112 w zakresie, w jakim dotyczyły prawa do doliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych 16 faktur wystawionych przez spółkę B. i ujętych przez stronę w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2019 r., a dotyczący rzekomo wykonanych na rzecz strony usług transportowych. Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy:
- skarżący oprócz faktur VAT nie okazał żadnych innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie kwestionowanych usług (np. umów na ich wykonie, specyfikacji przewozu, towarów, dowodów zapłaty, KP, KW, itp.). Nie zrobił tego też kontrahent. W skardze zaś poza negowaniem ustaleń organów podatkowych i polemiką strona w żaden sposób nie dowiodła faktycznego nabycia usług wykazanych w spornych 16 fakturach. A w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie i ma to szczególny wymiar, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi o charakterze niematerialnym (jak w tej sprawie) musi być przede wszystkim właściwie udokumentowane i weryfikowalne. Podatnik nie może też ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Jak ponadto wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym (a z takim podmiotem mamy do czynienia w tej sprawie) ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania i to w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta (co w tej sprawie, jak wykazały organy podatkowe nie miało miejsca);
- z ustaleń organów wynika, że spółka nie posiadała samochodów ciężarowych, którymi mogłaby świadczyć usługi transportowe na rzecz strony (była jedynie w posiadaniu dwóch samochodów osobowych);
- z przesłanej przez spółkę X. (na wezwanie organu) odpowiedzi wynika, że spółka B. korzystała z serwisu i posiadała trzy konta, gdzie na jednym z kont znajdowały się faktury wystawione na rzecz strony. Z przekazanych danych wynika także, że: (-) faktury z datą wystawienia w czerwcu 2019 r. zostały w rzeczywistości wygenerowane i wydrukowane 17 lipca 2019 r., co oznacza, że daty ich wystawienia a wskazane na spornych fakturach są niezgodne z datą ich wygenerowania (s. 14 decyzji); (-) numery faktur VAT lipcowych, utworzonych w serwisie 17 lipca 2019 r. zostały edytowane na wskazanych w zaskarżonej decyzji (s. 15) numerach czerwcowych. Utworzone zatem pierwotnie 17 lipca 2019 r. faktur (x 5), o których jest szczegółowo mowa w decyzji zostały edytowane i zmienione na faktury VAT z oznaczeniem czerwcowym; (-) jak podkreślił organ faktury VAT o numerach od [...] do [...] z datą wystawienia 17 lipca 2019 r. posiadają identyczne daty sprzedaży i terminy płatności jak faktury z o numerach od [...] do [...], tj. 1, 3, 5, 7 i 10 czerwca 2019 r., co potwierdza ich nierzetelność. Powyższe wskazuje na rozbieżności dotyczące zarówno terminów płatności za ww. faktury, jak i dat rzeczywistego ich utworzenia. Wskazane na nich terminy płatności przypadają bowiem na czerwiec 2019 r., natomiast faktury zostały wygenerowane w systemie [...] dopiero w lipcu 2019 r. Z udzielonej odpowiedzi wynika też, że faktury od [...] do [...] widoczne na koncie spółki B. 16 sierpnia 2021 r. zostały wystawione na rzecz podmiotu B.1, którego członkiem zarządu był prokurent w B. Jedna natomiast z faktur o nr [...] usunięta z systemu, została także wystawiona na rzecz ww. spółki B.1. Jak słusznie zatem podniósł organ, faktury o tych samych numerach zostały wystawione dla dwóch różnych podmiotów świadcząc również o ich nierzetelności. DIAS wskazał także, że faktury VAT od [...] do [...] nie zostały ujęte w plikach JPK_VAT złożonych przez spółkę B., a spółka ta ujęła w pliku JPK_VAT za czerwiec 2019 r. wyłącznie faktury VAT o kolejnych numerach od [...] do [...];
- przesłuchany w charakterze świadka J. N. (udziałowca spółki B.) zeznał, że: (-) tak jak i w innych spółkach, nic nie robił. Jechał tylko do notariusza, aby podpisać jakieś dokumenty, po informacji uzyskanej od T. N.; (-) zapytany o jej przedmiot działalności w latach 2018-2019 stwierdził, że to była ubojnia, którą później prowadziła spółka B.1; (-) nie wiedział, czy spółka zatrudniała pracowników i czy posiadała środki trwałe; (-) nie wiedział, gdzie obecnie ma swoją siedzibę oraz czy nadal prowadzi działalność; (-) nie wiedział, kto w spółce przyjmował zlecenia, wystawiał faktury oraz zajmował się realizacją usług dla kontrahentów;
- z zeznań strony wynika, że: (-) korzystała w latach 2018-2019 z usług transportowych świadczonych przez obce firmy, ale nie wyjaśniła na czym one polegały na jakich trasach były wykonywane (stwierdzając przy tym, że jeżeli były takie firmy to w dokumentacji są faktury); (-) odnośnie transakcji zawartych ze spółką B. w 2019 r. wyjaśniła, że spółkę to kojarzy z T. N., z którym związane są dziwne tematy; (-) nie udzieliła odpowiedzi na temat usług wykonanych przez spółkę, wskazując jednocześnie spółka B. to był T. N., J. N., M. G. i J. M., tj. cyt. "banda wszystkich złodziei"; (-) nie wiedział jakimi środkami transportowymi dysponowała spółka, stwierdziła jedynie, że widziała tylko pojazd marki [...], którym transportowano sprzęt zwrócony przez pana N., tj. wóz paszowy, [...] i kosiarkę (choć jak wykazał organ nie dotyczyło to samochodu [...]). Jak zauważył też organ, w kontekście tych zeznań i wystawiania spornych faktur przez B., że strona (co jest istotne) początkowo powoływała się wyłącznie na transport ww. sprzętu (tj. wozu paszowego, [...] i kosiarki), a dopiero gdy przedłożono jej 16 zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę wyjaśniła, że to są faktury za "bandyckie tematy". Dopiero też pod koniec zeznań dotyczących B. skarżący wskazał na prawdopodobny przywóz kilku ciężarówek i autobus oraz dwóch naczep a transporty miały mieć miejsce po zniknięciu śniegu i trwały do lata. Jak stwierdził też organ przedmiotowe zeznania stoją w kontrze do treści spornych faktur VAT, z których wynika, że daty ich wystawienia obejmują okres od 1 czerwca do 17 lipca 2019 r. (a faktycznie, jak już wskazano wcześniej wszystkie zostały wygenerowane w dniu 17 lipca 2019 r. i nie ma wśród nich faktur wystawionych w miesiącach wcześniejszych). Ponadto zapłata miała być gotówkowa T. N., osobno za każdą fakturę VAT, kilkanaście razy w różnych dniach, gdy były one wystawiane (co stoi w sprzeczności z danymi przesłanymi przez spółkę X., gdyż jeśli bowiem zostały faktycznie utworzone 17 lipca 2019 r., to prawdopodobnie zostały też jednego dnia przesłane mailem do strony, a tym samym nie mogły być opłacane kilkanaście razy w dacie ich wystawienia). Organ zauważył przy tym, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających te zeznania (brak np. KP, KW, itp. dokumentacji);
- w okresie kiedy spółka miała rzekomo świadczyć na rzecz strony przedmiotowe usługi transportowe, zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej był lokal, który nie miał żadnego zaplecza technicznego ani parkingowego, co w tego typu działalności winno zdaniem sądu występować;
- pomimo (jak ustaliły organy podatkowe), że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 24 lipca 2019 r. spółka B. figurowała w US w L. w rejestrze podatników podatku CIT oraz VAT, to nie złożyła żadnej deklaracji PIT-4R i PIT-8AR za lata 2018 i 2019 i nie dokonała żadnych wpłat z tego tytułu;
- pomimo wezwań NUS z 15 czerwca 2021 r. i 14 lipca 2021 r. do przedłożenia wszelkich dokumentów, które potwierdzałyby transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach spółka B. ich nie odebrała;
- ostatnie deklaracje podatkowe jakie spółka B. złożyła to zeznanie CIT-8 za 2018 r. (w dniu 1 kwietnia 2019 r.) oraz deklaracja VAT-7 za wrzesień 2019 r. (w dniu 23 października 2019 r.);
- dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że: (-) przeważającym przedmiotem działalności spółki B. byłą sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa; (-) 9 marca 2020 r. spółka został wykreślona z rejestrów podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał); (-) 19 października 2020 r. spółce został uchylony numer NIP.
Mając na względzie powyższe ustalenia zgodzić się należy z organami podatkowymi, które uznały, że strona nienależnie obniżyła należny podatek VAT o podatek naliczony wykazany w spornych 16 fakturach wystawionych przez spółkę B. Transakcje nabycia usług transportowych od tego podmiotu w rzeczywistości nie miały miejsca, a wykazany na nich podatek naliczony posłużył jedynie do obniżenia obciążeń fiskalnych strony z tytułu podatku VAT (podatnik wykorzystując bowiem nierzetelne faktury odliczył wykazany na nich podatek naliczony, co w rezultacie skutkowało zmniejszeniem zobowiązań podatkowych). A należy pamiętać, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT nie jest samo posiadanie faktury, zadeklarowanie podatku naliczonego wynikającego z faktury ani nawet zapłata przelewem należności za towar wymieniony w fakturze, ale faktyczne wykonanie czynności pomiędzy podmiotami w niej uwidocznionymi. W konsekwencji nie może taka faktura VAT wywoływać skutków podatkowych u jej odbiorcy, w tym wypadku skarżącej. Słusznie również podkreślił organ odwoławczy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne (a z takim właśnie mamy do czynienia w tej sprawie) z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikacji ich realizacji (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania i to na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08).
Trzeba też pamiętać, że uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u ich wystawcy, faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. W świetle ponadto unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić wyłącznie faktury odzwierciedlające faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktury muszą potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w nich określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistego nabycia usług transportowych (co miało w ocenie sądu miejsce w tej sprawie) trudno podważyć prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 894/20). Wymaga przy tym podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót.
Zgodzić się należy również z organami podatkowymi, że w realiach niniejszej sprawy nie miały one obowiązku badania, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sporne faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązała się z oszukańczym procederem. Brak świadomości po stronie podatnika można ponadto rozpatrywać jedynie wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego obrotu, co w tej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 862/23). Trudno też uznać, że strona odliczając podatek z zakwestionowanych 16 faktur VAT (a tak było w tej sprawie) nie była świadoma swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa usług transportowych przez podmiot ją wystawiający (obrót istniał tylko na fakturach). Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18, w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe. Działania zatem ukierunkowane na uzyskanie przez skarżącego korzyści kosztem budżetu państwa nie mogą korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" (por. wyroki NSA z: z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 940/14; z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17). Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT od spółki B., które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Należy bowiem pamiętać, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy, z ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynika, że usługi wymienione w treści spornych faktur nie zostały wykonane, a skoro tak to skarżący nie mógł o tym nie wiedzieć. Ponadto na pełną świadomość strony wskazują jego zeznania pokazujące, że wiedział on nie tylko o problematycznym postępowaniu samej spółki, ale i jej władz i udziałowców, co tym bardziej powinno wzmóc jego czujność odnośnie zawieranych z tą spółką transakcji. Wobec tego trudno przyjąć, że strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji i mogła nie wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują faktycznej dostawy usług transportowych. Ustalenie zatem, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustej faktury sensu stricto, czyli faktury, której nie towarzyszy w rzeczywistości wykonanie żadnej usługi – oznacza (jak słusznie przyjęły organy podatkowe), że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Mając zatem na uwadze powyższe, organ odwoławczy miała prawo do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez B. są "pustymi" fakturami, które nie potwierdzają żadnej usługi transportowej. Zasadne w związku z tym było pozbawienie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę, ziściła się bowiem hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W tym zakresie sąd nie uwzględnił również podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe przedstawiły bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ocenie stanu faktycznego jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów (co zdaniem sądu nie miało miejsca w tym zakresie). Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z przyjętym rozstrzygnięciem organu oraz do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur zakupu usług transportowych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 123 o.p.). Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych ustaleń faktycznych. W konsekwencji nie doszło również w tym zakresie do naruszenia art. 7 Konstytucji RP.
Bezprzedmiotowy okazał się także zarzut naruszenia przepisów działu XI ustawy o VAT dot. wystawiania faktur VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że sprzedaż kombajnu podlegała zwolnieniu od podatku VAT, a konsekwencji, że skarżący nie powinien udokumentować dokonanej sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT należnym, co spowodowało naruszenie art 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wskazać bowiem należy, że w przedmiotowym zakresie (sprzedaży ww. kombajnu [...], czyli transakcji potwierdzonej fakturą VAT z 9 kwietnia 2019 r., jak i fakturą korygującą z 19 lipca 2019 r.) organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie. Zauważył bowiem, że jego nabywca nie odliczył podatku z tej faktury. Ponadto ryzyko uszczuplenia należności podatkowych związanych z wystawieniem przedmiotowej faktury zostało wyeliminowane, gdyż nabywca nie będzie mógł odliczyć podatku z tej faktury, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2019 r. Nie będzie mógł również skorzystać z postanowień art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w myśl którego, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podsumowując organ wskazał, że skoro skutecznie wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych związanych z wystawieniem kwestionowanej faktury, to zasadnym jest odstąpienie od nałożonego przez organ I instancji obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z zakwestionowanej faktury VAT.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 §1 o.p., z którego wynika, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przede wszystkim strona go nie uzasadniała, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się stawianych w skardze zarzutów. Ponadto z akt sprawy wynika, że taki udział strona miała zapewniony na każdym etapie toczącego się postępowania w obu instancjach. Należy też pamiętać, że orzecznictwo w tym zakresie wyraźnie wskazuje, że zarzut taki może być skuteczny, o ile strona wykaże, że brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania miała wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia (czego w tej sprawie strona nie wykazała). Koniecznym jest zatem wykazanie, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło stronie przeprowadzenie konkretnych czynności procesowych, a w następstwie realizację przysługujących jej praw i nie mogło być konwalidowane na późniejszych etapach tego postępowania, jak również, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. To do strony stawiającej taki zarzut należy też wykazanie istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (por. wyrok NSA z 27 listopada 2024 r., sygn. akt II OSK 329/22 odnoszący się co do zasady również do tej sprawy).
Z powyższych względów sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postepowania oraz przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jego rolą w dalszym postępowaniu będzie w szczególności ocena, czy zebrany lub jeszcze możliwy do zebrania materiał dowodowy (we wzajemnych relacjach) pozwala na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. To zaś pozwoli na następczą ocenę mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jego powinnością będzie również danie wyrazu ustaleniom postępowania w uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi art. 107 §3 k.p.a. (co w tej sprawie nie miało miejsca). DIAS odniesienie się również do wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego rozważając, czy nie jest on zasadny w realiach przedmiotowej sprawy.
Sąd nie będąc jednocześnie związany zarzutami skargi (i chociaż nie jest to kwestionowane przez stronę) oraz tym, że kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (zważywszy, że obejmują one okres od marca 2018 r. do grudnia 2019 r. i co do zasady przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 §1 o.p., czyli w przypadku zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do listopada 2018 r. – przedawnienie następuje z dniem 31 grudnia 2023 r., zaś od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. – z dniem 31 grudnia 2024 r., jeśli natomiast chodzi o grudzień 2019 r. to ma to miejsce z dniem 31 grudnia 2025 r.) oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania ma obowiązek zbadania z urzędu - nie znalazł podstaw (opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy) do zakwestionowania stanowiska organu w tym zakresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 11 sierpnia 2022 r., z uwagi na wszczęcie przez właściwą prokuraturę śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 §6 pkt 1 o.p.), o którym podatnik został zawiadomiony 3 listopada 2022 r. Jak zauważył też organ, zawieszenie z tego tytułu trwa nadal. Sąd nie znalazł również podstaw (uwzględniając uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I PPS 1/21) do uznania na tle okoliczności przedmiotowej sprawy (zgormadzonego materiału dowodowego oraz czynności podejmowanych), aby wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył też organ, postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele, bowiem po wszczęciu postępowania przeprowadzono wiele czynności procesowych i analitycznych, w tym przesłuchania świadków (pismo z 5 stycznia 2025 r.), co pozwala przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwraca uwagę również to, że zarówno postępowania kontrolne, jak karne skarbowe nie zostały wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Pierwsze z nich zostało bowiem 19 maja 2021 r. i w jego toku, jak zauważył organ, zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego, oraz czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 11 sierpnia 2022 r., czyli na prawie 17 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (za miesiące od marca do listopada 2018 r.) i odpowiednio 29 miesięcy (za miesiące od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r.) i 41 miesięcy (za miesiąc grudzień 2019 r.). Jak wskazał też DIAS wcześniej w przedmiotowej sprawie została wydana decyzja I instancyjna, co miało miejsce 4 września 2023 r., która następnie została uchylona w całości przez organ odwoławczy (decyzją z 4 grudnia 2023 r.) i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687, ze zm.).
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.