I SA/OL 148/04

I SA/Ol 148/04 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2004-08-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Tadeusz Piskozub
Wiesława Pierechod /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Czajkowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
art. 73 par. 1, art. 76 par. 1, art. 76a, art. 77 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
art. 34 par. 1
Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Tezy
Z uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dotyczących nadpłaty wynika, że decyzja, która uchyla decyzję organu I instancji ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, które w oparciu o uchyloną decyzję zostało przez podatnika zapłacone /bądź wyegzekwowane/ nie kreuje nadpłaty podatku a wywołuje skutek w postaci wymagalności zwrotu powstałej wcześniej nadpłaty /wraz ze stosownym oprocentowaniem/ w terminie wskazanym w art. 77 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, chyba że organ I instancji wyda nową decyzję w terminie określonym w art. 77 par. 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik posiada zaległości, w wymienionym wyżej terminie powinno być wydane postanowienie na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi A. P. Syndyka Upadłości "A" Z. K. W. A. sp. jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 15 marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia Syndyka Masy Upadłości spółki jawnej "A" Z. K. W. A. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2003r. nr "[...]" o zaliczeniu nadpłaty z wpłat dokonywanych w dniach 27, 29 i 30 marca 2001r. - łącznie 57.640 zł. z tytułu podatku od towarów i usług na poczet należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r.
W motywach postanowienia stwierdzono, że w dniu 18 marca 2002r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość "A" Z. K. i W. A. spółki jawnej.
W wyniku wydania przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy decyzji dnia 23 czerwca 2003r. nr "[...]" w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2003r. sygn. akt III 1993/01 powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za maj 1999r.
Nadpłata w kwocie 57.640 zł. została prawidłowo zaliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem wydanym na podstawie art.76 a § 1 Ordynacji podatkowej na poczet wynikającej z deklaracji VAT-7 należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów zażalenia o niedopuszczalności potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela ze względu na treść art.34 § 1 Prawa upadłościowego. Wskazał na art.76 Ordynacji podatkowej stanowiący o zaliczeniu z urzędu nadpłat wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań. Stwierdził, że organy podatkowe są zobowiązane do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej a nie norm Prawa upadłościowego. Powołał się w powyższym zakresie na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2001r. sygn. akt III SA 2394/00.
W ocenie organu II instancji brak w przepisach Prawa upadłościowego szczególnych unormowań w zakresie potrącania wierzytelności, które wystąpiły po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości nie wyklucza możliwości zastosowania art.76 Ordynacji podatkowej.
W skardze Syndyk wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając wydanie ich bez podstawy prawnej z naruszeniem art.34 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe oraz art.77 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu wskazuje jako bezsporny fakt powstania długu Urzędu Skarbowego względem masy upadłości w dniu 23.06.2003r., tj. po ogłoszeniu upadłości przez Sąd. Wobec powyższego pominięcie przy wydawaniu postanowienia treści art.34 § 1 Prawa upadłościowego stanowi rażące naruszenie tego przepisu. Organ II instancji nie zbadał czy są spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela. Skoro oba długi nie istniały w dacie ogłoszenia upadłości to zastosowanie potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela jest niedopuszczalne.
Zdaniem skarżącego przepisy Prawa upadłościowego są przepisami o charakterze bezwzględnie obowiązującym wszystkich (w tym również organy skarbowe). Nie ma w tym zakresie żadnych wyłączeń. W unormowaniach znalazło się miejsce dla organów skarbowych w Rozdziale VIII Podział funduszów masy, gdzie wymieniono podatki i inne daniny publiczne, należne za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości.
Naruszenie art.77 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło przez niewykonanie dyspozycji zawartych w tym przepisie. Izba Skarbowa wydała decyzję powodującą nadpłatę po otrzymaniu wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003r., który uchylił jej decyzję ostateczną. Zatem zastosowanie miał wskazany przepis dotyczący zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
W niniejszej sprawie spór w istocie dotyczy wzajemnych relacji między regulacjami prawa podatkowego odnoszącymi się do należności o charakterze publicznoprawnym a regulacjami prawa prywatnego. Prawo upadłościowe jest częścią prawa prywatnego, zatem posługuje się terminami i pojęciami występującymi na gruncie tego prawa. Niewątpliwie więc art.34 § 1 Prawa upadłościowego stanowiąc, że "potrącenie długu upadłego z długiem wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli oba długi istniały w dacie ogłoszenia upadłości, chociażby termin uiszczenia jednego z nich nie nastąpił" ma na uwadze instytucję potrącenia wzajemnych wierzytelności uregulowaną
w art.498-505 k.c. odnoszącą się do zobowiązań cywilnoprawnych, które najczęściej w przypadku przedsiębiorców wynikają z zawartych umów. W dacie ogłoszenia upadłości zatem wzajemne długi i wierzytelności upadłego i wierzycieli cywilnoprawnych są im znane. Organowi podatkowemu są znane zaś tylko zaległości podatkowe wynikające z wydanych wcześniej decyzji bądź z deklaracji podatnika. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości nie traci statusu podatnika, w stosunku do którego wg przepisów prawa podatkowego może być wszczęte i prowadzone postępowanie mające na celu sprawdzenie poprawności wywiązywania się z zobowiązań podatkowych zarówno za okres poprzedzający ogłoszenie upadłości jak i zobowiązań bieżących.
Także ogłoszenie upadłości w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie ma żadnego wpływu na bieg tego postępowania (za wyjątkiem zmiany reprezentacji podatnika).
W systemie prawa podatkowego większość zobowiązań powstaje w sposób wskazany w art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania.
Natomiast według art.73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej.
W przypadku sporu między podatnikiem a organem podatkowym co do wysokości zobowiązania ustalonego lub określonego decyzją kwestie rozliczeń, tj. zwrotu nadpłaty, a w pierwszym rzędzie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, do czego organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie art.76 § 1 Ordynacji podatkowej są dosyć skomplikowane z uwagi na istniejącą w prawie podatkowym zasadę wykonywania decyzji nieostatecznych.
W praktyce, zanim sprawa zostanie zakończona ostateczną decyzją, z uwzględnieniem postępowania sądowoadministracyjnego, może nastąpić kilkukrotne wydanie postanowień o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości, bądź zwrotów nadpłaty w zależności od rozstrzygnięć organów I i II instancji. Z uregulowań Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty wynika, że decyzja, która uchyla decyzję organu I instancji ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, które w oparciu o uchyloną decyzję zostało przez podatnika zapłacone (bądź wyegzekwowane) nie kreuje nadpłaty podatku a wywołuje skutek w postaci wymagalności zwrotu powstałej wcześniej nadpłaty (wraz ze stosownym oprocentowaniem) w terminie wskazanym w art.77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, chyba że organ I instancji wyda nową decyzję w terminie określonym w art.77 § 3 Ordynacji podatkowej.
Jeżeli podatnik posiada zaległości, w wymienionym wyżej terminie powinno być wydane postanowienie na podstawie art.76 a Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu błędny jest więc pogląd Skarżącego, że nadpłata podatku od towarów i usług za maj 1999r. powstała w dniu 23 czerwca 2003r., tj. w dniu wydania przez Izbę Skarbową decyzji uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3.03.2001r. określającą zobowiązanie spółce "A" za ten miesiąc i umarzającej postępowanie w sprawie.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zaliczeniu na zaległości podlegają wpłaty dokonane w dniu 27, 29 i 30 marca 2001r., a więc nadpłata, która w myśl art.73 § 1 Ordynacji podatkowej powstała już z dniem 27 marca 2001r. Jej zaliczenie na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w niczym nie uchybia treści art.34 § 1 Prawa upadłościowego, gdyż zarówno dług upadłego jak i dług wierzyciela - Urzędu Skarbowego istniał w dacie ogłoszenia upadłości, tj. w dniu 18.03.2002r. Należy przy tym zauważyć, że między przepisami Ordynacji podatkowej a przepisami Prawa upadłościowego nie występuje żadna bezpośrednia relacja: przepisy ogólne a przepisy szczególne, ze względu na odmienność materii regulowanej tymi aktami prawnymi.
Podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w kwestiach zwrotu bądź zaliczenia nadpłat podatków na poczet zaległości podatkowych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji.