I SA/Ol 144/25

I SA/Ol 144/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 103
art. 12, art. 13
Ustawa z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1270
art. 9 pkt 1
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 112b ust. 2b, ust. 3 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 grudnia 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.32.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Skarga E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w N. (dalej: "podatnik", "spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 24 czerwca 2024 r. nr 2811-SPO.4103.8.2024. Zaskarżoną decyzją DIAS:
1. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za marzec 2023 r. do zapłaty na indywidualny mikrorachunek podatkowy spółki, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez spółkę za miesiące kwiecień 2022 r., styczeń i luty 2023 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2022 r. do stycznia 2023 r., a ponadto ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za niektóre miesiące od kwietnia 2022 r. do stycznia 2023 r.;
2. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za luty i marzec 2023 r. i w tym zakresie ustalił to zobowiązanie w innej (niższej) wysokości.
Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowania spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Pozostały przedmiot działalności spółki to: rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, zakładanie stolarki budowlanej, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów, pozostałe formy udzielania kredytów, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Od 1 kwietnia 2016 r. spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej spółki mieści się przy ul. [...] w B. Znajduje się tam dwukondygnacyjny budynek użytkowo-mieszkalny, który jest wynajmowany od M. A. (komplementariusza).
Spółka w okresie od kwietnia 2022 r. do marca 2023 r. świadczyła usługi na podstawie pisemnych umów zawartych z Wojewodą [...] (dalej: "wojewoda") na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 103 ze zm.; dalej: "ustawa o pomocy"). Z ich treści wynika, że spółka zobowiązała się do świadczenia usług zbiorowego zakwaterowania dla maksymalnej liczby 60 osób, o których mowa w ww. ustawie. Przedmiotem umów było udostępnienie miejsc noclegowych w miejscowości B., ul. [...], wraz z zapewnieniem noclegu, wyżywienia (trzy posiłki: śniadanie, obiad, kolacja), wymiany bielizny pościelowej i ręczników oraz na podstawie umowy z 14 lutego 2023 r. - dostępu do pralek. Z umów wynika, że usługi zbiorowego zakwaterowania świadczone były w budynku, w którym mogą być realizowane usługi hotelarskie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2211 ze zm.). Znajdują się w nim pokoje z węzłem sanitarnym o łącznej liczbie 60 miejsc. Strona we własnym zakresie odpowiadała za obsługę konserwatorską, odbiór odpadów i ich utylizację oraz inne działania niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektu. Spółka w momencie zakwaterowania i wykwaterowania uchodźców z budynku miała przekazywać ich dane osobowe.
Z tytułu realizacji przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie w wysokości 80 zł brutto za osobodzień pobytu każdej osoby zakwaterowanej. Wynagrodzenie związane było tylko i wyłącznie z faktycznie poniesionym nakładem wynikającym z zakwaterowania w budynku uchodźców. Do wynagrodzenia nie zaliczano kosztów związanych z utrzymaniem budynku w gotowości oraz jego wyposażeniem, które leżały po stronie spółki. Za każdy miesiąc kalendarzowy spółka była zobowiązana do przedstawienia Wojewodzie wystawionej na jego rzecz faktury oraz "Listy osób zamieszkujących w obiekcie". Faktura musiała zawierać wskazanie okresu, za jaki została wystawiona oraz ilu osobodni dotyczy. Za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy przewidziano kary umowne. Od 29 kwietnia 2022 r. do 31 marca 2023 r. spółka wystawiła na rzecz Wojewody 12 faktur o łącznej wartości 1.569.520 zł (akta kontroli podatkowej, k. 104-88). We wszystkich fakturach jako nazwę towaru lub usługi wskazano "Pomoc dla Ukrainy" i zastosowano 0% stawkę podatku VAT.
W decyzji z 24 czerwca 2024 r. NUS ocenił, że strona zastosowała błędną stawkę VAT dla ww. usług - tj. 0% zamiast 8%, co skutkowało naruszeniem art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"). Stwierdził również, że strona dwukrotnie z naruszeniem art. 109 ust. 3 pkt 1-4 ustawy VAT odliczyła podatek VAT z pięciu faktur VAT (opisanych na s. 24 decyzji NUS), co skutkowało zawyżeniem tego podatku w kwocie 6.597,36 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżona decyzję, w której ocenił, że czynności wynikające z umów zawartych przez spółkę z Wojewodą, dotyczące zapewnienia noclegu, wyżywienia, wymiany bielizny pościelowej i ręczników oraz dostępu do pralek - wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Podał, że spółka z tytułu ich realizacji otrzymała wynagrodzenie bezpośrednio związane z wykonywanymi czynnościami, o czym świadczą następujące okoliczności:
a) wynagrodzenie za świadczone w ramach umowy usługi były regulowane po uprzednim wysłaniu faktury VAT wraz z tabelą dotyczącą rozliczenia pobytu osób zakwaterowanych w budynku,
b) środki finansowe otrzymane w ramach ww. umowy były przyznawane wyłącznie w zamian za określone czynności wskazane w umowie,
c) kwoty otrzymane za świadczone w ramach umowy usługi były uzależnione od liczby osób i dni.
W konsekwencji DIAS stwierdził, że otrzymane wynagrodzenie stanowi zapłatę za świadczone przez spółkę usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Stawka podatku za tego rodzaju usługi, stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 146ea pkt 2 ustawy VAT, wynosi 8%. DIAS wskazał bowiem, że pod poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "usługi związane z zakwaterowaniem"; usługi zakwaterowania zaliczane są do grupy 55.10.10 PKWiU - Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe. Założył przy tym, że usługa polegająca na zakwaterowaniu uchodźców z Ukrainy wraz z wyżywieniem, zmianą pościeli i ręczników oraz dostępem do pralki stanowi jedno świadczenie kompleksowe, w którym dominującym elementem jest zakwaterowanie.
DIAS wyjaśnił, że w art. 12 i art. 13 ustawy o pomocy odmiennie uregulowano sytuację dotyczącą wypłaty środków pieniężnych na wniosek podmiotu udzielającego pomocy, stanowiącej zwrot poniesionych kosztów (art. 13) od sytuacji, w której podmiot zapewniający zakwaterowanie zawiera z jednostką samorządu terytorialnego umowę, na podstawie której będzie wykonywał określone świadczenia na rzecz cudzoziemców z Ukrainy (wsparcie udzielane jest wówczas na podstawie art. 12). Podkreślił, że świadczenie, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy nie stanowi wynagrodzenia za zakwaterowanie i wyżywienie uchodźców. Otrzymane świadczenie ma charakter wtórny do czynności realizowanych nieodpłatnie na rzecz obywateli Ukrainy. Nie występuje zatem zależność pomiędzy wykonanymi na rzecz uchodźców czynnościami a wysokością otrzymywanej kwoty świadczenia. Natomiast w związku z zawarciem umów na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o pomocy usługodawca wykonuje określone świadczenia związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem uchodźców z Ukrainy i w zamian za to otrzymuje ustalone zgodnie z umową wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest przyznawane konkretnemu podmiotowi w zamian za określoną czynność, tj. zapewnienie zakwaterowania obywatelom Ukrainy. W opinii DIAS przepis art. 12 ustawy o pomocy upraszcza jedynie procedury określone ustawą - Prawo zamówień publicznych, wyłączając stosowanie przepisów tej ustawy do zamówień niezbędnych do zapewnienia pomocy obywatelom z Ukrainy. Zasady opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z realizacją umów zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego pozostają jednak niezmienne.
Zdaniem DIAS prawidłowe i przez stronę niekwestionowane (podatnik uwzględnił te naruszenia w zakresie lutego i marca 2023 r.) są również ustalenia NUS dotyczące podwójnego odliczenia podatku VAT wykazanego na pięciu fakturach wymienionych na s. 24 decyzji tego organu i naruszenia w tym zakresie art. 109 ust. 3 ustawy VAT.
Odnośnie natomiast do dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS ocenił, że spółka nie spełniła warunków określonych w art. 112b ustawy VAT do zastosowania sankcji w obniżonej wysokości. Zrelacjonował, że po zakończeniu kontroli podatkowej spółka nie złożyła korekt jednolitych plików kontrolnych, odpowiadających strukturze JPK V7M (część deklaracyjna i część ewidencyjna) za miesiące od kwietnia 2022 r. do marca 2023 r., uwzględniających wszystkie ustalenia kontroli. W dniach 7 grudnia 2023 r. i 20 marca 2024 r. spółka złożyła jedynie korekty jednolitych plików kontrolnych, odpowiadające strukturze JPK V7M (część deklaracyjna) za luty 2023 i marzec 2023 r. Złożone przez Spółkę korekty nie uwzględniają jednak w całości ustaleń kontroli, strona nie uiściła równocześnie uszczuplonych należności Skarbu Państwa w podatku VAT. Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uzasadnił stanowisko, wskazując powody ustalenia sankcji w wysokości 30%, w tym charakter oraz wagę stwierdzonych nieprawidłowości a także okoliczności ich powstania. W szczególności wskazał, że spółka zaniżyła podatek należny w znacznej wysokości (tj. w kwocie 116.301,43 zł) oraz zawyżyła podatek naliczony w kwocie 6.597,36 zł poprzez podwójne odliczenie podatku naliczonego z faktur wymienionych na s. 24 decyzji NUS. Wziął również pod uwagę fakt, że swoim działaniem spółka naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności. Strona nie podjęła działań w celu uniknięcia ww. nieprawidłowości, w tym nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej bądź Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) w zakresie stawki VAT. W ocenie DIAS organ I instancji dokonał prawidłowego obliczenia kwot zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia 2022 r. do stycznia 2023 r. Natomiast kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2023 r. zostały ustalone błędnie, stąd organ odwoławczy ustalił je w innej wysokości.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
9. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") poprzez przyjęcie, że spółka w zakresie, w jakim świadczyła pomoc na rzecz uchodźców z Ukrainy - prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy pomoc ta nigdy nie wchodziła w zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i spółka nie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenia, jakie wiąże się z wykonywaniem czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie częściowy zwrot kosztów poniesionych w trakcie świadczenia pomocy na rzecz uchodźców;
2. art. 12 ustawy o pomocy w zw. z art. 13 tej ustawy przez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca uregulował sytuację dotyczącą wypłaty środków pieniężnych na wniosek podmiotu udzielającego pomocy, stanowiącej zwrot poniesionych kosztów (art. 13 ustawy o pomocy) odmiennie od sytuacji, w której podmiot zapewniający zakwaterowanie zawiera z jednostką samorządu terytorialnego umowę, na podstawie której będzie wykonywał określone świadczenia na rzecz cudzoziemców, podczas gdy art. 12 ustawy o pomocy nie stanowi odrębnej podstawy prawnej do uzyskania świadczenia pieniężnego, o którym 13 tej ustawy, a stanowi jedynie o procedurze uzyskania ww. świadczenia pieniężnego przez podmioty, które zawrą ww. umowę; nie zmienia to jednak charakteru przedmiotowego świadczenia, stanowiącego zryczałtowaną kwotę zwrotu kosztów faktycznie poniesionych przez dany podmiot w celu zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy;
3. art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą na podstawie umów zawartych z wojewodą spełniały definicje usług, o których mowa w tym przepisie;
4. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT poprzez niezastosowanie pomimo tego, że udostępnienie miejsc noclegowych oraz podzielenie się posiłkiem przez spółkę należało zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie usług, których udzielono bez nastawienia na zysk, w ramach tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu;
5. § 10bd ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych i § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że do świadczonej przez spółkę pomocy na rzecz uchodźców w ramach zawartych umów nie mogła zostać zastosowana stawka 0% VAT;
6. brak należytego rozpoznania stanu faktycznego sprawy poprzez błędne przyjęcie a priori, że spółka świadczyła usługi na rzecz uchodźców odpłatnie - pomimo wykazania zarówno w treści umowy zawartej z Wojewodą, jak i w pozostałym materiale dowodowym, że kwoty otrzymywane od Wojewody stanowiły jedynie pokrycie części kosztów związanych z udzieloną uchodźcom pomocą oraz wobec uznania, że nie mają znaczenia dla opodatkowania i ustalenia właściwej stawki podatku VAT podnoszone przez spółkę okoliczności, że zaangażowanie w pomoc uchodźcom stanowiło bezinteresowną pomoc bez zysku dla spółki;
7. art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT w zw. z art. 103 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy VAT w zw. z art. 112b ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że pomoc świadczona przez skarżącą na rzecz uchodźców z Ukrainy winna być opodatkowana stawką 8% VAT, a w konsekwencji - nałożenie obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od kwietnia 2022 r. do czerwca 2022 r. i od sierpnia 2022 r. do marca 2023 r.;
8. art. 120 Op w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT w zw. z art. 103 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a Op poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że pomoc świadczona przez skarżącą na rzecz uchodźców z Ukrainy winna być opodatkowana stawką 8% VAT, a w konsekwencji nałożenie obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r. oraz obowiązku zwrotu zawyżonego zwrotu podatku za luty 2023 r. w kwocie 77.622 zł;
9. art. 121 Op poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że pomoc świadczona przez skarżącą na rzecz uchodźców winna zostać opodatkowana stawką 8% VAT, zaś skarżąca winna dołożyć należytej samodzielnie i samodzielnie przyjąć, że ww. stawka jest prawidłowa, podczas gdy Wojewoda nie kwestionował wskazywanej przez skarżącą stawki 0% VAT na fakturach wystawianych zgodnie z zawartymi umowami, a więc same organy nie wskazywały na rzekomą nieprawidłowość zastosowanej stawki, uznając ją za prawidłową.
W uzasadnieniu tych zarzutów wywiedziono, że udzielona przez spółkę pomoc na rzecz uchodźców z Ukrainy nigdy nie wchodziła w zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podano, że spółka nie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenia, jakie wiąże się z wykonywaniem czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie częściowy zwrot kosztów poniesionych w trakcie świadczenia pomocy na rzecz uchodźców. Zakwestionowano stanowisko organów podatkowych jakoby ustawodawca odmiennie uregulował sytuację dotyczącą wypłaty środków pieniężnych na wniosek podmiotu udzielającego pomocy, stanowiącej zwrot poniesionych kosztów (tj. na podstawie art. 13 ustawy o pomocy), od sytuacji, w której podmiot zapewniający zakwaterowanie zawiera z Wojewodą lub jednostką samorządu terytorialnego umowę (na podstawie art. 12 ustawy o pomocy), której przedmiotem jest wykonywanie określonych świadczeń na rzecz uchodźców z Ukrainy. Założono bowiem, że świadczenie pieniężne otrzymywane przez spółkę na podstawie umów zawartych z Wojewodą jest tożsame ze świadczeniem pieniężnym, o którym mowa w art. 13 ustawy o pomocy, w szczególności stanowi ono jedynie zwrot faktycznie poniesionego nakładu wynikającego z zakwaterowania uchodźców.
Ponadto oceniono, że art. 12 ustawy o pomocy nie stanowi odrębnej podstawy prawnej do uzyskania ww. świadczenia pieniężnego. W opinii skarżącej przepis ten zawiera jedynie uproszczoną procedurę uzyskania przez podmioty, które zawrą umowę z wojewodą bądź jednostką samorządu terytorialnego, rzeczonego świadczenia pieniężnego, stanowiącego de facto zryczałtowaną kwotę zwrotu kosztów faktycznie poniesionych przez dany podmiot na zakwaterowania i wyżywienia uchodźców z Ukrainy. Jedyne, co się zmienia w stosunku do uregulowania zawartego w art. 13 ustawy o pomocy - to tryb, w jakim dany podmiot zapewniający pomoc uchodźcom otrzymuje zryczałtowany zwrot (części) kosztów z tym związanych i poniesionych (albowiem ten tryb jest wówczas uregulowany w umowie), ale nie zmienia to charakteru otrzymywanego przez dany podmiot w tej sytuacji świadczenia, który jest tożsamy ze świadczeniem pieniężnym z art. 13 tej ustawy. Podkreślono, że zawieranie przedmiotowych umów miało jedynie na celu usprawnienie całej procedury koordynowania i partycypowania organów państwa w pomocy humanitarnej. Dodano, że przyczyną zawarcia przez skarżącą umowy z wojewodą nie była chęć świadczenia przez nią odpłatnie usług na rzecz uchodźców - a jedynie prawne uregulowanie częściowego zwrotu kosztów ponoszonych w związku z realnie udzielaną pomocą na rzecz tych uchodźców. W tych okolicznościach uznano, że otrzymane przez spółkę świadczenia nie stanowiły zapłaty za świadczone przez nią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Zdaniem skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy uzyskiwane przez spółkę świadczenie pieniężne powinno być traktowane jako dotacja kosztowa, która nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy VAT. Wskazano bowiem, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, zakwaterowania czy gastronomii. W związku z udostępnieniem miejsc noclegowych oraz wyżywienia na podstawie umów zawartych z Wojewodą nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie i nie staje się w konsekwencji podatnikiem VAT z tego tytułu. W opinii skarżącej, w sprawie nie doszło do świadczenia usług, bowiem spółka nie otrzymała zapłaty za świadczenie na rzecz uchodźców usług związanych z zakwaterowaniem czy wyżywieniem. Przedmiotowe świadczenie stanowi jedynie częściową rekompensatę kosztów i nie ma wpływu na cenę. Dodano, że prawidłowość wystawianych przez skarżącą faktur ze stawką 0% VAT nie była kwestionowana przez Wojewodę, co również nie pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie i winno być rozważone z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 Op).
W ocenie skarżącej, nawet przy założeniu, że udostępnienie miejsc noclegowych oraz podzielenie się posiłkiem przez spółkę jest świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - to czynności te należałoby zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Wówczas jednak, jeżeli to nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej (a tak jest w tej sprawie, gdyż świadczona przez spółkę bezinteresowna pomoc bez zysku stanowi wartość marketingową dla spółki, jako lokalnego przedsiębiorcy), to przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona.
Co więcej, w opinii skarżącej w niniejszej sprawie został również spełniony warunek do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w § 10 bd ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych i § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podarku od towarów i usług. Skarżąca zauważyła bowiem, że tę obniżoną stawkę podatku VA T stosowało się, zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1 oraz podmiotem wskazanym w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary lub świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. Organ I instancji stwierdził, że ww. przepisy nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż czynności wykonywane przez spółkę w oparciu o umowy zawarte z Wojewodą były wykonywane "za odpłatnością", co jest jednak przez skarżącą kontestowane.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zasadniczej spornej kwestii, tj. rozłączności regulacji zawartych w art. 12 ustawy o pomocy oraz w art. 13 tej ustawy.
Pierwszy z tych przepisów w ust. 1 pkt 1 i 2 przewiduje, że wojewoda może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, tj. przybyłym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa oraz obywatelom Ukrainy posiadającym Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "pomoc uchodźcom") polegającą na zakwaterowaniu i zapewnieniu całodziennego wyżywienia zbiorowego. Ponadto w ust. 2 powołanego artykułu przyjęto, że wojewoda koordynuje działania organów władzy publicznej oraz organizacji pozarządowych i przedsiębiorców, w zakresie udzielania pomocy obywatelom Ukrainy.
Wojewoda jako organ władzy publicznej wchodzi w skład sektora finansów publicznych, zgodnie z art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, z późn. zm.). Jako jednostka sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów tej ustawy, wojewoda, zawierając umowy zobowiązujące do wydatkowania środków publicznych, zobowiązany jest, na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 ze zm.) stosować przepisy tej ustawy. Jednak w ust. 6 art. 12 ustawy o pomocy zawarto odstępstwo od tej zasady, bowiem przyjęto, że do zamówień publicznych niezbędnych do zapewnienia pomocy, o której mowa m.in. w ust. 1 tej ustawy przez wojewodę i inne organy wymienione w tym przepisie - nie stosuje się przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych.
Z powyższego wynika, że art. 12 ustawy o pomocy adresowany jest do organów administracji, a w tym do wojewody, dając organom tym narzędzie do udzielania pomocy uchodźcom, a także zapewniając prostszy sposób udzielania pomocy, poprzez wprowadzenie odstępstwa od zachowania zasad udzielania zamówień przez podmioty publiczne, a w tym poprzez zawieranie umów z dowolnie wybranymi podmiotami.
Do innego adresata skierowana zaś została norma zawarta w art. 13 ustawy o pomocy. W ust. 1 tego artykułu przyjęto bowiem, że każdemu podmiotowi, w szczególności osobie fizycznej prowadzącej gospodarstwo domowe, który zapewni, na własny koszt, zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, może być przyznane na jego wniosek świadczenie pieniężne z tego tytułu nie dłużej niż za okres 120 dni od dnia przybycia obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Okres wypłaty świadczenia może być przedłużony w szczególnie uzasadnionych przypadkach. W ust. 1a uszczegółowiono, że w sprawach ww. świadczenia pieniężnego nie wydaje się decyzji administracyjnych oraz nie stosuje się przepisów ustawy Kpa. Ponadto z § 3 ust. 1 - 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 maja 2022 r. w sprawie maksymalnej wysokości świadczenia pieniężnego przysługującego z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy oraz warunków przyznawania tego świadczenia i przedłużania jego wypłaty (Dz.U.2022.1020 z dnia 2022.05.13) wynika, że ww. świadczenie jest przyznawane na podstawie wniosku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, za okres faktycznego zapewniania, na własny koszt, zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy, jednak nie dłużej niż za okres 120 dni od dnia przybycia obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i jest wypłacane z dołu, zaś wniosek jest rozpatrywany w terminie miesiąca od dnia jego złożenia w jednostce organizacyjnej gminy lub gminnej osobie prawnej. Gmina może uzależnić przyznanie lub wypłatę świadczenia od weryfikacji warunków zakwaterowania i wyżywienia. Weryfikacji dokonują upoważnieni pracownicy jednostki organizacyjnej gminy lub gminnej osoby prawnej. W art. 13 ust. 2 ustawy o pomocy przyjęto, że zadania gminy określone w ust. 1 (...) są zadaniami z zakresu administracji rządowej zleconymi gminie, a środki przeznaczone na ich realizację zapewnia wojewoda (...). Do świadczeń pieniężnych z art. 13 ustawy o pomocy nie stosuje się przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych.
Wobec gminy można dochodzić wypłaty świadczenia pieniężnego na podstawie ust. 1b art. 13 ustawy o pomocy, i jest to tryb administracyjny. Zaś roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy wynika z faktur wystawionych na podstawie umów cywilnoprawnych i może być dochodzone na ogólnych zasadach przed sądem powszechnym w drodze powództwa o zapłatę.
Istotną różnicą między analizowanymi przepisami jest także to, że w art. 13 ustawy o pomocy jest mowa o pomocy uchodźcom udzielanej przez wszystkich (bezpośrednio przez każdy podmiot, także osoby fizyczne), zaś art. 12 tej ustawy mówi o zapewnieniu pomocy przez wojewodę, który pomoc tę realizuje poprzez zlecanie świadczenia usług wykonawcom, korzystając, jak już wyżej wyjaśniono, z uproszczonego trybu wydatkowania środków publicznych, tj. poza ustawą Prawo zamówień publicznych. Zdaniem Sądu treść art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy wskazuje, że na podstawie tego przepisu pomoc jest udzielana przez wojewodę, który w tym celu zawiera umowy z wykonawcami i przyznaje im wynagrodzenie za wykonanie na jego zlecenie usług na rzecz uchodźców. Fakt otrzymywania przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zgodnie z umową potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody, tj. umowy, faktury oraz przelewy. Zatem chociaż skarżąca realizowała usługi, z których korzystali uchodźcy, to jednak nie skarżąca, a wojewoda zapewnił im pomoc w tym zakresie, zlecając skarżącej odpłatne wykonanie usług zakwaterowania i wyżywienia.
Z powyższego wynika, że inne organy wyznaczone zostały do zapewnienia pomocy w zakwaterowaniu i wyżywieniu na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, inne zaś wyposażone zostały w kompetencje do wypłaty świadczenia pieniężnego określonego w art. 13 ustawy o pomocy, stanowiącego swego rodzaju rekompensatę poniesionych kosztów pomocy udzielonej uchodźcom, inne są też zasady wypłaty należności wynikających z obu tych przepisów oraz zasady dochodzenia ich zapłaty od organu.
Wobec tego art. 12 i art. 13 ustawy o pomocy zawierają regulacje rozłączne, tj. przewidują różne formy udzielania pomocy na podstawie tej ustawy. Błędnie zatem zarzuca skarżąca naruszenie art. 12 i art. 13 ustawy o pomocy poprzez niewłaściwą wykładnię, twierdząc, że art. 12 tej ustawy nie stanowi podstawy prawnej odrębnej od art. 13, a stanowi jedynie o procedurze uzyskania świadczenia pieniężnego, stanowiącego zryczałtowaną kwotę zwrotu kosztów faktycznie poniesionych.
Z umów stanowiących podstawę do wystawienia faktur zawierających sporną stawkę VAT (akta kontroli podatkowej t.I k.18-31) zawartych 28 kwietnia 2022 r. z 14 lutego 2023 r. wynika m.in., że zawarte zostały przez skarżącą (jako wykonawcę) ze Skarbem Państwa – Wojewodą [...] (jako zamawiającym) na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o pomocy, zaś ich przedmiotem jest wykonanie usługi zbiorowego zakwaterowania dla określonej liczby osób, na co składa się udostępnienie miejsc noclegowych pod określonym adresem, wraz z zapewnieniem noclegu, wyżywienia i wymiany pościeli oraz ręczników, a w pewnym okresie także dostępu do pralek. Zawierając te umowy skarżąca oświadczyła, że w budynku przewidzianym do świadczenia ww. usług mogą być świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. W umowach określone zostało wynagrodzenie w kwocie brutto za osobodzień pobytu każdej zakwaterowanej osoby. Przewidziano wystawienie faktury końcowej na [...] Urząd Wojewódzki oraz zasady zapłaty.
Na wystawionych przez skarżącą fakturach (akta kontroli podatkowej t.I k.88-104) jako odbiorca wskazany został [...] Urząd Wojewódzki, usługę określono jako "pomoc dla Ukrainy", wskazano wartość netto, stawkę podatku 0%, termin zapłaty 7 dni, przelewem. Faktury były dostarczane wraz z tabelą dotyczącą rozliczenia pobytu osób zakwaterowanych w budynku. Faktury te zostały opisane (na drugiej stronie) przez ich odbiorcę jako dotyczące płatności za usługę zbiorczego zakwaterowania osób uciekających z Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na podstawie umowy o wskazanym numerze, płatność z FP Ukraina. Przystawiono też pieczątki stwierdzające pokrycie wydatku w budżecie roku 2022/2023 oraz brak zastosowania ustawy Prawo zamówień publicznych.
W ocenie Sądu tak przedstawiona treść umów i faktur nie pozostawia wątpliwości co do charakteru świadczonych usług. Faktury te dokumentują wykonanie umów cywilnoprawnych, nie potwierdzają zaś zdarzenia w postaci zapewnienia przez skarżącą na własny koszt zakwaterowania i wyżywienia uchodźcom, w związku z którym na wniosek skarżącej mogłoby zostać przyznane jej od gminy świadczenie pieniężne z art. 13 ustawy o pomocy, mające charakter kompensaty poniesionych bezumownie wydatków. Wręcz przeciwnie, do otrzymania ww. świadczenia pieniężnego wystawienie faktury byłoby zbędne, gdyż, jak wyżej podano, podstawy wypłaty tego świadczenia nie stanowiła umowa, lecz wniosek skierowany przez osobę fizyczną prowadzącą gospodarstwo domowe lub inny podmiot - do gminy w następstwie zapewnienia uchodźcom na własny koszt zakwaterowania i wyżywienia. Zaś wyżej opisane umowy cywilnoprawne, z chwilą ich zawarcia, wiązały obie strony, tj. skarżąca miała prawo żądać od wojewody zapłaty za usługę wykonaną na warunkach określonych w umowie, zaś wojewoda mógł domagać się wykonania usług. Były to więc usługi wykonane w ramach działalności gospodarczej, nawet jeżeli na fakturach określone zostały jako "pomoc dla Ukrainy".
W art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przyjęto, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Treść ta jest zbieżna z przepisem krajowym, tj. art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z treści przytoczonych przepisów nie wynika, aby warunkiem uznania czynności podatnika za wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej było formalne zadeklarowanie ich w rejestrach takich jak KRS czy CEiDG. Zdaniem Sądu to nie subiektywne przekonanie podatnika - lecz charakter rzeczywiście wykonywanych czynności decyduje o uznaniu, czy czynność mieści się w ramach działalności gospodarczej podatnika. Zatem okoliczność niezgłoszenia usług wykazanych na spornych fakturach do odpowiedniej ewidencji (w tej sprawie do KRS) nie stanowiła przeszkody do zakwalifikowania ich jako świadczone w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Wyfakturowane usługi zostały wykonane w ramach umowy cywilnoprawnej i, wbrew twierdzeniom skargi, za ich wykonanie usługi te wypłacane było skarżącej wynagrodzenie przewidziane w umowach. Ani z umów, ani z innych zgromadzonych dowodów nie wynika natomiast, aby kwoty otrzymywane przez skarżącą na podstawie wystawionych faktur – należało traktować jako częściowy zwrot kosztów poniesionych w trakcie świadczenia pomocy na rzecz uchodźców. Brak także podstaw prawnych oraz faktycznych do przyjęcia, że wypłacone na podstawie faktur środki pieniężne stanowią dotację kosztową. Przeczy temu przede wszystkim treść umów zawartych przez skarżącą z wojewodą, dotyczących odpłatnego wykonania usług na warunkach cywilnoprawnych, a więc w warunkach obrotu gospodarczego. Dlatego bez znaczenia pozostaje, jak skarżąca kalkulowała zysk z wykonania tych usług, a w tym, czy zapłata za wykonanie usług pokrywa koszty związane z ich realizacją.
Z umów wynika, że wynagrodzenie zostało określone w kwocie brutto. Podnoszona w skardze okoliczność braku kwestionowania stawki podatku przez odbiorcę faktur nie ma wpływu na ocenę prawidłowości przyjętej stawki, za co odpowiada wystawca faktury, czyli skarżąca. Odbiorca faktury przyjmując fakturę z zaniżoną stawką podatku może mieć z tego tytułu problemy przy rozliczeniu podatku, jednak kwestia ta przekracza zakres rozpoznawanej sprawy.
Zdaniem Sądu nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 120 Op (zasada legalizmu) w związku ze wskazanymi przepisami prawa materialnego zawartych w ustawie o pomocy oraz przepisach dotyczących podatku VAT. Wystąpiły bowiem podstawy do uznania, że świadczone przez skarżącą odpłatnie usługi podlegały opodatkowaniu w stawce 8%, bez możliwości zastosowania zwolnienia.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W ust. 2 art. 7 ustawy VAT przyjęto, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Z kolei świadczeniem usług jest, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W ust. 2 art. 8 ustawy VAT przyjęto, że odpłatnym świadczeniem usług jest również):
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Zarówno z umów zawartych z wojewodą jak i z wystawionych faktur wynika literalnie, że dotyczyły one świadczenia usług za wynagrodzeniem. Ponadto na odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą na rzecz wojewody wskazuje relacja prawna pomiędzy tymi podmiotami, wynikająca z zawarcia umów, wskazująca na wzajemny charakter umów: skarżąca świadczy usługi, za co otrzymuje od wojewody określone wynagrodzenie odpowiadające wartości tych usług, zaś wojewoda może żądać wykonania usług. I chociaż finalnie pomoc udzielana jest uchodźcom (to oni korzystają z noclegu, wyżywienia oraz zmiany pościeli), to korzyścią wojewody wynikającą z wykonania umowy jest realizacja jego zadania ustawowego wynikającego z art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy. Wynagrodzenie skarżącej zostało ustalone w umowie przez obie strony, zaś jej treść nie wskazuje, aby, jak wskazano w skardze, miało jedynie zaspokoić część kosztów poniesionych przez skarżącą w trakcie świadczenia pomocy na rzecz uchodźców. Inną kwestią jest to, czy skarżąca uzyskała zysk z wykonania umowy, czy też poniosła stratę, która także wpisana jest w prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi, zebrane w sprawie dowody (w szczególności umowy i faktury) oraz omawiane regulacje prawne wskazują, że usługi skarżąca świadczyła na rzecz wojewody, z którym łączyły ją umowy i który przekazywał skarżącej umówione wynagrodzenie za ich wykonanie, realizując w ten sposób spoczywający na nim obowiązek zapewnienia pomocy uchodźcom. W tym kontekście niezasadnie argumentuje skarżąca na str. 3 skargi (zarzut nr4), że udostępnienie miejsc noclegowych i podzielenie się przez spółkę posiłkiem należałoby traktować jako nieodpłatne świadczenie usług. W stanie faktycznym i prawnym sprawy nie do przyjęcia byłoby stwierdzenie, że omawiane usługi miały nieodpłatny charakter, tj. że były usługami wymienionymi w aut. 2 art. 8 ustawy VAT. W szczególności nie są to usługi, o których mowa w pkt 2 ust. 2 art. 8 tej ustawy, tj. nie są to "inne nieodpłatnie świadczone usługi do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika."
W konsekwencji powyższego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do zaniżenia w omawianych fakturach stawki podatku VAT.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ww. oraz art. 146ea ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
W załączniku nr 3 do ustawy VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wymieniono (poz. 47) usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "usługi związane z zakwaterowaniem". Przy czym dział 55 PKWiU "usługi związane z zakwaterowaniem" obejmuje:
- usługi hotelarskie obejmujące usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg, świadczone przez hotele, motele, pensjonaty,
- usługi hotelarskie i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg świadczone przez kempingi, domy wycieczkowe, schroniska (włączając młodzieżowe), pola biwakowe oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,
- usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania takich jak: pokoje gościnne, kwatery wiejskie, domki letniskowe, apartamenty i inne obiekty noclegowe turystyki, usługi gastronomiczne,
- usługi związane z podawaniem napojów,
- usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych.
Usługi zakwaterowania zaliczane są do grupy 55.10.10 PKWiU - Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe.
Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że chociaż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednak gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności pomocniczych, to świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z umów zawartych przez skarżącą z wojewodą wynika, że chociaż wskazano w nich trzy świadczenia (noclegi, pełne wyżywienie i wymiana pościeli) to jednak celem umowy nie było jedynie wybiórcze świadczenie poszczególnych jej elementów, lecz całości, na którą składa się pakiet wszystkich elementów wskazanych w umowie, co prawidłowo określono w decyzji jako świadczenie kompleksowe, gdyż zamawiający (wojewoda) tylko takim zakresem usług był zainteresowany. Były więc podstawy do uznania, że czynności określone w umowach świadczone były jako całość, obejmującą usługi noclegu, wyżywienia oraz zmiany pościeli, składające się na usługę zakwaterowania, podlegająca opodatkowaniu stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2oraz art. 146ea pkt 2 ustawy VAT i poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.
Wskazywane w skardze rozporządzenia MF z 25 marca 2020 r. oraz z 2 grudnia 2022 r. dotyczące obniżonych stawek podatku VAT przewidywały stawkę podatku VAT 0% odpowiednio, do dnia 31 grudnia 2022 r. oraz do 31 grudnia 2023 r. do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. Art. 8 ust. 2 ustawy mówi o nieodpłatnym świadczeniu usług, zaś jak wyżej ustalono, sporne usługi nie były usługami nieodpłatnymi i wbrew przekonaniu skarżącej, mieściły się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dlatego nie było podstaw do zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku. Wobec tego zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów dotyczących obniżonej stawki podatku okazały się niezasadne.
Jak wyżej sygnalizowano, za wskazanie prawidłowej stawki VAT odpowiada wystawca faktury, chociaż konsekwencje błędu wystawcy mogą dotknąć także odbiorcę. Zatem akceptacja błędnej stawki podatku przez odbiorcę faktur nie miała znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Tym samym, nie biorąc pod uwagę tej okoliczności organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania zawartej w art. 120 Op, zaś zarzut skargi w tym zakresie jest niezasadny.
Niezasadnie zarzuca skarżąca niezasadność orzeczenia obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Obowiązek ten był konsekwencją stwierdzenia naruszenia zasad rozliczania podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 112b ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059) mającym zastosowanie w tej sprawie na podstawie art. 25 i art. 35 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej, w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
|a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zaś w ust. 2 pkt 2 tego artykułu przyjęto, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z art. 112 b ust. 2b ustawy VAT, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Ponadto zgodnie z art. 112 b ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Oceniając charakter i wagę stwierdzonego naruszenia oraz sposób ustalenia kwoty sankcji, a także wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej i związane z nią uszczuplenie wpływów podatkowych skarbu państwa – należało wziąć pod uwagę, że skarżąca nie spełniła warunków określonych do zastosowania sankcji w obniżonej wysokości. Bowiem po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożyła stosownych korekt deklaracji (JPK) uwzględniających w całości stanowisko kontrolujących, jak też nie wpłaciła kwot należnych związanych z zaniżeniem podatku poprzez zastosowanie błędnej stawki podatku.
Z kolei waga stwierdzonych nieprawidłowości i okoliczności ich powstania uzasadniały zastosowanie 30% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Miała na to wpływ znaczna kwota zaniżonego podatku, wynosząca 116.301,43 zł i zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 6.597,36 zł, co miało miejsce wskutek niespornej obecnie okoliczności, tj. podwójnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazanych w decyzji. Zatem działanie skarżącej naraziło budżet państwa na uszczuplenie należności. Jak podały organy, skarżąca, z uwagi na wątpliwości co do stawki, nie wystąpiła do organu interpretacyjnego (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) o wydanie interpretacji indywidualnej lub Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) w zakresie stawki VAT.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności postanowień organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.