I SA/Ol 16/25

I SA/Ol 16/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /przewodniczący/
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 października 2024 r., nr 2801-IOD.4102.33.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Skarga M.L. (dalej: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 29 września 2023 r. nr 2805-SPV.4102.199.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w stawce 19% za 2015 r. w wysokości 680.243 zł.
Z akt sprawy wynika, że podatniczka 2015 r. była wspólniczką S. Spółka Jawna z siedzibą w E. (dalej: "spółka" lub "spółka S.") z udziałem 51%, której głównym zakresem działalności była produkcja silników i turbin, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2015 r. wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 11.893.725,64 zł (stanowiący przychód spółki przypadający na podatniczkę), koszty uzyskania przychodu (dalej: "k.u.p.) z ww. tytułu w wysokości 8.853.970,27 zł, dochód w kwocie 3.039.755,37 zł oraz podatek należny w kwocie 574.674 zł.
W decyzji z 29 września 2023 r. NUS stwierdził, że spółka zawyżyła w 2015 r. k.u.p. o łączną kwotę 973.464,52 zł z tytułu:
- odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych tj. nieruchomości położonej w E., przy ul. [...] oraz wanny [...], które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (7.962,12 zł);
- wydatków związanych z eksploatacją ww. nieruchomości (energia elektryczna; paliwo gazowe; wywóz nieczystości stałych; dostawa wody i odprowadzanie ścieków; abonament za monitorowanie i interwencję oraz telewizję, internet i telefon), niewykorzystywanej do działalności gospodarczej spółki (9.801,55 zł);
- podatku od tej nieruchomości (13.773,76 zł);
- zakupu koca piknikowego i termosu skórzanego, stanowiącego zakup prywatny (328,16 zł);
- wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: M.K. (zakup stali), J.P. (za wykonanie usług sprzętowo-transportowych), M.P. (za usługi transportu specjalistycznego), T. s.c. (za wykonanie prac zgodnie z umową [...]), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (878.574 zł);
- faktur wystawionych przez T.N. za najem lokali mieszkalnych położonych w E. przy ul. [...], niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (63.024,93 zł).
Organ I instancji wskazał również, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za
2015 r. (korekta złożona 23.09.2019 r.) podatniczka zadeklarowała k.u.p. spółki w kwocie 17.360.726,02 zł, w tym przypadający na nią udział 8.853.970,27 zł, nieprawidłowo uwzględniając 4 faktury VAT wystawione 8 sierpnia 2019 r. przez L.L., na łączną kwotę 116.000 zł. Wydatki te nie zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych spółki w 2015 r., przy czym w ocenie NUS winny być one księgowane w k.u.p. za 2019 r. W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, że k.u.p. spółki w 2015 r. stanowiły kwotę 16.271.261,50 zł, a przypadające na podatnika kwotę 8.298.343,37 zł.
W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie w tej sprawie: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2015 r. oraz na brak podstaw do oszacowania dochodu uzyskanego z usług wykonywanych na rzecz spółki. Oceniono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, wobec czego wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, z opinii biegłych oraz przesłuchanie świadków.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Podał, że postanowieniem z [...] marca 2021 r. sygn. [...] Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS"), wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatniczkę nieprawdy w zeznaniach rocznych od osób fizycznych PIT-36L za 2015 r. oraz 2016 r., o czym podatniczka została zawiadomiona 12 kwietnia 2021 r. w trybie art. 70c Op. DIAS wykluczył przy tym instrumentalne wykorzystanie tego przepisu w sposób naruszający zasady działania administracji podatkowej, podkreślając, że celem wszczętego przez NUCS postępowania było wykrycie sprawcy oraz zebranie dowodów popełnienia przestępstwa.
Organ odwoławczy zrelacjonował, że materiały ww. sprawy zostały włączone przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej do śledztwa o sygn. [...], prowadzonego w stosunku do strony, L.L. oraz innych osób w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami, nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w latach 2014-2017, podania nieprawdy w złożonych zeznaniach rocznych za lata 2014-2016 i w konsekwencji uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres. W toku postępowania przygotowawczego (w latach 2020-2023) przeprowadzono szereg czynności procesowych. Przesłuchano podejrzanych (tj. [...]) i około 100 świadków (kontrahentów i ich pracowników, a także członków rodzin podejrzanych). Wystąpiono do różnych instytucji, pozyskano wyroki dotyczące kontrahentów spółki, jak również zebrano szereg dokumentów dotyczących podejrzanych i kontrahentów, w tym opinie biegłych psychiatrów, a także z zakresu badania pisma ręcznego oraz z zakresu finansów, księgowości, rachunkowości, podatków, ubezpieczeń, inwestycji, rozliczeń, płatności, zarządzania.
Organ zauważył, że stronie oraz innym uczestnikom powyższego procederu przedstawiono zarzuty karne, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wobec tych osób aktu oskarżenia, zaś zarzuty skierowane przeciwko stronie pozostają w związku z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z [...] lutego 2024 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] umorzył warunkowo postępowanie karne przeciwko stronie i L.L., przypisując jednocześnie obu wspólnikom spółki popełnienie zarzucanych im czynów w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez J.P. i M.P. Ponadto, Sąd uznał M.P. za winnego tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowych wystawił na rzecz spółki faktury VAT poświadczające nieprawdę. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem [...] marca 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Op), czyli przez okres [...] dni liczonych od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się wyroku z [...] lutego 2024 r. tj. od [...] marca 2024 r.; przedmiotowe zobowiązanie ulegnie zatem przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2024 r. DIAS wyjaśnił przy tym, że wszczęte przez NUCS postępowanie dotyczyło zobowiązania za dany rok podatkowy, a nie jego poszczególnych elementów, zaś na zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych składa się całość przychodów, kosztów oraz odliczeń i ulg. Nie zgodził się zatem z wywodami odwołania, że zobowiązanie w części w której nie dotyczy faktur wystawionych przez J.P. i M.P. jest przedawnione, gdyż postępowanie karne nie dotyczy współpracy strony w ramach spółki z M.K., G.S. i P.S.
DIAS założył, że przedmiotem sporu w sprawie są ustalenia dotyczące poniesionych przez spółkę w 2015 r. k.u.p., a tym samym wysokość przypadających na stronę jako wspólnika kosztów, zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym. Wyjaśnił, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") aby dany wydatek można zaliczyć do k.u.p. zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do k.u.p. Zaznaczył przy tym, że dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie k.u.p., gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Ocenił, że takich cech nie posiadają wydatki zakwestionowane w tej sprawie przez organ I instancji.
Odnośnie do odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych (nieruchomości położonej w E., przy ul. [...] oraz wanny [...]) DIAS wskazał na wyjaśnienia strony i L.L., którzy podali, że w 2015 r. przedmiotowa nieruchomość nie była przez spółkę wykorzystywana w działalności gospodarczej i nie służyła w tym roku do uzyskiwania przychodów z tej działalności. Z wyjaśnień tych wynika, że początkowo ww. nieruchomość wymagała prac adaptacyjnych (remontowych), a ostatecznie jej wynajęcie na rzecz jednego ze wspólników spółki nastąpiło dopiero z końcem 2017 r. bądź początkiem 2018 r., a to oznacza, że przychody w związku z wynajęciem tej nieruchomości mogły zostać uzyskane przez spółkę najwcześniej w 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, że plany władz spółki odnośnie do tej nieruchomości, tj. najpierw utworzenie skonsolidowanej siedziby, potem wynajem jako obiekt mieszkalny, nie zostały zrealizowane w 2015 r. Stwierdził zatem, że odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości (łącznie 7.572,12 zł), na podstawie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią k.u.p. spółki za badany rok. Tożsamą kwalifikację DIAS zastosował do wanny [...], która według wyjaśnień L.L. została zakupiona do użytku pracowników. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że żaden ze świadków nie wskazał, żeby na wyposażeniu sanitariatów znajdowała się nowa wówczas (tj. w latach 2015 - 2016) wanna. Pracownicy wskazali zaś zgodnie, że były tam prysznice. Natomiast wanny znajdujące się na terenie zakładów spółki wykorzystywane były przy produkcji (tzw. wanny ociekowe), a nie jako armatura łazienkowa. W tych okolicznościach DIAS ocenił, że skoro przedmiotowa wanna nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej spółki to odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątkowego (łącznie 390 zł), na podstawie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią k.u.p. spółki za 2015 r.
Odnośnie do wydatków związanych z eksploatacją ww. nieruchomości oraz podatku od tej nieruchomości DIAS podtrzymał argumenty przedstawione przy omówieniu zagadnienia amortyzacji, z których wynika, że ww. nieruchomość nie była w 2015 r. wykorzystywana przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych względów DIAS podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zawyżenia k.u.p. spółki o kwotę 9.801,55 zł z tytułu ww. wydatków eksploatacyjnych oraz o kwotę 13.773,76 zł z tytułu podatku od nieruchomości.
Odnośnie do zakupu koca piknikowego i termosu skórzanego DIAS zwrócił uwagę na wyjaśnienia strony, z których wynika, że towary te zakupiono jako wyposażenie przeznaczone na potrzeby pracowników spółki kierowanych w delegacje służbowe - wykonujących zadania w zakresie montażu i prac serwisowych, negocjacji i podpisywania umów/kontraktów, spotkań z przedstawicielami koncernów energetycznych, nadzorowania prac prowadzonych poza siedzibą firmy. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary tym wyjaśnieniom podnosząc, że spośród 21 pracowników spółki przesłuchanych na tę okoliczność, jedynie dwóch wskazało, że korzystało z koca, który znajdował się w samochodzie. Jednakże ich wyjaśnienia są zdaniem DIAS bardzo ogólnikowe i na ich podstawie nie można stwierdzić, że sporny koc był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki w badanym roku. DIAS wskazał, że również w przypadku termosu skórzanego, zeznania świadków nie potwierdzają jego wykorzystywania. Nie można natomiast uznać, że koc piknikowy był używany jako koc gaśniczy/techniczny, a termos skórzany jako pojemnik do przechowywania ciekłego azotu bądź suchego lodu. Z tych względów w ocenie organu odwoławczego zawyżono k.u.p. spółki o kwotę 328,16 zł.
Odnośnie do zakupu towarów i usług DIAS podniósł, że za k.u.p. mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, mających odzwierciedlenie w rzetelnych dowodach źródłowych. Natomiast sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym k.u.p. w działalności gospodarczej. Ocenił, że z taką sytuacją mamy zaś do czynienia w przypadku faktur VAT zakwestionowanych przez organ I instancji.
DIAS podał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka zaewidencjonowała wydatki na zakup usług sprzętowo-transportowych na podstawie 12 faktur VAT wystawionych przez J.P. (wyszczególnionych na str. 21-22 decyzji organu I instancji) o łącznej wartości 294.000 zł netto. W ocenie organu odwoławczego J.P. nie wykonywał ww. usług na rzecz spółki. DIAS zwrócił przy tym uwagę na wyjaśnienia spółki, z których wynika, że zakres usług jakie miał wykonywać ten kontrahent był bardzo szeroki - na przestrzeni lat świadczył kolejno usługi dźwigowe i transportowe, magazynowe oraz obróbki skrawaniem. W tym samym czasie rzekomo wykonywał prace na rzecz spółki cywilnej o podobnym zakresie i o znacznej wartości, jednocześnie świadczył niekwestionowane usługi na rzecz komorników. Zdaniem DIAS o prawidłowości powyżej oceny przemawiają także następujące okoliczności:
1. J.P. nie wykazał kwot podatku należnego wynikającego ze spornych faktur w deklaracjach VAT-7;
2. brak jest dowodów na zatrudnianie pracowników/podwykonawców przez J.P. Wprawdzie z zeznań świadków wynika, że inne osoby wykonywały pracę na jego rzecz, jednak nikt nie wskazał ich danych pomimo mającej trwać kilka lat współpracy. Natomiast S.P. (syn) prowadził własną działalność gospodarczą, zaś K.P. (opiekun prawny) wskazała, że nikt nie pomagał J.P. w prowadzeniu działalności;
3. osobą, która początkowo miała współpracować z J.P. z ramienia spółki był M.P., który zmarł w grudniu 2014 r., co uniemożliwiło zweryfikowanie wyjaśnień spółki w tym zakresie; osobą, która przejęła zadania ww. pracownika miał być L.L. (mimo, że spółka zatrudniała wielu pracowników, a współwłaściciel jako osoba zarządzająca spółką miał szereg innych obowiązków);
4. według zeznań rodziny od 2009 r. stan zdrowia J.P. pogarszał się co w konsekwencji doprowadziło do jego ubezwłasnowolnienia (7 sierpnia 2018 r.);
5. J.P. nie dysponował dźwigiem, nie posiadał również uprawnień do jego obsługi;
6. wynagrodzenie dla J.P. zostało ustalone w sposób ryczałtowy, tj. inaczej niż dla innych podmiotów świadczących usługi transportowe i dźwigowe na rzecz spółki (np. [...]) oraz pomimo znacznych kwot (w 2015 r. każda z 12 faktur VAT opiewała na kwotę 30.135 zł brutto) miało być wypłacane gotówką (faktury VAT wystawione przez inne firmy świadczące ww. usługi były opłacane przez spółkę przelewem, tylko w pojedynczym przypadku gotówką - kwota 98,40 zł);
7. mimo, że z wystawianych przez J.P. faktur VAT wynika, że na rzecz spółki w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. wystawił faktury na łączną kwotę 1.218.684 zł brutto, a ponadto w tym samym okresie na rzecz innego podmiotu na kwoty średnio miesięcznie 50.000 zł (tj. około 2.000.000 zł), zaś w okresie od września 2016 r. do kwietnia 2017 r. na rzecz kolejnej spółki na kwoty średnio miesięcznie powyżej 10.000 zł (tj. około 80.000 zł), J.P. (żona) zeznała, że mąż miał niskie dochody, czasem też firma przynosiła straty. Nie kwestionując nawet konieczności ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem ww. czynności należy stwierdzić, że dochód z tytułu wykonywania tych czynności byłby znaczny, czego nie potwierdziła żona;
8. spółka przedstawiła jedynie umowy, faktury oraz potwierdzenia zapłaty. Brak jest natomiast np. zamówień poszczególnych usług, dokumentów magazynowych bądź potwierdzających przekazanie materiałów do obróbki. W przypadku świadczenia przez inne podmioty usług ślusarskich wynikało to bezpośrednio z treści wystawianych na rzecz spółki faktur VAT. Sporne faktury VAT nie zawierają precyzyjnego zakresu wykonanych usług. Brak jest zatem możliwości stwierdzenia jakie ewentualnie usługi zostały wykonane, kiedy i w jakim rozmiarze;
9. wydanie przez NUS wobec J.P. ostatecznej decyzji m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., w której wskazano, że wystawiał on faktury VAT niedokumentujące czynności opodatkowanych, w tym na rzecz spółki;
10. prawomocnym wyrokiem z [...] lutego 2024 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] umorzył warunkowo postępowanie karne przeciwko stronie i L.L., przypisując jednocześnie obu wspólnikom spółki popełnienie zarzucanych im czynów w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez J.P.
Reasumując DIAS stwierdził, że J.P. w 2015 r. wystawił na rzecz spółki faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co skutkuje nieuwzględnieniem w k.u.p. spółki zakupu usług udokumentowanych tymi fakturami VAT na łączną kwotę 294.000 zł netto.
DIAS podał, że w 2015 r. spółka zaewidencjonowała wydatki na zakup usług transportu specjalistycznego na podstawie 4 faktur VAT wystawionych przez M.P. (wymienionych na str. 27 decyzji NUS) o łącznej wartości 108.000 zł netto. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. firma w rzeczywistości nie wykonała na rzecz spółki usług transportowych, udokumentowanych spornymi fakturami VAT o czym świadczą następujące okoliczności:
1. M.P. nie był podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT w badanym okresie oraz nie wykazał przychodu z działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowym za 2015 r.;
2. brak jest dowodów, że M.P. był właścicielem jakiegokolwiek środka transportu, bądź dysponował nim na podstawie innego tytułu prawnego. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień oraz zeznań świadków nie wynika ponadto jakim konkretnym pojazdem miały być świadczone usługi transportowe, tj. marka, nr rejestracyjny samochodu, pomimo 3-4 letniej rzekomej współpracy spółki z tą firmą (poza wskazaniem przez spółkę i T.N., że był to samochód ciężarowy z HDSem);
3. poza T.N. (dyrektorem spółki) żaden z przesłuchanych świadków (pracowników) nie znał firmy M.P. i nie miał kontaktu z jej właścicielem, pomimo że współpraca z tą firmą miała trwać około 3-4 lat. Z zeznań przedstawicieli firm, które świadczyły usługi transportowe na rzecz spółki, wynika, że pracownicy spółki pomagali przy rozładunku i załadunku, natomiast T.N., który miał nawiązać współpracę z tym podmiotem nie rozpoznał wizerunku M.P. Osobą, która rzekomo miała kontakt z M.P. był w zasadzie tylko L.L. (współwłaściciel spółki);
4. pomimo, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miała wielokrotnie korzystać z usług tego podmiotu, nie przedstawiono żadnych konkretnych informacji na jego temat oraz szczegółów współpracy;
5. poza wystawionymi przez usługodawcę fakturami VAT brak jest umowy zawartej przez spółkę z M.P. oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez niego usług transportowych;
6. wynagrodzenie dla M.P. zostało ustalone w sposób ryczałtowy, tj. inaczej niż dla innych, wskazanych wyżej podmiotów świadczących usługi transportowe oraz pomimo znacznych kwot (w 2015 r. - 4 faktury VAT opiewające na 33.210 zł brutto) miało być wypłacane gotówką (faktury VAT wystawione przez inne firmy transportowe były opłacane przez spółkę przelewem, tylko w pojedynczym przypadku gotówką - kwota 98,40 zł);
7. decyzją z 11 października 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o obowiązku zapłaty przez M.P. podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz spółki w 2015 r.;
8. M.P. został przez Sąd Rejonowy [...] (wyrokiem z [...] lutego 2024 r. sygn. akt [...]) uznany za winnego tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowych wystawił na rzecz spółki faktury VAT poświadczające nieprawdę;
9. M.P. w latach 2012-2014 wystawiał nierzetelne faktury VAT także na rzecz innego podmiotu, co wynika z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G. z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...];
10. podmiot ten nie odbierał korespondencji od organów podatkowych (w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, a także w postępowaniu zakończonym wydaniem wobec niego decyzji wymiarowej), a w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną (sygn. akt [...]) nie złożył wyjaśnień.
Reasumując DIAS stwierdził, że spółka posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez M.P., które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Zatem nie mogą być uznane za k.u.p. spółki wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ten podmiot na łączną kwotę 108.000 zł netto.
DIAS podał, że spółka w 2015 r. zaewidencjonowała wydatki dotyczące zakupu usług (prac ślusarskich, monterskich i spawalniczych) na podstawie 12 faktur VAT wystawionych przez T. s.c. (wyszczególnionych na str. 45 decyzji NUS), łącznie na kwotę 400.752 zł netto. W ocenie organu odwoławczego faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności:
1. poza wystawionymi fakturami VAT oraz umową nr [...] z 5 stycznia 2015 r. brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez ten podmiot przedmiotowych usług. Z ww. umowy wynika natomiast, że co miesiąc miały być podpisywane przez strony protokoły rozliczające godziny technologiczne, a po zakończeniu realizacji umowy wykonawca miał przedstawić rozliczenie z ilości otrzymanych materiałów i stanów ich zużycia oraz dokumentacji technicznej. Wykonania usług nie potwierdzają zaś przedłożone przewodniki technologiczne oraz opinia biegłych, a wbrew zapisom umowy nie przedstawiono protokołów ani rozliczeń;
2. treść spornych faktur VAT, jak również ww. umowy, zostały sformułowane w sposób ogólny, co wobec braku jakiejkolwiek innej dokumentacji w zakresie wykonanych prac nie pozwala na określenie rzeczywistego rodzaju i zakresu wykonywanych usług w poszczególnych miesiącach 2015 r.;
3. żadna ze stron umowy nie przedstawiła konkretnych informacji na temat szczegółów współpracy pomimo, że zgodnie z fakturami trwała ona przez cały kontrolowany rok (a także w 2014 r. i 2016 r., co wskazano w odwołaniu) i miała zostać zawiązana wiele lat wcześniej przez W.L., który zmarł 17 lutego 2005 r.;
4. brak jest dowodów na zatrudnianie pracowników/podwykonawców przez T. s.c., natomiast wątpliwe jest osobiste świadczenie usług przez wspólników spółki T., gdyż byli oni w tym samym czasie zatrudnieni u innych podmiotów, a G.S. prowadził jednocześnie własną działalność gospodarczą; dodatkowo L.L. nie pamiętał czy zna i widział P.S.;
5. większość przesłuchanych pracowników spółki i L.L. nie znała firmy T., bądź kojarzyła ją jedynie z nazwy. Tylko trzech z nich zeznało, że firma ta wykonywała w spornym roku usługi spawalnicze na rzecz spółki, jednakże bez podania w tym zakresie szczegółowych informacji. Nikt ze świadków nie podał danych osób mających z ramienia firmy T. wykonywać prace na terenie zakładu spółki;
6. osobą, która rzekomo miała nadzorować i zlecać prace był L.L. (współwłaściciel spółki). Żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła zlecania ani nadzorowania wykonywanych przez firmę T. usług oraz wydawania materiału, uczestniczenia w jego załadunku czy rozładunku;
7. kontakt organów podatkowych ze wspólnikami spółki T. był utrudniony. G.S., który miał posiadać dokumentację firmy nie odbierał korespondencji (zmarł 24 grudnia 2021 r.), a P.S. nie był w stanie udzielić żadnej informacji na temat współpracy ze spółką pomimo, że miał to być jedyny kontrahent firmy T. w 2015 r., od którego uzyskiwano miesięcznie wynagrodzenie w kwotach od 31.680 zł do 36.432 zł netto;
8. wynagrodzenie T. s.c. zostało ustalone w sposób ryczałtowy i zgodnie z fakturami VAT za 2015 r. stanowiło kwotę 400.752 zł netto (przy czym prace miały być realizowane z materiałów spółki).
Reasumując DIAS stwierdził, że spółka posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez T. s.c., które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów nie uznano jako k.u.p. spółki wydatków udokumentowanych tymi fakturami VAT na łączną kwotę 400.752 zł netto.
DIAS podał, że w 2015 r. spółka zaewidencjonowano wydatki dotyczące zakupu "materiału" na podstawie 6 faktur VAT wystawionych przez M.K. (wyszczególnionych na str. 16 decyzji organu I instancji), na łączną wartość 75.822 zł netto. W ocenie organu odwoławczego faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności:
1. M.K. nie przedłożył żadnych dowodów nabycia stali, którą sprzedał spółce w 2015 r., nie wskazał także konkretnie od kogo nabył towar;
2. brak jest dowodów, że M.K. był właścicielem, bądź dysponował na podstawie innego tytułu prawnego, środkiem transportu do przewozu stali. L.L. nie pamiętał jakim samochodem dostarczano towar;
3. osobą, która miała bezpośrednio współpracować z tym podmiotem był L.L. (mimo, że spółka zatrudniała wielu pracowników, a wspólnik jako osoba zarządzająca spółką miał szereg innych obowiązków), jednak pisemne wyjaśnienia L.L. w tym zakresie są ogólnikowe;
4. zeznania świadków (w tym osób przesłuchanych na wniosek wyrażony w odwołaniu) nie potwierdzają nabycia przez spółkę stali w okresie i w ilości wskazanych na spornych fakturach VAT;
5. wynagrodzenie dla tego kontrahenta pomimo znacznych kwot, tj. od 13.013,40 zł do 18.135,12 zł brutto, było wypłacane gotówką;
6. wzajemnie sprzeczne są także wyjaśnienia M.K. i przedstawione w odwołaniu przez stronę. M.K. wskazał bowiem, że sprzedaż odbywała się przy ul. [...] w E. (miejsce prowadzenia działalności firmy M.K.). Z odwołania wynika natomiast, że M.K. przywoził pozyskany złom do zakładu spółki, gdzie był on badany, oceniany i ustalana była cena jego sprzedaży.
W świetle powyższych okoliczności DIAS uznał, że wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M.K., w łącznej kwocie 75.822 zł, nie stanowią k.u.p. spółki.
Odnośnie natomiast do 12 faktur, do których złożono następnie korekty, wystawionych przez T.N. na łączną kwotę 63.024,93 zł netto (wymienionych na str. 43-45 decyzji organu I instancji) za najem lokali mieszkalnych położonych w E. przy ul. [...] DIAS stwierdził, że przedmiotowe lokale nie były w 2015 r. r. wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki, a zatem nie uznał kosztów udokumentowanych spornymi fakturami VAT za k.u.p spółki. Podniósł, że według wyjaśnień strony spółka miała różne plany odnośnie do tej nieruchomości: podnajem dla pracowników, wykorzystanie jako magazyn czy siedziba spółki, jednakże poza magazynowaniem, planów tych nie zrealizowała. Zaznaczył przy tym, że wykorzystywanie tych nieruchomości jako magazynu czy siedziby spółki jest niezgodne z jej przeznaczeniem określonym w umowie z 29 grudnia 2014 r. (cele mieszkalne), strona nie przedłożyła zaś żadnych dowodów wskazujących na zmianę przeznaczenia przedmiotu najmu. Ponadto podkreślił, że spółka posiadała jeszcze inne nieruchomości w E. (przy ul. [...]) co zdaniem DIAS podważa wyjaśnienia strony, że spółka nie miała gdzie przechowywać wskazanych rzeczy (nawet podczas remontu któregoś z jej obiektów) i ponosiła tylko w celu przechowywania dokumentów i akt, wyposażenia i drobnych, rzeczowych składników koszty w wysokości około 5.000 zł netto miesięcznie. Z zeznań T.N. wynika natomiast, że magazynowanie przedmiotów należących do spółki w lokalach w przy ul. [...] miało miejsce prawdopodobnie w latach 2017-2018, co także w opinii DIAS podważa wyjaśnienia strony o wykorzystaniu w 2015 r. tych lokali jako magazynu. Organ odwoławczy dodał, że spółka wynajmowała przedmiotowe lokale od T.N., będącego w tym okresie dyrektorem spółki, który nie opodatkował przychodów z najmu tych lokali w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym.
Końcowo DIAS stwierdził, że strona nieprawidłowo ujęła w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2015 r. (złożonej 23 września 2019 r.) wydatki spółki w łącznej kwocie 116.000 zł netto poniesione na podstawie 4 faktur VAT (wyszczególnionych na str. 7 decyzji organu I instancji) wystawionych 8 sierpnia 2019 r. na rzecz spółki przez L.L. (tj. firmę prowadzoną przez drugiego wspólnika spółki) dotyczących wynajmu pracowników. W ocenie organu odwoławczego w świetle art. 22 ust. 5b i 5d u.p.d.o.f. wydatki w kwocie 116.000 zł netto, udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi w 2019 r. nie stanowią k.u.p spółki za 2015 r. i powinny być zaksięgowane w 2019 r.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie w tej sprawie:
1. art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez bezzasadne przyjęcie, że prowadzenie wobec strony oraz L.L. postępowania karnego w przedmiocie zarzucanych tym osobom nieprawidłowości polegających na księgowaniu faktur wystawianych przez 4 podmioty, tj. [...] nie skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z uznania za nierzetelne faktur wystawianych przez podmioty w sprawach których, tak wobec strony i L.L., jak i wobec tych podmiotów nigdy nie podjęto żadnej czynności w ramach postępowania karnego i w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu;
2. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy (w oparciu o dowody fragmentaryczne) i nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (a w tym rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, nielogiczne wywody, sprzeczne z wiedzą, typową dla działalności strony praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, a także zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami); skarżąca wskazała przy tym na odmowę przeprowadzenia konkretnych dowodów z opinii biegłych, zeznań świadków na okoliczności mające w jej ocenie znaczenie dla wyniku sprawy.
W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2015 r. w części, która nie dotyczy faktur VAT wystawianych przez J.P. i M.P. Zauważono bowiem, że postępowanie karne, na które powołał się DIAS, a które miałoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nigdy nie dotyczyło współpracy spółki z G.S. i P.S., jak również nie dotyczyło innych wydatków zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji, a w tym: zakupu wanny, wydatków na utrzymanie nieruchomości, czy poniesionych na najem lokali od T.N. Tym samym uznano, że w tej części nie istnieje żaden związek pomiędzy prowadzeniem postępowania karnego a określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Podejście przeciwne pozostawałoby w opinii skarżącej w sprzeczności z art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż prowadziłoby do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na gwarancyjny charakter zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniła, że celem takiego zawiadomienia jest udzielenie podatnikowi informacji co do jego sytuacji prawnej, a w tym przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jako uzasadnione uznała oczekiwania podatnika oparte na założeniu, że zobowiązania podatkowe wynikające z transakcji, które nie są przedmiotem jakichkolwiek ustaleń w postępowaniu karnym, ulegają przedawnieniu.
Odnośnie do współpracy z M.P. wyjaśniono, że spółka prowadzi działalność produkcyjną w trzech lokalizacjach, zaś ten kontrahent przewoził materiały pomiędzy poszczególnymi halami, co wynika zarówno z zeznań strony, jak i świadka T.N. Podano, że przewożenie towarów na krótkich dystansach na terenie miasta uzasadniało odstąpienie od naliczania wysokości wynagrodzenia od ilości przejechanych kilometrów na rzecz ryczałtu, gdyż w takim przypadku usługodawca często dłużej czekał na załadunek czy rozładunek niż jechał z towarem. Zdaniem skarżącej dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na zakwestionowanie faktu wykonywania usług przez J.P., który został potwierdzony w treści protokołu z kontroli podatkowej, w zeznaniach świadków ([...]) oraz w dokumentach złożonych przez stronę (zdjęciach lotniczych, protokole przesłuchania świadka K.S.). Skarżąca zauważyła przy tym, że organy nie zgromadziły jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę o rzekomym zawyżeniu cen usług zastosowanych przez tego kontrahenta, jak również na okoliczność zastosowania w przedmiotowych transakcjach cen niższych niż wykazane na fakturach VAT. Skarżąca wskazała ponadto nie nieprawidłową ocenę zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność współpracy spółki z T. s.c. oraz z M.K. Zauważyła bowiem, że przesłuchania świadków miały miejsce po upływie 8-9 lat od zdarzeń, o które świadkowie byli pytani. Dodała, że żaden z przesłuchanych świadków nie był odpowiedzialny na współpracę z T. s.c., tj. za zlecanie robót, ich odbiory i wynikające z tego rozliczenia.
Końcowo zakwestionowano stanowisko organu podatkowego dotyczące braku wykorzystania nieruchomości przy ul. [...] w E. w prowadzonej działalności gospodarczej. Wywiedziono bowiem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do k.u.p. nie decyduje wyłącznie to, czy na skutek poniesienia określonego wydatku podatnik osiągnął przychód lecz czy ogół towarzyszących decyzji o poniesieniu wydatku okoliczności uzasadniał założenie, że wydatek będzie wiązał się z uzyskiwaniem przychodów. Podano, że nieruchomość przy ul. [...] jest źródłem przychodów dla spółki z tytułu najmu, natomiast spółka w 2014 r. była zainteresowana nabywaniem nieruchomości pod wynajem, jednak planowane w tym okresie transakcje nie zostały zrealizowane.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego przywołać należy art. 70 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. powinno ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r. W art. 70 § 6 pkt 1 Op przyjęto jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podane przepisy stanowią wyjątek od zasady opisanej w art. 70 § 1 Op i znalazły zastosowanie w okolicznościach kontrolowanej sprawy.
Jak wynika bowiem z akt sprawy, postanowieniem z [...] marca 2021 r. sygn. [...] NUCS wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatniczkę nieprawdy w zeznaniach rocznych od osób fizycznych PIT-36L za 2015 r. oraz 2016 r., o czym została ona zawiadomiona 12 kwietnia 2021 r. w trybie art. 70c Op. Materiały ww. sprawy zostały włączone przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej do śledztwa o sygn. [...], prowadzonego w stosunku do strony, L.L. oraz innych osób w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami, nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w latach 2014-2017, podania nieprawdy w złożonych zeznaniach rocznych za lata 2014-2016 i w konsekwencji uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres. W toku postępowania przygotowawczego (w latach 2020-2023) przeprowadzono szereg czynności procesowych. Przesłuchano podejrzanych (tj. [...]), świadków (kontrahentów i ich pracowników, a także członków rodzin podejrzanych), zabezpieczono szereg dokumentów, pozyskano opinie biegłych czy włączono wyroki dotyczące kontrahentów.
Stronie oraz innym uczestnikom powyższego procederu przedstawiono zarzuty karne co w konsekwencji doprowadziło do wydania wobec tych osób aktu oskarżenia z 24 lipca 2023 r. (akta odwoławcze tom I, k. 55-76). Powołane w postanowieniu o przedstawieniu stronie zarzutów, a następnie w akcie oskarżenia, przepisy Kodeksu karnego skarbowego (art. 9 § 3 w zw. z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2a w zb. z art. 61 § w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2) dotyczą podania nieprawdy przez podatnika w deklaracji, nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wystawienia nierzetelnie faktur, czyli zdarzeń istotnych dla oceny wykonania zobowiązania podatkowego. Zarzuty dotyczą okresu od 25 lutego 2014 r. do 25 maja 2017 r., a zatem także okresu objętego zaskarżoną decyzją. Zatem wystąpił związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a toczącym się postępowaniem podatkowym, wykluczający uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało służyć wyłącznie przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że wszczęcie tego postępowania nie powinno służyć tylko i wyłącznie zapewnieniu organowi podatkowemu dłuższego niż pięcioletni, okresu, w którym może on wydać decyzję (por. uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21). W rozpoznawanej sprawie z wyżej podanych przyczyn sytuacja taka nie miała miejsca.
Wyrokiem z [...] lutego 2024 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] umorzył warunkowo postępowanie karne przeciwko stronie i L.L., przypisując jednocześnie obu wspólnikom spółki popełnienie zarzucanych im czynów w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez J.P. i M.P. Ponadto, Sąd uznał M.P. za winnego tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowych wystawił na rzecz spółki faktury VAT poświadczające nieprawdę. Prawidłowe jest zatem stanowisko DIAS, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem [...] marca 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Op), czyli przez okres [...] dni liczonych od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się wyroku z [...] lutego 2024 r. tj. od [...] marca 2024 r.; przedmiotowe zobowiązanie ulegnie zatem przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2024 r. Przed upływem tego terminu wydane zostały decyzje organów podatkowych, będące przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu nie mają przy tym usprawiedliwionych podstaw argumenty skarżącej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części, która nie dotyczy faktur VAT wystawianych przez J.P. i M.P. Jak trafnie wywiedziono bowiem w zaskarżonej decyzji, wszczęte przez NUCS postępowanie dotyczyło zobowiązania za dany rok podatkowy, a nie jego poszczególnych elementów, zaś na zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych składa się całość przychodów, kosztów oraz odliczeń i ulg. Podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej jest podatkiem rocznym. Na poczet rocznego zobowiązania podatkowego podatnik wykazuje i uiszcza w roku podatkowym zaliczki od dochodów osiągniętych w poszczególnych miesiącach lub kwartałach. W pewnym uproszczeniu, suma tych zaliczek składa się na zobowiązanie podatkowe za dany rok. Do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op wymagane jest, aby wszczęte zostało postępowania karnoskarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tą treść wpisuje się podejrzenie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym za dany rok podatkowy i uszczuplenia w związku z tym należności podatkowych w tym okresie, jako przestępstwo z art. 56 § 1 Kks. Nie ma przy tym większego znaczenia, jakie transakcje wywołujące skutki podatkowe, stały się przyczyną wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. W tym kontekście Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do "niepodzielności" zobowiązania podatkowego za dany rok i braku możliwości uznania, że tylko jego część uległa przedawnieniu. Wobec tego niezasadny okazał się najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op.
W ocenie Sądu nie ma usprawiedliwionych podstaw także drugi z zarzutów podniesionych w skardze dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy (w oparciu o dowody fragmentaryczne) i nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (a w tym rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, nielogiczne wywody, sprzeczne z wiedzą, typową dla działalności strony praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, a także zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami). Skarżąca wskazała przy tym na odmowę przeprowadzenia konkretnych dowodów z opinii biegłych, zeznań świadków na okoliczności mające w jej ocenie znaczenie dla wyniku sprawy. Jednak zdaniem Sądu lektura akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że stan faktyczny kontrolowanej sprawy został ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów Op, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W takiej zaś sytuacji organy uprawnione były do odstąpienia od realizacji żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów. Zgodnie bowiem z art. 188 Op "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".
Ponadto Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
W kontrolowanej sprawie jak już podano zagadnieniem spornym było, obok kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego także prawo do zaliczenia niektórych wydatków do k.u.p. spółki w 2015 r., a tym samym wysokość przypadających na stronę jako wspólniczki, kosztów zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym. W odniesieniu do tego zagadnienia wymaga natomiast podkreślenia, że k.u.p. są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących k.u.p. ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa.
Regulacje dotyczące k.u.p. znajdują się w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), w którym pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" oparto na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle tego przepisu, aby dany wydatek można było zaliczyć do k.u.p. zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:
1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,
2) wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, wymienionym w art. 23, które nie mogą być zaliczone do k.u.p.
W okolicznościach niniejszej sprawy, drugi z ww. warunków nie wymaga zdaniem Sądu szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet k.u.p. Z takim rodzajem wydatku nie mamy jednak do czynienia w kontrolowanej sprawie.
Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że u.p.d.o.f. w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić k.u.p. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu k.u.p. każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 229/10). Z normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, że dla pojęcia k.u.p. istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (por. wyrok NSA z 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09).
Faktury dokumentujące k.u.p. powinny zatem dotyczyć takich operacji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Faktury nieodzwierciedlające takich rzeczywistych transakcji, stwierdzające czynności niezaistniałe, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów podatkowych i nie mogą być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania k.u.p. (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1901/12). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, w której organy podatkowe prawidłowo uznały, że spółka zawyżyła w 2015 r. k.u.p. o łączną kwotę 973.464,52 zł z tytułu:
- odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych tj. nieruchomości położonej w E., przy ul. [...] oraz wanny [...], które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (7.962,12 zł);
- wydatków związanych z eksploatacją ww. nieruchomości (energia elektryczna; paliwo gazowe; wywóz nieczystości stałych; dostawa wody i odprowadzanie ścieków; abonament za monitorowanie i interwencję oraz telewizję, internet i telefon), niewykorzystywanej do działalności gospodarczej spółki (9.801,55 zł);
- podatku od tej nieruchomości (13.773,76 zł);
- prywatnego zakupu koca piknikowego i termosu skórzanego (328,16 zł);
- wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: M.K. (zakup stali), J.P. (za wykonanie usług sprzętowo-transportowych), M.P. (za usługi transportu specjalistycznego), T. s.c. (za wykonanie prac zgodnie z umową [...]), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (878.574 zł);
- faktur wystawionych przez T.N. za najem lokali mieszkalnych położonych w E. przy ul. [...], niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (63.024,93 zł).
Odnośnie do odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych (nieruchomości położonej w E., przy ul. [...] oraz wanny [...]), a także wydatków związanych z eksploatacją ww. nieruchomości oraz z tytułu podatku od nieruchomości należy zwrócić uwagę przede wszystkim na wyjaśnienia strony i L.L., z których wynika, że w 2015 r. nieruchomość przy ul. [...] nie była przez spółkę wykorzystywana w działalności gospodarczej i nie służyła w tym roku do uzyskiwania przychodów z tej działalności. Początkowo ww. nieruchomość wymagała prac adaptacyjnych (remontowych), a ostatecznie jej wynajęcie na rzecz jednego ze wspólników spółki nastąpiło dopiero z końcem 2017 r. bądź początkiem 2018 r., co trafnie zostało rozpoznane przez organ odwoławczy jako ewentualną możliwość zidentyfikowania przychodów spółki najwcześniej od 2017 r. W tych okolicznościach odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości (łącznie 7.572,12 zł), na podstawie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią k.u.p. spółki za 2015 r. Bez wpływu na prawidłowość oceny organów podatkowych w tym zakresie pozostaje podnoszona w skardze okoliczność zainteresowania spółki od 2014 r. nabywaniem nieruchomości pod wynajem, skoro jak podała skarżąca planowane w tym okresie transakcje nie zostały zrealizowane. Jak wynika zaś z ustaleń organów plany władz spółki odnośnie do ww. nieruchomości, tj. najpierw utworzenie skonsolidowanej siedziby, potem wynajem jako obiekt mieszkalny, także nie zostały zrealizowane w 2015 r. W związku z powyższą oceną należało konsekwentnie uznać, że k.u.p. zostały też zawyżone na skutek ujęcia wydatków związanych z eksploatacją ww. nieruchomości (9.801,55 zł) oraz z tytułu podatku od nieruchomości (13.773,76 zł).
Zdaniem Sądu prawidłowa jest także ocena DIAS, że skoro wanna [...] nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej spółki, to odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątkowego (łącznie 390 zł), na podstawie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią k.u.p. spółki za 2015 r. Należy przy tym zauważyć, że jedynie z wyjaśnień L.L. wynika, że wanna ta została zakupiona do użytku pracowników. Jednak żaden ze świadków nie wskazał, żeby na wyposażeniu sanitariatów znajdowała się nowa wówczas (tj. w latach 2015-2016) wanna. Pracownicy wskazali zaś zgodnie, że były tam prysznice. Natomiast wanny znajdujące się na terenie zakładów spółki wykorzystywane były przy produkcji (tzw. wanny ociekowe), a nie jako armatura łazienkowa.
Prawidłowo organy dokonały także kwalifikacji prawnopodatkowej wydatku na zakup koca piknikowego i termosu skórzanego, stanowiącego zakup prywatny (328,16 zł). Także w tym przypadku jedynie z wyjaśnień strony wynika, że towary te zakupiono jako wyposażenie przeznaczone na potrzeby pracowników spółki kierowanych w delegacje służbowe - wykonujących zadania w zakresie montażu i prac serwisowych, negocjacji i podpisywania umów/kontraktów, spotkań z przedstawicielami koncernów energetycznych, nadzorowania prac prowadzonych poza siedzibą firmy. Jednak spośród 21 pracowników spółki przesłuchanych na tę okoliczność, jedynie dwóch wskazało, że korzystało z koca, który znajdował się w samochodzie. Jednakże ich wyjaśnienia są bardzo ogólnikowe i na ich podstawie nie można stwierdzić, że sporny koc był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki w badanym roku. Również w przypadku termosu skórzanego, zeznania świadków nie potwierdzają jego wykorzystywania. Nie sposób natomiast odmówić racjonalności ocenie DIAS, że koc piknikowy był używany jako koc gaśniczy/techniczny, a termos skórzany jako pojemnik do przechowywania ciekłego azotu bądź suchego lodu. Z tych względów prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że zawyżono k.u.p. spółki o kwotę 328,16 zł.
Odnośnie zaś do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: M.K. (zakup stali), J.P. (za wykonanie usług sprzętowo-transportowych), M.P. (za usługi transportu specjalistycznego), T. s.c. (za wykonanie prac zgodnie z umową [...]), Sąd w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako prawidłową uznaje ocenę organów podatkowych, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już podano tego rodzaju faktury nie mogą natomiast być uznane za dowód poniesienia kosztów podatkowych i nie mogą być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania.
W odniesieniu do 12 faktur VAT wystawionych przez J.P., dokumentujących zakup usług sprzętowo-transportowych o łącznej wartości 294.000 zł netto, należy wskazać, że z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że wystawca faktur nie rozliczył tych faktur w deklaracjach VAT-7. Wobec tego kontrahenta została także wydana decyzja z 17 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do sierpnia 2017 r., w której stwierdzono, że wystawiał on nierzetelne faktury na rzecz strony, ale też innych podmiotów, tj. spółki cywilnej w okresie od grudnia 2012 r. do lipca 2017 r. o średniej wartości 50.000 zł netto miesięcznie oraz spółki z o.o. od września 2016 r. do lipca 2017 r. na średnie kwoty przekraczające 10.000 zł miesięcznie. Ustalono, że jednocześnie świadczył on niekwestionowane przez organy usługi na rzecz komorników sądowych w zakresie wynajmu pomieszczeń i usługi pośrednictwa oraz komisu. W związku z tymi ustaleniami zasadne wątpliwości organów podatkowych wzbudziła możliwość świadczenia przez J.P. usług w powyższym zakresie, w sytuacji gdy nie zgłosił on do ubezpieczenia społecznego pracowników ani nie zatrudniał podwykonawców. Wprawdzie z zeznań świadków wynika, że inne osoby wykonywały pracę na jego rzecz, jednak nikt nie wskazał ich danych pomimo mającej trwać kilka lat współpracy. Natomiast S.P. (syn) prowadził własną działalność gospodarczą, zaś K.P. (opiekun prawny) wskazała, że nikt nie pomagał J.P. w prowadzeniu działalności.
J.P. nie dysponował dźwigiem i nie posiadał również uprawnień do jego obsługi. Z bezspornych ustaleń postępowania wynikało również, że nie wykazywał wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur, gdyż wykazane przez niego koszty w stosunku do obrotów wynosiły zaledwie 3,2%. Dodatkowo, wynagrodzenie dla J.P. zostało ustalone w sposób ryczałtowy, tj. inaczej niż dla innych podmiotów świadczących usługi transportowe i dźwigowe na rzecz spółki (np. [...]) oraz pomimo znacznych kwot (w 2015 r. każda z 12 faktur VAT opiewała na kwotę 30.135 zł brutto) miało być wypłacane gotówką (faktury VAT wystawione przez inne firmy świadczące ww. usługi były opłacane przez spółkę przelewem, tylko w pojedynczym przypadku gotówką - kwota 98,40 zł). Przedmiot zawieranych w latach 2012-2016 pomiędzy spółką a J.P. corocznie umów został określony bardzo ogólnie jako świadczenie usług dźwigowych, transportowych, magazynowych i innych według potrzeb zamawiającego, a pozostających w możliwościach wykonawcy. Strona zaś w toku postępowania uszczegółowiła zakres usług, wykraczając poza ich przedmiot wskazany w treści badanych faktur.
Zdaniem Sądu, prawidłowość oceny organów co do nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez J.P. potwierdzały również zeznania bliskich mu osób K.P. i J.P., z których wynikało, że nie był on człowiekiem majętnym, a od 2009 r. cierpiał na problemy zdrowotne, skutkujące jego ubezwłasnowolnieniem w 2018 r. Zatem nie mógł też być stroną zawartych w 2019 r. umów kupna-sprzedaży z A.W., co podważało stanowisko strony co do istotnego charakteru wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań osób, które miały nabyć maszyny od J.P. Wskazania przy tym wymaga, że z ustaleń prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej wynikało, że posiadał jedynie do 2015 r. gilotynę do cięcia blach i obrotnik spawalniczy oraz do 2017 r. urządzenia rozciągające. Z ustaleń tej kontroli nie wynikało przy tym, by posiadał urządzenia bądź narzędzia do wykonywania usług ślusarskich. Zatem w powyższym zakresie odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy zgłoszonych przez stronę dowodów na okoliczność posiadanych przez J.P. maszyn była w pełni zasadna.
Zdaniem Sądu, przeciwnie do twierdzeń skargi, również zeznania świadków nie potwierdzały możliwości wykonania przez J.P. usług w rozmiarach wynikających z treści faktur, jak i w okresie ich wystawienia. Przede wszystkim świadkowie [...] nie wskazali, jakie prace, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, żadna z tych osób nie współpracowała bezpośrednio z J.P., przy czym zasadnie wątpliwości organu wzbudziły twierdzenia, że osobą, która współpracowała z J.P. był M.P., który zmarł w grudniu 2014 r, w związku z czy nie było możliwe uzyskanie wyjaśnień od tej osoby, zaś osobą, która przejęła po nim zadania w zakresie nadzoru nad kontrahentem, miał być sam współwłaściciel spółki L.L., mimo rozmiarów działalności spółki i skali wykazywanego przez nią zatrudnienia. Ponadto wskazania wymaga, że ww. świadkowie zeznali, że J.P. dysponował dźwigiem, gdy tymczasem na podstawie urzędowego rejestru ustalono, że nie posiadał on takiego pojazdu i nie miał uprawnień do jego obsługi. Nie zatrudniał przy tym pracowników ani podwykonawców.
Pomimo wystawienia przez J.P. faktur VAT na rzecz spółki w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. na łączną kwotę 1.218.684 zł brutto, a ponadto w tym samym okresie na rzecz innego podmiotu na kwoty średnio miesięcznie 50.000 zł (tj. około 2.000.000 zł), zaś w okresie od września 2016 r. do kwietnia 2017 r. na rzecz kolejnej spółki na kwoty średnio miesięcznie powyżej 10.000 zł (tj. około 80.000 zł), J.P. (żona) zeznała, że mąż miał niskie dochody, czasem też firma przynosiła straty. Trafnie założył przy tym organ podatkowy, że nie kwestionując nawet konieczności ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem ww. czynności należy stwierdzić, że dochód z tytułu wykonywania tych czynności byłby znaczny, czego nie potwierdziła żona.
Spółka przedstawiła jedynie umowy, faktury oraz potwierdzenia zapłaty. Brak jest natomiast np. zamówień poszczególnych usług, dokumentów magazynowych bądź potwierdzających przekazanie materiałów do obróbki. W przypadku świadczenia przez inne podmioty usług ślusarskich wynikało to bezpośrednio z treści wystawianych na rzecz spółki faktur VAT. Tymczasem sporne faktury VAT nie zawierają precyzyjnego zakresu wykonanych usług. Brak jest zatem możliwości stwierdzenia jakie ewentualnie usługi zostały wykonane, kiedy i w jakim rozmiarze. Należy także przypomnieć, że NUS wydał wobec J.P. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., w której wskazano, że wystawiał on faktury VAT niedokumentujące czynności opodatkowanych, w tym na rzecz spółki. Natomiast prawomocnym wyrokiem z [...] lutego 2024 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy umorzył warunkowo postępowanie karne przeciwko stronie i L.L., przypisując jednocześnie obu wspólnikom spółki popełnienie zarzucanych im czynów w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez J.P.
W świetle powyższych okoliczności i w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako prawidłową należało uznać ocenę organów podatkowych, że J.P. w 2015 r. wystawił na rzecz spółki faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje nieuwzględnieniem w k.u.p. spółki zakupu usług udokumentowanych tymi fakturami VAT na łączną kwotę 294.000 zł netto.
W odniesieniu do 4 faktur VAT wystawionych na rzecz spółki w 2015 r. przez M.P., dokumentujących zakup usług transportu specjalistycznego na łączną kwotę netto 108.000 zł dokonano bezspornych ustaleń, że wystawca faktur nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji VAT-7. Został wykreślony z CEiDG. W badanym okresie nie był właścicielem żadnego pojazdu. Poza wystawionymi przez usługodawcę fakturami VAT brak jest umowy zawartej przez spółkę z M.P. oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez niego usług transportowych. Właściwy organ podatkowy wydał wobec tego kontrahenta ostateczną decyzję z 11 października 2019 r., określającą do zapłaty podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. w związku z wystawieniem faktur na rzecz spółki. Organ przeprowadził i dokonał analizy w tym zakresie dowodów z zeznań świadków i zasadnie skonstatował, że poza T.N. (dyrektorem spółki) żaden z przesłuchanych świadków (pracowników) nie znał firmy M.P. i nie miał kontaktu z jej właścicielem, pomimo że współpraca z tą firmą miała trwać około 3-4 lat. Z zeznań przedstawicieli firm, które świadczyły usługi transportowe na rzecz spółki, wynika, że pracownicy spółki pomagali przy rozładunku i załadunku, natomiast T.N., który miał nawiązać współpracę z tym podmiotem nie rozpoznał M.P. na okazanym mu w toku przesłuchania zdjęciu, mimo że jak sam zeznał, zainicjował współpracę i był obecny przy rozliczaniu się L.L. i M.P. Na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez M.P. wskazywały również ustalenia dotyczące zasad rozliczania z innymi podmiotami świadczącymi usługi transportowe, również na terenie miasta E., z których wynikało, że wobec M.P. przyjęto odmiennie niż w innych przypadkach ryczałtowy sposób rozliczania, jak również to, że pomimo znacznych kwot wynagrodzenie było wypłacane gotówką, czy też to, że M.P. nie odbierał korespondencji od organów administracji skarbowej i odmówił złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego. Wreszcie należy wskazać, że M.P. został przez Sąd Rejonowy (wyrokiem z [...] lutego 2024 r. sygn. akt [...]) uznany za winnego tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowych wystawił na rzecz spółki faktury VAT poświadczające nieprawdę.
W świetle powyższych okoliczności i w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako prawidłową należało uznać ocenę organów podatkowych, że M.P. w 2015 r. wystawił na rzecz spółki faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje nieuwzględnieniem w k.u.p. spółki zakupu usług udokumentowanych tymi fakturami VAT na łączną kwotę 108.000 zł netto.
W odniesieniu do 12 faktur VAT wystawionych na rzecz spółki w 2015 r. przez T. s.c., dokumentujących zakup usług ślusarskich, monterskich i spawalniczych na kwotę 400.752 zł netto należy zauważyć, że poza wystawionymi fakturami VAT oraz umową nr [...] z 5 stycznia 2015 r. brak jest innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez ten podmiot przedmiotowych usług. Z ww. umowy wynika natomiast, że co miesiąc miały być podpisywane przez strony protokoły rozliczające godziny technologiczne, a po zakończeniu realizacji umowy wykonawca miał przedstawić rozliczenie z ilości otrzymanych materiałów i stanów ich zużycia oraz dokumentacji technicznej. Wykonania usług nie potwierdzają zaś przedłożone przewodniki technologiczne oraz opinia biegłych, a wbrew zapisom umowy nie przedstawiono protokołów ani rozliczeń. Treść spornych faktur VAT, jak również ww. umowy, zostały sformułowane w sposób ogólny, co wobec braku jakiejkolwiek innej dokumentacji w zakresie wykonanych prac, nie pozwala na określenie rzeczywistego rodzaju i zakresu wykonywanych usług w poszczególnych miesiącach 2015 r. Żadna ze stron umowy nie przedstawiła konkretnych informacji na temat szczegółów współpracy pomimo, że zgodnie z fakturami trwała ona przez cały kontrolowany rok (a także w 2014 r. i 2016 r., co wskazano w odwołaniu) i miała zostać zawiązana wiele lat wcześniej przez W.L., który zmarł 17 lutego 2005 r.;
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że brak jest dowodów na zatrudnianie pracowników/podwykonawców przez T. s.c., natomiast wątpliwe jest osobiste świadczenie usług przez wspólników spółki T., gdyż byli oni w tym samym czasie zatrudnieni u innych podmiotów, a G.S. prowadził jednocześnie własną działalność gospodarczą; dodatkowo L.L. nie pamiętał czy zna i widział P.S. Większość przesłuchanych pracowników spółki i L.L. nie znała firmy T., bądź kojarzyła ją jedynie z nazwy. Tylko trzech z nich zeznało, że firma ta wykonywała w spornym roku usługi spawalnicze na rzecz spółki, jednakże bez podania w tym zakresie szczegółowych informacji. Nikt ze świadków nie podał danych osób mających z ramienia firmy T. wykonywać prace na terenie zakładu spółki. Osobą, która rzekomo miała nadzorować i zlecać prace był L.L. (współwłaściciel spółki). Żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła zlecania ani nadzorowania wykonywanych przez firmę T. usług oraz wydawania materiału, uczestniczenia w jego załadunku czy rozładunku.
Wymaga także zauważenia, że kontakt organów podatkowych ze wspólnikami spółki T. był utrudniony. G.S., który miał posiadać dokumentację firmy nie odbierał korespondencji (zmarł 24 grudnia 2021 r.), a P.S. nie był w stanie udzielić żadnej informacji na temat współpracy ze spółką pomimo, że miał to być jedyny kontrahent firmy T. w 2015 r., od którego uzyskiwano miesięcznie wynagrodzenie w kwotach od 31.680 zł do 36.432 zł netto. Wynagrodzenie T. s.c. zostało ustalone w sposób ryczałtowy i zgodnie z fakturami VAT za 2015 r. stanowiło kwotę 400.752 zł netto (przy czym prace miały być realizowane z materiałów spółki).
W świetle powyższych okoliczności i w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako prawidłową należało uznać ocenę organów podatkowych, że spółka posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez T. s.c., które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów nie uznano jako k.u.p. spółki wydatków udokumentowanych tymi fakturami VAT na łączną kwotę 400.752 zł netto.
W odniesieniu do 6 faktur VAT wystawionych na rzecz spółki w 2015 r. przez M.K., dokumentujących zakup stali na kwotę 75.822 zł netto należy zauważyć, że M.K. nie przedłożył dowodów nabycia stali, którą miał sprzedać spółce w 2015 r., nie wskazał także konkretnie, od kogo nabył towar. Brak jest ponadto dowodów, że M.K. był właścicielem bądź dysponował na podstawie innego tytułu prawnego, środkiem transportu do przewozu stali. L.L. nie pamiętał natomiast jakim samochodem dostarczano towar. Osobą, która miała bezpośrednio współpracować z tym podmiotem był L.L. (mimo, że spółka zatrudniała wielu pracowników, a wspólnik jako osoba zarządzająca spółką miał szereg innych obowiązków), jednak pisemne wyjaśnienia L.L. w tym zakresie są ogólnikowe. Natomiast zeznania świadków (w tym osób przesłuchanych na wniosek wyrażony w odwołaniu) nie potwierdzają nabycia przez spółkę stali w okresie i w ilości wskazanych na spornych fakturach VAT. Należy także wskazać, że wynagrodzenie dla tego kontrahenta pomimo znacznych kwot, tj. od 13.013,40 zł do 18.135,12 zł brutto, było wypłacane gotówką. Wzajemnie sprzeczne są także wyjaśnienia M.K. i przedstawione w odwołaniu przez stronę. M.K. wskazał bowiem, że sprzedaż odbywała się przy ul. [...] w E. (miejsce prowadzenia działalności firmy M.K.). Z odwołania wynika natomiast, że M.K. przywoził pozyskany złom do zakładu spółki, gdzie był on badany, oceniany i ustalana była cena jego sprzedaży.
W świetle powyższych okoliczności i w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako prawidłową należało uznać ocenę organów podatkowych, że wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M.K., w łącznej kwocie 75.822 zł, nie stanowią k.u.p. spółki.
Sąd jako prawidłowe uznał ponadto stanowisko organów podatkowych w kwestii wydatków na najem trzech lokali mieszkalnych przy ul. [...] w E. (12 faktur, do których złożono następnie korekty, wystawionych przez T.N. na łączną kwotę 63.024,93 zł netto). Według wyjaśnień strony spółka miała różne plany odnośnie do tych nieruchomości: podnajem dla pracowników, wykorzystanie jako magazyn czy siedziba spółki, jednak jak wynika z ustaleń organów poza magazynowaniem, pozostałych planów spółka nie zrealizowała. Wymaga przy tym podkreślenia, że wykorzystywanie nieruchomości jako magazynu czy siedziby spółki jest niezgodne z przeznaczeniem określonym w umowie z 29 grudnia 2014 r. (cele mieszkalne). Strona nie przedłożyła zaś żadnych dowodów wskazujących na zmianę przeznaczenia przedmiotu najmu. Skoro zaś spółka posiadała jeszcze inne nieruchomości w E. (przy ul. [...]) to zasadnie DIAS odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, że spółka nie miała gdzie przechowywać wskazanych rzeczy (nawet podczas remontu któregoś z jej obiektów) i ponosiła tylko w celu przechowywania dokumentów i akt, wyposażenia i drobnych, rzeczowych składników koszty w wysokości około 5.000 zł netto miesięcznie. Z zeznań T.N. wynika ponadto, że magazynowanie przedmiotów należących do spółki w lokalach w przy ul. [...] miało miejsce prawdopodobnie w latach 2017-2018, co także podważa wyjaśnienia strony o wykorzystaniu w 2015 r. tej nieruchomości jako magazynu. Na ocenę zasadności dokonanych wydatków miał również wpływ fakt, że lokal mieszkalny był wynajmowany od T.N., który pełnił funkcję dyrektora spółki, a który nie opodatkował przychodów z najmu w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym.
Natomiast za bezsporną, gdyż w tym zakresie nie sformułowano zarzutów w skardze, należało uznać kwestię wydatków wynikających z 4 faktur VAT na łączną kwotę netto 116.000 zł, wystawionych 8 sierpnia 2019 r. na rzecz spółki przez L.L. (tj. firmę prowadzoną przez drugiego wspólnika spółki) dotyczących wynajmu pracowników. Nie kwestionując zasadności zakwalifikowania tych wydatków do k.u.p., organy wyraziły ocenę, że powinny być one rozpoznane w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione faktury, co potwierdzała przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza przepisów art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b i ust. 5d u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 Op, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 Op. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie w sprawie odpowiadało regułom procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia obowiązków określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 197 § 1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Skarżąca w postępowaniu podatkowym składała wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na szereg okoliczności, w istocie niekwestionowanych przez organ (na okoliczność wartości rynkowej usług wykonanych przez J.P., na okoliczność ilości i rodzaju prac spawalniczych niezbędnych do wykonania produktów przez spółkę oraz ilości i rodzaju metali niezbędnych spółce do wykonania produktów, na okoliczność ustalenia zasadności zlecenia przez spółkę prac J.P. i M.P.). W ocenie Sądu wnioski te nie były zasadne, gdyż wskazywane w nich okoliczności odbiegały znacząco od przedmiotu sprawy, jakim było ustalenie rzetelności faktur wystawionych przez J.P. i M.P., co nie wymagało posłużenia się opinią biegłego. Organ powyższe wnioski dowodowe załatwił w procesowo przyjętej formie, tj. poprzez wydanie postanowienia, w którym wyjaśnił przyczyny odmowy. Powyższe odnosi się także do odmowy przesłuchania niektórych wnioskowanych świadków (w tym przykładowo asesorów, aplikantów komornika i komornika na okoliczność aktywności zawodowej J.P., czy M. i M. J. na okoliczność wykorzystania w działalności gospodarczej lokalu przy ul. [...], stwierdzonej wystarczająco zgromadzonymi do tej pory dowodami).
Przeprowadzona przez organ odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego niż ta, którą wywiodła strona skarżąca, nie dowodzi, że naruszono obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, choć skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ podatkowy zasady z art. 191 Op. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Wymaga przy tym zauważenia, że podniesione w skardze argumenty dotyczą przede wszystkim dowodów osobowych, a w tym zeznań świadków wchodzących w skład kadry zarządzającej spółki, którzy co jest oczywiste są zainteresowani korzystnym dla spółki wynikiem sprawy. Skarżąca nie odnosi się natomiast do innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania i opisanych w kontrolowanych decyzjach, które poddane ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Sądu pozwalają na ocenę, że sporne faktury zakupowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły zostać zatem zaliczone do k.u.p. spółki na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu u.p.d.o.f.
Reasumując, zarzuty skargi okazały się niezasadne, w szczególności w zakresie dotyczącym przedawnienia części zobowiązania podatkowego za 2015 r. oraz w zasadniczej kwestii zaliczenia niektórych wydatków do k.u.p. spółki w 2015 r. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło również do naruszenia wskazanych w niej zasad i przepisów postępowania podatkowego.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.