I SA/Ol 141/25

I SA/Ol 141/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.10.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2021 r. do grudnia 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 17 stycznia 2025 r. nr 2801-IOV-2.4103.10.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: organ I instancji, Naczelnik) z 12 grudnia 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2021 r. do grudnia 2021 r.
Organ I instancji, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 poz.685 ze zm.; dalej również jako: ustawa o VAT), pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 9568,42 zł z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży towarów przez spółkę F. Sp. z o.o. oraz podatku naliczonego w łącznej wysokości 286.723,52 zł. z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży towarów przez E. Sp. z o.o. Naczelnik uznał, że strona posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu towarów, na których to fakturach jako wystawca wskazana została F. i E. - faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem spółki te, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, wobec czego nie mogły dostarczyć towaru Spółce. Nadto organ I instancji, kierując się przepisem art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2021 r. do grudnia 2021 r. według stawki 25%.
Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że zakwestionowane 48 faktury są fikcyjne i dokumentowane tymi fakturami transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem Dyrektora, spółki F. i E. faktycznie nie prowadziły w 2021 r. działalności gospodarczej, a także, że podmioty te nie mogły dostarczyć stronie płyt drogowych (zakupionych od innego podmiotu ani też wytworzonych we własnym zakresie). Wskazany w dokumentacji rejestracyjnej adres siedziby spółek F. i E. należał do "biura wirtualnego" (siedziby obu tych spółek mieściły się pod tym samym adresem), zaś spółki te pod tym adresem nie prowadziły działalności gospodarczej. Podmioty te nie posiadały faktycznych siedzib ani żadnych miejsc wykonywania działalności (lokali). Spółki F. i E. nie wynajmowały żadnych lokali (nieruchomości, pomieszczeń), nie miały majątku trwałego, nie były właścicielami nieruchomości, pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej, magazynowej, produkcyjnej, ani też innych nieruchomości, środków transportu, urządzeń służących do produkcji płyt drogowych. Spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały faktur kosztowych dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym na zakup paliwa, czy usług transportowych. Rzekomi dostawcy strony nie dysponowali zatem zapleczem kadrowym, ani technicznym (sprzętowym), aby dostarczyć Spółce zafakturowane towary. F. i E. nie prowadziły dokumentacji księgowej biuro rachunkowe świadczące na rzecz tych podmiotów usługi prowadzenia ksiąg handlowych podało, że F. i E. nie dostarczyły dokumentów do zaksięgowania, w rejestrach sprzedaży: F. za okres od stycznia do lipca 2021 roku i E. za okres od lipca do grudnia 2021 roku - nie wykazano transakcji, a w rejestrach zakupów ujęto jedynie faktury VAT wystawione na rzecz tych spółek przez biuro rachunkowe - cztery faktury VAT w przypadku F. i jedną w przypadku E.), ostatecznie zostały wykreślona z rejestru podatników VAT. Nadto były prezes zarządu F. i E. (pełniący tę funkcję w spornych okresach) i były jedyny wspólnik tej spółki - P.W., wzywany w niniejszej sprawie przez organy, nie stawił się na przesłuchania w charakterze świadka, ani nie udzielił pisemnych wyjaśnień. Z zeznań P.M., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 02.05.2024 r. (zgodnie z wpisem do KRS z dnia 07.09.2021 r. - jedynego właściciela i prezesa zarządu spółki F.) wynika, że w kwietniu 2021 r. wyszedł z zakładu karnego w L., później pracował na budowie, chyba do listopada i odśnieżał. W sierpniu 2021 r. kupił spółkę F., prezesem tej spółki został we wrześniu lub październiku i prawdopodobnie pełni tę funkcję do dziś. Jak stwierdził, zerwał współpracę z F. i nigdy nie był w siedzibie spółki F., po podpisaniu umowy oddał całą dokumentację firmy P.K. P.M. nie miał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu F., w tym o ewentualnej współpracy ze stroną. P.K. poznał w zakładzie karnym.
Zdaniem organu odwoławczego, P.M. był jedynie formalnie umocowanym prezesem spółki F., nie podejmował żadnych decyzji dotyczących funkcjonowania tego podmiotu, nie kupował i nie sprzedawał towarów, nie wystawiał faktur, nie dokonywał zapłat za towary. Nie miał żadnej wiedzy w powyższym zakresie, niedługo po wyjściu z zakładu karnego został wykorzystany w charakterze tzw. "słupa" - był podstawioną osobą, której danymi posługiwał się ktoś inny (świadek wskazywał na przekazanie całej dokumentacji spółki F. P.K.), sam zaś jedynie formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu F. Powyższe również dowodzi, iż spółka F. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora, również zeznania pracowników zatrudnionych w Spółce w 2021 r. wskazują, że towar w postaci płyt drogowych w spornych okresach nie mógł stać się przedmiotem nabycia przez Spółkę od F. i E.. Organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom A.O. z dnia 15.10.2024 i M.H. z dnia 18.10.2024 r., K.H. z dnia 24.10.2024 r. i K.F. z dnia 09.10.2024 r., którzy wskazali że nie znają spółki F. oraz E. oraz że asortyment oferowany przez Spółkę nie obejmował płyt drogowych. W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane faktury są fakturami fikcyjnymi, gdyż to nie kontrahen ci F. i E. dostarczali stronie zafakturowany przez siebie towar. Spółki nie były zatem rzeczywistym dostawcą strony, a wystawione na rzecz strony faktury nabycia płyt drogowych od ww. podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego - stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor stwierdził również, że strona wiedziała bądź na podstawie obiektywnych przesłanek, przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, powinna była wiedzieć, że angażując się w kontakty z F. i E., dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe "transakcji", uczestniczy w nielegalnym procederze. W tym zakresie organ zwrócił uwagę na zeznania B.C. (zatrudnionej w Spółce na stanowisku sprzedawcy-magazyniera) oraz M.K. (prezesa zarządu Spółki). B.C. zeznała w dniu 14.12.2022 r, że nie wie kiedy i w jaki sposób Spółka nawiązała współpracę ze spółką F. i E.. Spółki te, reprezentował tylko P.W. Świadek nie potrafiła wskazać dokładnego adresu ich siedziby, wskazując na biuro wirtualne. Nigdy nie była w siedzibie ani w miejscu prowadzenia działalności przez spółki F. i E.. Świadek podała, że weryfikowała kontrahentów Spółki poprzez wpisywanie faktur zakupu do programu [...], który nie wskazywał żadnych nieprawidłowości dotyczących tych spółek.
Z kolei przesłuchany w dniu 23.02.2023 r. w charakterze strony M.K. zeznał, że objął funkcję prezesa zarządu w Spółce w połowie 2021 roku, wcześniej stanowisko to zajmował D.M. Do obowiązków M.K., oprócz reprezentowania Spółki, należało również nawiązywanie współpracy z nowymi kontrahentami oraz wykonywanie czynności w zakresie sprzedaży i magazynowania towarów. Jak wyjaśnił, współpraca ze spółkami F. i E. została nawiązana przez D.M. z P.W. Potem M.K. kontynuował tę współpracę, ponieważ P.W. miał zazwyczaj najlepszą cenę płyty drogowej. M.K. oświadczył, że ze spółek F. i E. zna tylko i wyłącznie P.W., który został mu przedstawiony w biurze Spółki przez D.M., jako dystrybutor płyt drogowych i innych prefabrykatów betonowych. M.K. zeznał, że siedziby spółek F. i E. mieściły się w W., ale nie zna ich dokładnych adresów. Nigdy nie był w tych siedzibach ani nie wie, czy kiedykolwiek był tam ktoś inny ze Spółki. Wiarygodność spółek była sprawdzana w Internecie. Sprawdzano dane z KRS, czy podmiot jest czynnym płatnikiem VAT i "białą listę" (również podczas wykonywania przelewów). Powyższe dane Spółka sprawdzała raz na kwartał. P.W. zakończył współpracę ze spółką F. i zmienił współpracę na kolejną spółkę E.. Odnosząc się do przesłanych w dniu 14.03.2023 r. drogą elektroniczną przez M.K. dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że samo pozyskanie ze stosownych baz informacji dotyczących rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, czy uzyskanie wydruku z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT bądź wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego – nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż dochowano należytej staranności przy przeprowadzanych transakcjach. Okoliczność, iż kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT sama w sobie nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że fakturowi dostawcy Spółki byli podmiotami dysponującym minimalnym kapitałem własnym (niewspółmiernym do wartości spornych w sprawie transakcji), którzy nadto w KRS jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy podali "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Wątpliwości Spółki winny więc wzbudzić, wynikające z KRS okoliczności dotyczące przedmiotu działalności prowadzonej przez spółki i wartości kapitału zakładowego (5.000 zł) w stosunku do wartości spornych transakcji, do których (w przypadku E.) już w lipcu 2021 r. doszło na kwotę netto 105.600,00 zł. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, podjęcie współpracy z takim podmiotem o znikomym potencjale gospodarczym w powiązaniu z wartością fakturowych dostaw, również świadczy o tym, że strona musiała co najmniej domyślać się charakteru działalności swojego kontrahenta E. (podmiot zajmujący się oszustwami w podatku od towarów i usług). Tym bardziej, że E., podobnie jak F. nie posiadała zaplecza magazynowego i sprzętowego, była podmiotem z siedzibą w tzw. biurze wirtualnym. Spółka nie była zainteresowana czy jej fakturowi dostawcy posiadają zaplecze organizacyjne (techniczne/sprzętowe, magazynowe, lokalowe) konieczne do prowadzenia deklarowanej przez siebie działalności, ani tym, czy w ogóle posiadają miejsce prowadzenia (lokal) działalności gospodarczej.
Ponadto w sprawie ustalono, że zapłaty za niektóre sporne faktury dokonane zostały przez Spółkę na rzecz innego podmiotu niż ten uwidoczniony na fakturach: [...]. Na fakturach tych jako wystawca widnieje spółka F. sp. z o.o., natomiast zapłaty dokonane zostały na rachunek spółki E. sp. z o.o. Tytuły przelewów dotyczących zapłaty na przedmiotowe faktury wskazują na zapłatę w związku z cesją wierzytelności. Wątpliwości Spółki co do charakteru transakcji przeprowadzanych ze spółkami powinna zatem wzbudzić okoliczność regulowania należności wynikających z części spornych faktur nie na rzecz wystawców tych faktur, lecz na rzecz innych podmiotów. O niezachowaniu przez Spółkę należytej staranności w relacjach z F. i E. świadczy także fakt niezawarcia przez nią pisemnej umowy o współpracę z tymi kontrahentami określającej zasady i warunki dostaw, w tym warunki płatności, warunki reklamacji towaru i gwarancji na towar, odpowiedzialności za wady (uszkodzenie, utratę) towaru, zwrotu towaru. W przypadku relacji z kontrahentami, Spółka nie podpisała pisemnych umów o współpracy, nie podjęła więc kroków w celu zabezpieczenia swoich interesów. Powyższe jest działaniem nieracjonalnym i świadczy o niezachowaniu dobrej wiary przy zawieraniu transakcji handlowych z F. i E..
Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że kolejnym podmiotem, który miał dostarczać płyty drogowe do Spółki była E. sp. z o.o. Jedynym udziałowcem tego podmiotu i prezesem jego zarządu był, tak jak w przypadku F., P.W. Spółka w miejsce jednego dostawcy płyt drogowych wprowadziła - w sposób płynny, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań w celu znalezienia źródeł zakupu towaru - kolejnego dostawcę, tj. E. sp. z o.o., powiązaną osobowo z F. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, nagłe załamanie się relacji się F. i równocześnie natychmiastowe nawiązanie relacji z kolejnym podmiotem, którego właścicielem był i którym zarządzał P.W., tj. E. sp. z o.o. - były kolejnymi obiektywnymi okolicznościami, które nakazywały nabranie przez Spółkę podejrzeń co do rzeczywistego charakteru działalności F. i E..
Dyrektor zwrócił również uwagę, że Spółka nie przyporządkowała płyt drogowych, jakie zakupić miała w spornych miesiącach od F. i E. do ich dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorców, ze wskazaniem nazwy kontrahenta, numeru faktury VAT oraz ilości płyt. Z zeznań B.C. z dnia 14.12.2022 r. i z dnia 15.05.2024 r. oraz z zeznań M.K. z dnia 23.02.2023 r. wynika, iż typowe transakcje przeprowadzane przez stronę ze spółkami wyglądały w ten sposób, że w pierwszej kolejności podmiot zainteresowany zakupem płyt drogowych od Spółki (klient Spółki), po zaakceptowaniu, przedstawionej przez Spółkę, ceny określonej ilości danych płyt (cena ta obejmowała również transport do tego podmiotu), składał zamówienie na tę określoną ilość tego towaru i dopiero wtedy zamówienie na tę określoną ilość danych płyt drogowych było kierowane (potwierdzane) przez: Spółkę do spółki F. bądź E.. Sporne faktury zakupu od F. i E. były powiązane z wystawionymi przez Spółkę fakturami sprzedaży płyt drogowych w tym znaczeniu, że cały towar z danej transakcji zakupu/faktury zakupu był przedmiotem jednej transakcji sprzedaży/faktury sprzedaży, a nadto każdej spornej transakcji zakupu płyt i powiązanej z nią transakcji sprzedaży tego towaru - towarzyszyły rozmowy, których treść dotyczyła cen towaru i warunków jego dostarczenia do obiorcy Spółki. Pomimo jednak wskazanych okoliczności, Spółka nie potrafiła przyporządkować spornych faktur, wystawionych przez F. i E. do konkretnych faktur sprzedaży płyt drogowych, wystawionych na rzecz swoich odbiorców.
W sprawie ustalono nadto, iż Spółka zrealizowała transakcje sprzedaży płyt drogowych, będące wynikiem wygranej w przetargu na dostawę tego rodzaju towaru. W przypadku transakcji sprzedaży płyt drogowych dokonanej na rzecz Urzędu Gminy P. - wynikające z analizowanych zeznań M.K. i B.C. powiązania faktur zakupu i sprzedaży płyt drogowych (cała ilość towaru będącego przedmiotem danej faktury zakupu od F. i E. miała być następnie odsprzedana na podstawie jednej z faktur sprzedaży) nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W sprawie brak jest bowiem faktur zakupu płyt drogowych od spółki F. i E., dokumentujących nabycie płyt drogowych w ilościach uwidocznionych na fakturze sprzedaży nr [...]. We wrześniu 2021 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 15.09.2021 r. zakupiono jeszcze 176 szt. płyt drogowych w trybie zamówienia z wolnej ręki.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że spółka F. (P.W.) i spółka E. (P.W.) dysponowały wiedzą o podmiotach nabywających od strony towary, które wcześniej miały być przedmiotem dostaw dokonywanych przez spółki do strony. Dysponowanie przez spółki wskazanymi informacjami rodzi zatem wątpliwości co do rynkowego charakteru spornych transakcji zawieranych przez stronę. Ujawnienie ww. spółkom przez stronę informacji o swoich nabywcach - skutkowałoby bowiem możliwością sprzedaży towarów przez F. i E. bezpośrednio do tych nabywców (a zatem z pominięciem pośrednika, tj. strony), co przekładałoby się na osiągnięcie przez spółki większych zysków z realizowanych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, w rzeczywistym obrocie gospodarczym, wątpliwości u przedstawicieli Spółki w zakresie handlu z F. i E. powinny wzbudzić ceny towaru (płyt drogowych) jaki Spółka nabywać miała od ww. podmiotów. Porównując ceny płyt drogowych stosowane przez producentów tego towaru z cenami, po jakich strona miała nabywać je w spornych miesiącach od spółki F. (czerwiec 2021 r.) i E., organ wskazał, że producenci sprzedawali płyty YOMB/JUMBO zawsze po cenach wyższych. Ceny za płyty drogowe oferowane przez spółkę F. i E. były (poza nielicznymi przypadkami) co najmniej 10% tańsze od cen producentów i zawierały koszty transportu, co winno wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzetelności transakcji z tym podmiotem. Przy czym, w przypadkach, gdy ceny płyt określone przez producentów zawierały się w przedziałach cenowych, do porównań przyjmowano najniższe oferowane ceny, a zatem przyjęto wartości korzystne dla strony. W ocenie organu odwoławczego, nawiązując współpracę z podmiotami, które mają niski kapitał zakładowy, a pomimo tego oferują towar wielusettysięcznej wartości po atrakcyjnej cenie - w większości przypadków poniżej cen producentów, a mimo to uwzględniającej równocześnie koszty transportu - Spółka mogła i powinna była powziąć wątpliwości, czy wchodząc w relacje z takimi podmiotem nie naraża się na udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że strona przy dokonywaniu spornych transakcji ze spółką F. i E. nie działała z należytą starannością. Strona zachowując nawet tylko zwyczajne standardy kupieckie powinna mieć świadomość, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P.W. organ odwoławczy wskazał, że korzystając z pomocy prawnej, podjął dwukrotną próbę jego przesłuchania w charakterze świadka (wezwanie z dnia 24.06.2024 r. i z dnia 17.07.2024 r.), kierując wezwania na adres wskazany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 19.03.2024 r. - jednak P.W. nie odbierał korespondencji. Próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka podjął również organ I instancji. Odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych pełnomocnika organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków z dnia 19.03.2024 r. i z dnia 23.12.2024 r. na okoliczność wykazania organizacji i współpracy P.W. z podmiotami wskazanymi na wykresie kołowym - należało ocenić jako dotyczący okoliczności, które nie miały związku z przedmiotem sprawy. Zawnioskowane przez pełnomocnika przesłuchania świadków dotyczyć miały innych zagadnień niż wymiar Spółce zobowiązania podatkowego, w tym relacji łączących P.W. z innymi podmiotami niż strona niniejszego postępowania. Za nieuzasadnione Dyrektor uznał również uwzględnienie zawartego w piśmie z dnia 19.03.2024 r., wniosku o zwrócenie się do organów ścigania w celu uzyskania informacji i ewentualnie dowodów świadczących o pozabiznesowych relacjach Spółki z P.W. Nawet ewentualne ustalenie braku relacji pozabiznesowych Strony z wskazaną osobą nie zalicza się bowiem do przesłanek "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności". Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że organ I instancji zrealizował w części wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika strony. Pismami z 27.10.2022 roku wystąpiono do spółek W. oraz Z. o udzielenie wyjaśnień, czy w 2020 i 2021 roku dokonały one sprzedaży towarów na rzecz F. Sp. z o.o. lub E. Sp. z o.o., bądź dokonały wydania towarów na rzecz osoby o nazwisku P.W. Organ nie uwzględnił natomiast pozostałych wniosków dowodowych w przedmiocie przeprowadzenia przesłuchań w charakterze świadków osób reprezentujących spółki W. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. na okoliczność dokonywania transakcji sprzedaży płyt z F. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Ustalono bowiem, że Z. sp. z o.o. nie zawierała transakcji z ww. spółkami, a wyjaśnienia pisemne udzielone przez spółkę W. sp. z o.o. odnośnie współpracy ze spółką E. uznano za wystarczające. Odnosząc się natomiast do przedłożonej wraz z pismem pełnomocnika "dokumentacji technicznej płyt drogowych", organ zaznaczył, że jest ona ogólnodostępna (do pobrania) w Internecie na stronie spółki W. sp. z o.o., co w swoich zeznaniach potwierdziła również B.C. Nadto w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy włączono protokół przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki W. sp. z o.o. W konsekwencji za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postepowania. Ocena zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego prowadzi do wniosków o fikcyjności spornych faktur. Również przedłożone przez pełnomocnika wraz z pismami z 19.03.2024 r. i 23.12.2024 r. dowody z dokumentów nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W niniejszej decyzji wskazano okoliczności podejrzane, wątpliwe, nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, które bezspornie świadczą, że Spółka realizując sporne transakcje z F. i E. nie dochowała należytej staranności. Przy rozstrzyganiu sprawy, zarówno organ I instancji, jak i II instancji, kierując się regułami logiki i doświadczenia życiowego, dokonały oceny należytej staranności strony na moment nawiązania współpracy ze spółkami, jak i na chwilę realizowania przez nią spornych transakcji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania. Wskazał, że ustalając dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, organ uwzględnienia dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania, zawarte w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Jak bezspornie wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ I instancji przeanalizował przesłanki zastosowania sankcji VAT w ustalonym stanie faktycznym i odniósł się do każdej z dyrektyw wskazanych w ww. przepisie. Spółce wymierzono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2021 w wysokości 25% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W sprawie zachodziły podstawy do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostały spełnione wskazane w nim przesłanki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez całkowicie dowolne rozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; 2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego; 4) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
5) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji i błędne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy te mają zastosowanie i mogą skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania;
6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż stan faktyczny daje podstawę do zakwestionowania i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT;
7) art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, 8) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia zasady proporcjonalności, wynikającej z regulacji prawa Unii Europejskiej - art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 347 s. 1 z późn. zm.) i art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. Z 2004 r. Nr 90 poz. 864) i bezpośrednie zastosowanie art. 112b ustawy o VAT, 9) art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) poprzez nieuszanowanie prawa Skarżącej do takiego układania swoich stosunków gospodarczych, oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla Niej korzystne z punktu widzenia prowadzonej działalności, przy jednoczesnym nienaruszaniu żadnego prawa.
W związku z powyższym Spółka wniosła o: - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej i umorzenie postępowania w sprawie, - ewentualnie uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całość i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ, - zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny w stopniu pozwalającym ustalić właściwie stan faktyczny, z uwagi na rozbieżności zachodzące pomiędzy stanowiskiem prezentowanym przez organ prowadzący postępowanie a stanowiskiem strony. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów, mających podważyć poczynione wcześnie ustalenia, jednak nie zostały one uwzględnione przez organ. Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołała się na ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego. Zdaniem strony, od podatnika nie można wymagać konieczności nadmiernego gromadzenia dokumentów dotyczących jego kontrahentów. Wystarczającym dowodem, który potwierdza dokonanie transakcji gospodarczych są faktury. jej zdaniem, transakcje zostały faktycznie dokonane, a nabyte płyty drogowe były wykorzystywane przez Spółkę na dalszym etapie obrotu do celów jej opodatkowanych transakcji, co oznacza, że nie można co do zasady odmówić jej prawa do odliczenia podatku VAT. Spółce nie można przypisać działania mającego cechy nadużycia prawa, oszustwa podatkowego, ani celowego działania ukierunkowanego na zaniżenie zobowiązania podatkowego w VAT, a kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w sprawie nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, zatem w świetle prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, brak było podstaw do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania VAT. Spółka podnosi, że transakcje z podmiotami, które reprezentował P.W. stały się podstawą negatywnych skutków prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych. Z zamówionych i zebranych informacji wynika, iż Spółka stała się ofiarą niezgodnych z prawem postępowań P.W. Aby ustalić ewentualny udział w działalności niezgodnej z prawem P.W., organy powinny wystąpić także do organów ścigania w celu zebrania dowodów, które potwierdzałyby lub wyłączały udział Spółki w przestępczej działalności P.W. Spółka wskazała, że w każdym przypadku zakwestionowanym przez organy podatkowe nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem prawa. Wywodzi, że podatnikowi nie mogą być stawiane wymagania w zakresie należytej staranności, których spełnić nie może. Zwłaszcza, że organy doszły do wniosku, że sprzedawcy są nierzetelni i nie składali prawidłowych rozliczeń w zakresie VAT, dopiero po przeprowadzeniu postępowań w stosunku do tych podmiotów, a zatem po wykorzystaniu środków, którymi Spółka nie dysponuje. Mając na uwadze treść wyroku TSUE z dnia 15.04.2021 w sprawie C-935/19, obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT nie daje podstaw do orzekania wobec Spółki sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w 30% kwoty zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku. Przepis ten nie przewiduje żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji w zależności od wagi i charakteru naruszenia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W orzeczeniu TSUE C-935/19 zawarto uniwersalne zasady, którymi organ powinien kierować się przy nakładaniu sankcji. W ocenie strony, za błędne należy uznać stanowisko organu, że ustalenie sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b jest obligatoryjne. Spółka podniosła, że TSUE zakwestionował pogląd zakładający konieczność wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26.04.2017 r., C 564/15, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samej Spółki i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").
Zasadniczą kwestią sporną jest pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych FV oraz związane z tym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego i zastosowanie przez organy podatkowe art. 112b ust. 1 lit. b ustawy o VAT. Argumentacja skargi opera się na twierdzeniu, że skarżąca Spółka mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem prawa.
Rozpoznając powyższy spór, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podnosi się, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest posiadanie prawidłowej faktury tj. zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Jednocześnie należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwszą – w której faktura VAT obejmowała czynności w ogóle niewykonane i drugą - w której niezgodność faktury z rzeczywistością dotyczyła pochodzenia towaru od innej osoby niż wystawca faktury. W pierwszej sytuacji w orzecznictwie wskazuje się, że wymóg badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19). Zła wiara podatnika jest wtedy oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 878/19). Jednakże inaczej należy potraktować sytuacje, w których transakcje polegały na realnym obrocie towarowym, natomiast towar nie pochodził od rzeczywistego wystawcy faktury. Jak wskazuje się w orzecznictwie w sytuacji rzeczywistego nabycia towaru, ale z innego źródła niż wystawca faktury, warunkiem zachowania prawa do odliczenia jest brak wiedzy podatnika (dobra wiara) lub brak możliwości powzięcia wiedzy (należyta staranność) o nieprawidłowościach po stronie wystawcy faktury (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 842/20). Przy czym dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest konieczne ustalenie, że podatnik miał świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - wystarczy ustalenie, że nie wykazał się dostateczną zapobiegliwością, nie podjął działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a w świetle okoliczności transakcji powinien był przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1786/19).
W przekonaniu Sądu, oceniając należytą staranność podatnika przy nabywaniu towarów nie można pomijać tego, czy w okolicznościach faktycznych w jakich doszło do nabycia towarów, podatnik mógł i powinien był podejmować szczególne działania ukierunkowane na weryfikację kontrahentów. Nie da się bowiem stworzyć określonego, uniwersalnego wzorca czynności, które podatnik powinien podjąć w każdych okolicznościach, aby upewnić się, że jego kontrahent działa w obrocie legalnie i jest uprawniony do dysponowania towarem jak właściciel (co w konsekwencji daje takie samo uprawnienie nabywcy towaru). Budując taki wzorzec należytego postępowania należy zatem uwzględnić specyfikę danego handlu, zarówno mając na uwadze warunki w jakich realizowane są transakcje sprzedaży, jak i rodzaj sprzedawanego towaru. Podkreślić również należy, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62 wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid). W powyższym wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu skargi profesjonalny pełnomocnik skarżącej Spółki eksponuje, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Spółka nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem prawa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki w istocie podatnik stał się ofiarą niezgodnej z prawem działalności kontrahenta.
W ocenie Sądu mając na względzie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach kontrolowanej sprawy z taką oceną nie sposób się zgodzić. Zdaniem Sądu trafna jest konstatacja organów podatkowych że wbrew twierdzeniem pełnomocnika strony skarżącej Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Odpowiednie zastosowanie miałoby tutaj przywołane wcześniej orzeczenie TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Peter David i Mahageben Kft. Zasada wynikająca z tezy Trybunału mogłaby być odpowiednio zastosowana w sprawie niniejszej w sytuacji, gdyby podatnik zachowując dobra wiarę nie mógł podejrzewać swojego kontrahenta o nieuczciwość lub nie mógł wiedzieć o rzeczywistym charakterze transakcji bez zachowania należytej w danym obrocie staranności. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy wykazały, że takiej podstawowej staranności w przedmiotowej sprawie skarżący nie dochował.
Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (np. wyrok z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). Wskazać jednak należy, że Trybunał wielokrotnie również wskazywał, że zasadne jest też oczekiwanie od podatnika dochowania przezorności, która pozwalałaby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Koncepcja tzw. "dobrej wiary" została omówiona w wielu orzeczeniach TSUE, zapadłych na tle różnych stanów faktycznych (dla przykładu należy wskazać np. wyroki: z dnia 21.06.2012 r. w sprawie Mahageben kft i Peter David d-80/11 i C- 142/11; z dnia 06.12.2012 r. w sprawie Bonik C-285/11; z dnia 31.01.2013 r. w sprawie Strojtrans C-642/11; z dnia 13.02.2014 r. w sprawie Maks Pen C-18/13; z dnia 22.10.2015 r. w sprawie Stehcemp C-277/14; z dnia 28.07.2016 r. w sprawie Astone C-332; postanowienie z dnia 06.02.2014 r. w sprawie Jagiełło C-33/13).
Z powyższych orzeczeń płynie jednoznaczny wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeśli organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku VAT. Należy więc ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z dnia 11.02.2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 06.03.2014 r. sygn. akt I FSK 509/13; z dnia 06. 03.2014 r. sygn. akt I FSK 517/13; z dnia 12.09.2019 r., sygn. akt I FSK 611/19; WSA w Olsztynie z dnia 14.11.2019 r., sygn. akt I SA/OI 512/19; WSA w Gliwicach z dnia 05.02.2020 r. sygn. akt I SA/GI 926/19 - CBOSA). Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE oraz NSA, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wykazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Należy założyć, ze racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju i skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla sprawdzających to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Dla organów podatkowych oznacza to, że przy całościowej ocenie powinny uwzględnić nieprawidłowości związane z daną transakcją lub nieprawidłowości w przedstawionych przez podatnika dokumentach, które podatnik mógł zauważyć.
W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której organy wymagały od strony czynności weryfikacyjnych zarezerwowanych wyłącznie dla organów podatkowych czy też dotyczących tzw. wywiadu gospodarczego. W kontrolowanej sprawie zdaniem Sądu, organy podatkowe przedstawiły w sposób obszerny i metodologicznie poprawny racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności potwierdzających świadomy udział strony w oszustwie podatkowym.
W niniejszej sprawie nie jest okolicznością sporną, że skarżąca Spółka posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu towarów, na których to fakturach jako wystawca wskazana została F. sp. z o.o. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem spółka F. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, wobec czego nie mogła dostarczyć towaru spółce P.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że spółka F. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27.08.2019 r. pod numerem KRS [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Właścicielem całości udziałów spółki w momencie jej utworzenia była T. Sp. z o.o. (nr KRS [...]), a funkcję prezesa zarządu pełnił R.L. Jako adres siedziby spółki podano [...]. Wpisem do KRS z 18.12.2020 r. dokonano zmian właścicielskich oraz reprezentacji spółki. Nowym właścicielem posiadającym całość udziałów w spółce oraz prezesem zarządu został P.W. Kolejne zmiany w tym zakresie wpisano do KRS w dniu 07.09.2021 r. - jedynym właścicielem i prezesem zarządu spółki został P.M.
Pod adresem rejestracyjnym spółki F. sp. z o.o., tj. [...] znajdowało się tzw. biuro wirtualne prowadzone przez spółkę S. sp. z o.o. Pismem z 19.05.2022 r. organ podatkowy wystąpił do spółki B. sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących korzystania z lokalu znajdującego się pod ww. adresem przez spółki F. i E. sp. z o.o. (podmiot mający dostarczać płyty drogowe Spółce w okresie od lipca do grudnia 2021 roku). Odpowiedzi udzielił R.L. (pełniący funkcję prezesa zarządu zarówno w spółce S. sp. z o.o., jak i B. sp. z o.o.), od którego uzyskano informacje, że spółka F. zawarła ze spółką S. sp. z o.o. umowę świadczenia usług w zakresie biura wirtualnego. Spółka F. nie prowadziła aktywnej działalności przy ul. [...]. Świadczone usługi biura wirtualnego polegały przede wszystkim na odbieraniu oraz informowaniu o przychodzącej korespondencji do spółki. Wszelkie kontakty ze spółką prowadzono i wszelkie informacje przekazywano drogą elektroniczną na adres e-mail: [...]. Spółka S. sp. z o.o. wypowiedziała umowę najmu spółce F. w dniu 07.02.2022 r.
Jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z 03.08.2022 r., nie odnotowano wpływu złożonych przez spółkę F. deklaracji podatkowych PIT-4R za 2021 rok oraz informacji podatkowych PIT-11 za 2021 rok. Powyższe oznacza, że spółka F. nie zatrudniała w tym okresie żadnych pracowników. Nadto, jak podano w wyżej wymienionym piśmie, nie odnotowano wpływu złożonych przez tę spółkę deklaracji podatkowych CIT-8. Zgodnie z centralną bazą danych ksiąg wieczystych, spółka ta nie jest właścicielem nieruchomości. W złożonych deklaracjach VAT spółka F. nie wykazała nabycia żadnych środków trwałych. Nie deklarowała też zakupu materiałów służących do wytwarzania płyt drogowych. Nie posiadała również faktur dokumentujących najem magazynów, samochodów lub innych środków transportu, ani też faktur dokumentujących zakup usług transportowych.
Z obszernych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że spółka F. faktycznie nie prowadziła w 2021 r. działalności gospodarczej, a także, że podmiot ten nie mógł dostarczyć skarżącej Spółce płyt drogowych (zakupionych od innego podmiotu ani też wytworzonych we własnym zakresie). Wskazany w dokumentacji rejestracyjnej adres siedziby spółki F. należał do "biura wirtualnego", zaś spółka ta pod tym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Podmiot ten nie posiadał faktycznej siedziby ani żadnego miejsca wykonywania działalności (lokalu). Spółka F. nie wynajmowała żadnych lokali (nieruchomości, pomieszczeń), nie miała majątku trwałego, nie była właścicielem nieruchomości, pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej, magazynowej, produkcyjnej, ani też innych nieruchomości, środków transportu, urządzeń służących do produkcji płyt drogowych. F. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała faktur kosztowych dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym na zakup paliwa, czy usług transportowych. Rzekomy dostawca skarżącej Spółki nie dysponował zatem zapleczem kadrowym, ani technicznym (sprzętowym), aby dostarczyć Spółce zafakturowane towary. Spółka F. nie prowadziła dokumentacji księgowej.
Sąd pragnie zwrócić uwagę, że organy podatkowe oprócz dokumentów urzędowych oparły swoje wnioski na osobowych źródłach dowodowych. Należy w szczególności zwrócić uwagę na treść zeznań P.M., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 02.05.2024 r. (zgodnie z wpisem do KRS z dnia 07.09.2021 r. - jedynego właściciela i prezesa zarządu spółki F.). Świadek ten zeznał, że w kwietniu 2021 r. wyszedł z zakładu karnego w L., później pracował na budowie, chyba do listopada i odśnieżał. W sierpniu 2021 r. kupił spółkę F., prezesem tej spółki został we wrześniu lub październiku i prawdopodobnie pełni tę funkcję do dziś. Jak stwierdził, zaraz zerwał współpracę z F., bo wyczuł, że to jest jakiś przekręt, ale na papierze chyba dalej widnieje jako prezes. Nigdy nie był w siedzibie spółki F., po podpisaniu umowy oddał całą dokumentację firmy P.K. P.M. nie miał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu F., w tym o ewentualnej współpracy ze spółką P., zeznał, że w ogóle nie kojarzy tej spółki i nie wie kto ją reprezentował. Oświadczył, że raczej nie zna P.W., może to być osoba, od której odkupił firmę F., ale nie jest tego pewien. Jeżeli P.W. jest tą osobą, to poznał go u notariusza w G. przez wspólnego znajomego P.K. Byli umówieni już wcześniej u notariusza, podpisał umowę i wyszli, więcej nie widział P.W. P.K. poznał w zakładzie karnym w L.
W ocenie Sądu podzielić należy konstatację organu odwoławczego, że z zeznań tych jednoznacznie wynika, że P.M. był jedynie formalnie umocowanym prezesem spółki F., nie podejmował żadnych decyzji dotyczących funkcjonowania tego podmiotu, nie kupował i nie sprzedawał towarów, nie wystawiał faktur, nie dokonywał zapłat za towary. Nie miał żadnej wiedzy w powyższym zakresie, niedługo po wyjściu z zakładu karnego został wykorzystany w charakterze tzw. "słupa" - był podstawioną osobą, której danymi posługiwał się ktoś inny (świadek wskazywał na przekazanie całej dokumentacji spółki F. P.K.), sam zaś jedynie formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu F. Powyższe również dowodzi zatem, iż spółka F. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.
W przedmiotowym zakresie wskazać też trzeba na zeznania A.O., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 15.10.2024 r. Świadek ten zeznał mianowicie, iż w 2021 r. zatrudniony był w spółce P. na stanowisku kierowcy magazyniera. Zaznaczył, że nie pamięta, czy pracował tam cały rok, kolejnym miejscem jego zatrudnienia była spółka E1. Do obowiązków świadka należała obsługa magazynu, przygotowanie transportu, załadowanie samochodu towarami i dostarczenie towaru do klienta. A.O. zapytany, czy zna spółki o nazwie F. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., odpowiedział: "Nie znam tych spółek. Pierwsze słyszę te nazwy.". Z zeznań świadka A.O. wynika, że przedmiotem działalności skarżącej Spółki nie był handel płytami drogowymi (ani wytwarzanie takich produktów), świadkowi nie był też znany podmiot, który dostarczyć miał Spółce sporne towary, tj. F. sp. z o.o. Świadek zatrudniony był w P. na stanowisku kierowcy i magazyniera, niewątpliwie posiadał on zatem wiedzę dotyczącą działalności Spółki, w tym również jej kontrahentów oraz asortymentu, który nabywała i oferowała do sprzedaży.
Z zeznaniami A.O. korespondują zeznania złożone przez [...]. Podobnie jak świadek A.O., również ci świadkowie nie znali spółek F. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. i również z zeznań tych świadków wynika, że asortyment oferowany przez spółkę P. nie obejmował płyt drogowych.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem Sądu trafna jest konstatacja organów podatkowych, że Spółka F. nie była zatem rzeczywistym dostawcą skarżącej Spółki, a wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nabycia płyt drogowych od ww. podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Jak już wskazano, powyższa okoliczność przestępczej działalności spółki F. nie jest sporna w niniejszej sprawie. W istocie spór dotyczy tego, czy wynikające z materiału dowodowego okoliczności towarzyszące realizacji spornych "transakcji" oraz nawiązaniu przez skarżącą Spółkę kontaktów handlowych z wyżej wymienionym podmiotem powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości Spółki co do legalności tych transakcji.
W ocenie Sądu trafna jest konstatacja organów podatkowych, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca Spółka wiedziała bądź na podstawie obiektywnych przesłanek, przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, powinna była wiedzieć, że angażując się w kontakty ze Spółką F. sp. z o.o. uczestniczy w nielegalnym procederze. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że materiał dowodowy na okoliczność dobrej wiary podatnika zgromadzony w aktach sprawy jest bardzo obszerny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko opisał wszystkie okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej Spółki w tym procederze.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w zakresie weryfikacji przez Spółkę kontrahenta F. sp. z o.o. i współpracy Spółki z tym podmiotem zeznania złożyli B.C. (zatrudniona w Spółce na stanowisku sprzedawcy-magazyniera) oraz M.K. (prezes zarządu Spółki). B.C. do protokołu przesłuchania z dnia 14.12.2022 r. zeznała, że nie wie kiedy i w jaki sposób spółka P. nawiązała współpracę ze spółką F., wydaje się jej, że współpracę rozpoczął D.M. Gdy zaczęła pracować w spółce P., współpraca była już nawiązana Od spółek F. i E. kupowano płyty drogowe i raz płyty yomb. Spółki F. i E. reprezentował tylko P.W. Świadek osobiście poznała tę osobę w biurze spółki P.. Będąc w biurze P.W. rozmawiał z prezesami spółki, tj. D.M. lub M.K.. Ze świadkiem P.W. ustalał szczegóły zamówień, np. terminy dostaw. W zakresie siedzib spółek F. i E. B.C. zeznała, że Spółka znała adresy tych podmiotów z faktur, siedziba mieściła się w W. Nie potrafiła wskazać dokładnego adresu siedziby. Wiedziała natomiast, że siedziba ta mieściła się w jakimś wirtualnym biurze. Nigdy nie była w siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności przez spółki F. i E.. Na pytanie, czy spółki F. i E. posiadały zaplecze techniczne, magazynowe odpowiednie do rodzaju prowadzonej przez nie działalności świadek odpowiedziała, że nie ma o tym pojęcia.
M.K. przesłuchany w charakterze strony w dniu 23.02.2023 r. zeznał, że objął funkcję prezesa zarządu spółce P. w połowie 2021 roku, wcześniej stanowisko to zajmował D.M.. Do obowiązków M.K., oprócz reprezentowania Spółki i zarządzania nią, należało również nawiązywanie współpracy z nowymi kontrahentami oraz wykonywanie czynności w zakresie sprzedaży i magazynowania towarów. W drugiej połowie 2021 r. tylko M.K. zarządzał Spółką i podejmował wszystkie strategiczne decyzje. Jak wyjaśnił M.K., współpraca ze spółkami F. i E. została nawiązana przez D.M. z P.W. Potem M.K. kontynuował tę współpracę, ponieważ P.W. miał zazwyczaj najlepszą cenę płyty drogowej. M.K. oświadczył, że ze spółek F. i E. zna tylko i wyłącznie P.W., który został mu przedstawiony w biurze Spółki przez D.M., jako dystrybutor płyt drogowych i innych prefabrykatów betonowych. Poza spółkami F. i E. P.W. reprezentował jeszcze firmę M., z którą spółka P. zaczęła współpracować w 2022 roku, po zakończeniu współpracy ze spółką E. M.K. zeznał, że siedziby spółek F. i E. mieściły się w W., ale nie zna ich dokładnych adresów. Nigdy nie był w tych siedzibach ani nie wie, czy kiedykolwiek był tam ktoś inny ze spółki P. Zapytany, czy spółki F. i E. posiadały zaplecze techniczne, magazynowe odpowiednie do rodzaju prowadzonej przez nie działalności odpowiedział, że tego nie wie, bo nigdy nie był w siedzibie tych firm. Nie wiedział też, czy spółki te posiadały strony internetowe, stwierdził, że nigdy nie starał się znaleźć tych stron. Świadek zeznał, że Spółka P. nie posiada ustandaryzowanych zasad sprawdzania kontrahentów. Według zeznań M.K., wiarygodność spółek F. i E. była sprawdzana w Internecie w rejestrach.
W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w realiach niniejszej sprawy pozyskanie przez skarżącą Spółkę ze stosownych baz informacji dotyczących rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, czy uzyskanie wydruku z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT bądź wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego w stosunku do kontrahenta całkowicie nieznanego - nie stanowi wystarczających przesłanek do uznania, iż dochowano należytej staranności przy przeprowadzanych transakcjach. Okoliczność, iż kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT sama w sobie nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Pozyskanie dokumentów potwierdzających fakt zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT nie oznacza wobec tego dochowania przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.
Stanowisko takie nie budzi wątpliwości w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie przykładowo wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1230/18, w którym NSA podkreślił, że samo dysponowanie dokumentami rejestrowymi kontrahenta nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług nie była wówczas związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodobniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania" (por. szerzej wyroki NSA z dnia 13 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1578/18, sygn. akt I FSK 1579/18 oraz wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1230/18; sygn. akt I FSK 1238/18).
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy samo dysponowanie dokumentami rejestrowymi kontrahenta przez podatnika nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności. Tym bardziej, że fakturowy dostawca Spółki był podmiotem dysponującym minimalnym kapitałem własnym (niewspółmiernym do wartości spornych w sprawie transakcji), który nadto w KRS jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy podał "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania".
W ocenie Sądu nawet pobieżna weryfikacja formalna tego kontrahenta mogła wzbudzić uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie podatnik nawet nie podjął próby sprawdzenia zakresu działalności tego podmiotu, nie sprawdził czy ma swoją stronę internetową, nie analizował jego pozycji na rynku i możliwości finansowych. Sąd ponawia zatem uwagę, że taka formalna weryfikacja, oparta na dokumentach typu "podatnik VAT czynny", rejestracja w KRS, stanowi absolutne minimum, ale nie wystarcza do wykazania odpowiedniej staranności kupieckiej. Przypomnieć jedynie wypada, że w licznych miejscach decyzji Dyrektor wskazywał na dość zasadniczy zarzut zignorowania przez Spółkę oczywistych symptomów uwikłania w nieuczciwe transakcje podatkowe. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności takie, jak wskazane przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie w sposób jednolity są kwalifikowane jako okoliczności świadczące o braku działania w dobrej wierze (zob. wyroki NSA: z 28 marca 2024 r. ,sygn. akt I FSK 544/20; 20 stycznia 2023 r., sygn. akt. I FSK 1227/20; z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 591/21; z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 464/22 i z 11 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2019/18).
Zdaniem Sądu trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że, podjęcie współpracy z takim podmiotem o znikomym potencjale gospodarczym w powiązaniu z wartością fakturowych dostaw, również świadczy o tym, że strona skarżąca musiała co najmniej domyślać się charakteru działalności swojego kontrahenta F. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się oszustwami w podatku od towarów i usług). Tym bardziej, że F. nie posiadała zaplecza magazynowego i sprzętowego, była podmiotem z siedzibą w tzw. biurze wirtualnym - o czym, co wynika z zeznań B.C., strona skarżąca wiedziała. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie była zainteresowana ani tym, czy jej fakturowy dostawca (F. sp. z o.o.) posiada zaplecze organizacyjne (techniczne/sprzętowe, magazynowe, lokalowe) konieczne do prowadzenia deklarowanej przez siebie działalności, ani tym, czy w ogóle posiada miejsce prowadzenia (lokal) działalności gospodarczej - wiedzy w przedmiotowym zakresie nie mieli B.C. i M.K., którzy (ani tez żadna inna osoba ze strony Spółki) nie byli nigdy w siedzibie F. i nie starali się zweryfikować wskazanych kwestii. Są to zatem kolejne okoliczności świadczące o niezachowaniu przez stronę skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem F..
Należy również podkreślić, że w przedmiotowej sprawie ustalono, iż zapłaty za niektóre sporne faktury dokonane zostały przez skarżącą Spółkę na rzecz innego podmiotu niż ten uwidoczniony na fakturach. Na fakturach opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji jako wystawca widnieje spółka F. sp. z o.o., natomiast zapłaty dokonane zostały na rachunek spółki E. sp. z o.o. Tytuły przelewów dotyczących zapłaty na przedmiotowe faktury wskazują na zapłatę w związku z cesją wierzytelności. W ocenie Sądu wątpliwości Spółki co do charakteru transakcji przeprowadzanych z F. powinna zatem wzbudzić okoliczność regulowania należności wynikających z części spornych faktur nie na rzecz wystawców tych faktur, lecz na rzecz innych podmiotów. Godzi się zauważyć, że M.K., zapytany w toku przesłuchania w dniu 23.02.2023 r., dlaczego Spółka należności za część faktur, na których jako wystawca widnieje F. sp. z o.o. uregulowała na rachunek E. sp. z o.o., a za fakturę, na której jako wystawca widnieje E. sp. z o.o. - na rachunek spółki M. sp. z o.o., odpowiedział, że nie wie z jakiego powodu.
O niezachowaniu przez Spółkę należytej staranności w relacjach z F. świadczy także fakt niezawarcia przez z tą Spółką pisemnej umowy o współpracę z tym kontrahentem (co wynika ze złożonych zeznań) określającej zasady i warunki dostaw, w tym warunki płatności, warunki reklamacji towaru i gwarancji na towar, odpowiedzialności za wady (uszkodzenie, utratę) towaru, zwrotu towaru. Zawieranie pisemnych umów regulujących powyższe kwestie jest powszechnie stosowane w rzeczywistym obrocie gospodarczym, co stanowi zabezpieczenie interesów kontrahentów na wypadek ewentualnych sporów. Takie umowy, jak wynika z akt sprawy, zawierała również sama Spółka np. z Gminą P., z firmą B.
W przedmiotowej sprawie można dostrzec odmienne standardy prowadzenia działalności gospodarczej ze spółką F. i innymi kontrahentami. W przypadku spółki F. strona skarżąca nie podjęła jakichkolwiek kroków w celu zabezpieczenia swoich interesów. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że brak pisemnej umowy mógł utrudnić, czy uniemożliwić dochodzenie roszczeń wobec nierzetelnego kontrahenta, co jest tym bardziej niezrozumiałe w sytuacji dostaw o znacznej wartości (np. w styczniu 2021 r. chodzi o netto 185.310,00 zł), a także zważywszy na fakt, iż chodzić tu miało o zakup towaru mającego być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a zatem Spółka sprzedając go dalej była również odpowiedzialna za ten towar w ramach gwarancji (por. § 7 umowy z dnia 12.05.2021 r. Wykonawca (tj. P. sp. z o.o.) udzieli zamawiającemu (tj. Gminie P.) 72 miesięcznej gwarancji na dostarczone płyty drogowe).
Oceniając dalej kwestię zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem F., w ocenie Sądu zwrócić należy szczególną uwagę na fakt, iż skarżąca Spółka nie przyporządkowała płyt drogowych, jakie zakupić miała w spornych miesiącach od F. sp. z o.o. (faktur zakupu płyt, wystawionych przez F. sp. z o.o.) do ich dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorców, ze wskazaniem nazwy kontrahenta, numeru faktury VAT oraz ilości płyt. Przywołana kwestia szeroko omówiona przez organ w zaskarżonej decyzji jest zatem kolejną okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy F. a Spółką i niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności w relacjach z tym podmiotem.
Podkreślić dodatkowo należy, że z ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynika zatem, że spółka F. (P.W.) dysponowała wiedzą o podmiotach nabywających od strony skarżącej towary, które wcześniej miały być przedmiotem dostaw dokonywanych przez F. do P. Zdaniem Sądu trafna jest uwaga organu odwoławczego, że w realnym obrocie gospodarczym sytuacja taka z pewnością nie mogłaby mieć miejsca. W ocenie Sądu oceniając przedstawione okoliczności, należy stwierdzić, iż podmioty te nie konkurowały ze sobą i można tu mówić raczej o wzajemnym współdziałaniu niż rzeczywistych relacjach gospodarczych.
Kolejną istotną okolicznością w kontekście oceny zachowania przez Spółkę należytej staranności, która to kwestia niewątpliwie w zwykłych okolicznościach w rzeczywistym obrocie gospodarczym, powinna wzbudzić wątpliwości u przedstawicieli Spółki w zakresie handlu z F. sp. z o.o. były ceny towaru (płyt drogowych) jaki Spółka nabywać miała od F. Jak wynika za akt kontrolowanej sprawy ceny za płyty drogowe oferowane przez spółkę F. były (poza nielicznymi przypadkami) co najmniej 10% tańsze od cen producentów (mimo, że F. sp. z o.o. nie była producentem) i zawierały koszty transportu, co winno wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzetelności transakcji z tym podmiotem.
Dodatkową okolicznością w niniejszej sprawie mającą znaczenie przy ocenie należytej staranności przez skarżącą Spółkę jest to, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 03.08.2022 r. oraz zgodnie z wykazem podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, spółka F. została na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 05.10.2021 r. Z dokumentów zgormadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżąca Spółka w miejsce jednego dostawcy płyt drogowych, tj. F. sp. z o.o., wprowadziła - w sposób płynny, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań w celu znalezienia źródeł zakupu towaru - kolejnego dostawcę, tj. E. sp. z o.o., powiązaną osobowo z F. sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że nagłe załamanie się relacji się F. sp. z o.o. – jak wynika z zeznań M.K., nie wiązało się to z ewentualnymi trudnościami w prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej, lecz wynikało z decyzji P.W., bezrefleksyjnie zaakceptowanej przez prezesa zarządu skarżącej Spółki, który nie starał się wyjaśnić przyczyn, dla których P.W. "zmienił współpracę na kolejna spółkę". Skarżąca Spółka natychmiast nawiązała relację z kolejnym podmiotem, którego właścicielem był i którym zarządzał P.W., tj. E. sp. z o.o.
Wskazane powyżej okoliczności w ocenie Sądu stanowią dodatkowe przesłanki, które nakazywały nabranie przez Spółkę podejrzeń co do rzeczywistego charakteru działalności F. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.
Mając na względzie wszystkie wymienione okoliczności zdaniem Sądu trafna jest ocena organów podatkowych że strona skarżąca zachowując nawet tylko zwyczajne standardy kupieckie powinna mieć świadomość, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W sprawie wykazano zatem, że wystawione przez kontrahenta Spółki (tj. przez F. sp. z o.o.) faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś Spółka podejmując współpracę i przeprowadzając "transakcje" z F. nie działała z należytą starannością. Sporne faktury stwierdzają zatem czynności, które nie zostały dokonane i stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych.
Reasumując, w ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).
Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.
W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. Podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45, a także postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 21). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo, 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46; a także postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 22).
Przechodząc do drugiej kwestii spornej w ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 lit. b ustawy o VAT. W niniejszej sprawie bezspornie wykazano, że Spółka powinna była wiedzieć, że poprzez przyjęcie do rozliczenia spornych faktur od F. uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT.
Wskazać należy, że ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023, poz. 1059 ze zm.) znowelizowano od 06 czerwca 2023 r. (art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 ust. 1) m.in. przepisy regulujące sankcję w podatku VAT w sposób uwzględniający orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych.
W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r., wydanym w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Spółka z o.o. (EU:C:2021:287) wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji ww. wyroku TSUE, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw (których działania prowadzą z rozmysłem do uszczupleń należności podatkowych). Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.
Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 25 ww. ustawy zmieniającej) - "do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".
W znowelizowanych przepisach przewidziano katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ podatkowy w celu ustalenia sankcji jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości.
Pierwszą z dyrektyw pozostają okoliczności powstania nieprawidłowości. Chodzi w tym miejscu o okoliczności, z których można wywnioskować, że podatnik, jego przedstawiciel, pracownik, wspólnik lub pełnomocnik, który ponosi odpowiedzialność za działania podatnika, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Stwierdzenie takich okoliczności będzie decydowało o możliwości niższego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony brak podejmowania racjonalnych działań w celu właściwego wypełnienia obowiązków podatkowych będzie wpływał na możliwość określenia wyższej sankcji. W ramach tej przesłanki szczególną wagę należy przywiązać do podatników dokonujących oszustwa, świadomie biorących w nim udział. W takiej sytuacji celem jest traktowanie takich podmiotów z pełną surowością, przez co należy rozumieć wymierzanie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 112b ustawy o VAT w górnej granicy zagrożenia sankcją. Podmioty takie są bowiem szczególnie niebezpieczne nie tylko dla całego systemu podatkowego (w tym dla wpływów budżetowych), ale również dla innych uczestników obrotu gospodarczego. Uwzględnić należy, że często oszustwa podatkowe dają możliwość uzyskiwania przewagi ekonomicznej, której eskalacja zakłóca prawidłową konkurencję między podmiotami gospodarczymi.
Kolejna dyrektywa skłania do uwzględnienia, jaki obowiązek został przez podatnika naruszony i stopień tego naruszenia. Można w tym przypadku mówić o takich zdarzeniach jak np. nie ujęcie w ewidencji faktury, brak wystawienia faktury, nie dochowanie należytej staranności, dokonanie odliczenie podatku naliczonego w błędnej wysokości lub bezprawnie, przypisanie błędnej stawki do czynności opodatkowanej.
Następnie należy odnieść się do rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości. Dyrektywa ta podobnie jak poprzednia jest determinowana zarówno przez rodzaj naruszonego obowiązku, jak i przez stopień jego naruszenia, przy czym tym razem odnosi się do wcześniej stwierdzonych przez organ u podatnika nieprawidłowości Na wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna mieć wpływ również częstotliwość, z jaką u podatnika stwierdza się nieprawidłowości skutkujące zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 112b czy też art. 112c ustawy o VAT. Celem tych sankcji jest bowiem doprowadzenie do właściwego wypełniania obowiązków przez podatnika, tak by zapewnić prawidłowy pobór podatku i zapobiec oszustwom podatkowym. Jeśli u danego podatnika częstotliwość nieprawidłowości jest nadmierna, to taka okoliczność powinna przekładać się na wyższy wymiar sankcji. W regulacji przewidziano ponadto, że weryfikacja stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości będzie dotyczyła tylko zakresu czasowego, w którym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Ostatnią wskazaną dyrektywą pozostają działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Kluczowe w tym elemencie będzie odwołanie się do obowiązku skorygowania rozliczeń, tego czy kwota nieprawidłowości została wpłacona bądź czy zwrócono nienależną kwotę zwrotu. W tym miejscu należy jednak również pamiętać o takich aspektach jak współpraca z organem w zakresie rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z naruszeniem, czyli z wyjaśnieniem sprawy. W granicach stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym górna granica wymiaru sankcji to 20% i 15%, kwestia skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości bądź zwrotu nienależnej kwoty zwrotu nie będzie miała znaczenia przy obniżaniu wysokości sankcji, gdyż określona tam preferencja opiera się o dokonanie działań w tej mierze. Inaczej mówiąc, w tych przypadkach okoliczność skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości stanowi już z mocy ustawy, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 112b ust. 2 i 2a ustawy o VAT, o obniżeniu górnej granicy sankcji z uwagi na wystąpienie tych okoliczności. W pełni natomiast zastosowanie tej dyrektywy będzie miało miejsce w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym górna granica wymiaru sankcji wynosi 30%. Należy mieć na względzie, że będzie to miało miejsce między innymi w sytuacji, gdy podatnik skoryguje w pełni swoje rozliczenie, ale jednocześnie nie dokona wpłaty kwoty nieprawidłowości.
Wskazać należy, że znowelizowane przepisy ustawy o podatku VAT wprowadzają zatem zasadę "miarkowania" wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wobec czego ustalając wysokość sankcji organ podatkowy musi wziąć pod uwagę, omówione wyżej, okoliczności (dyrektywy) wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Raz jeszcze godzi się przypomnieć, że powyższe zmiany zostały podyktowane treścią wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 roku (C-935/19, Grupa Warzywna sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), który zakwestionował sztywny mechanizm sankcji bez możliwości różnicowania jej wysokości w zależności od okoliczności związanych z jej powstaniem. Obowiązujące uprzednio przepisy polskiej ustawy TSUE określił jako naruszające unijną zasadę proporcjonalności podatku VAT.
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy pamiętać, że przy ocenie proporcjonalności, w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy brać pod uwagę konkretne okoliczności występujące w danej sprawie. Odpowiedzialność nie ma zatem abstrakcyjnego charakteru, niezależnego od danej sytuacji.
W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił argumentację za przyjęciem wskazanej w sentencji rozstrzygnięcia stawce dodatkowego zobowiązania podatkowego. I tak, odnośnie przesłanek wymiaru sankcji VAT wymienionych w art. 112b ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT (tj. okoliczności powstania nieprawidłowości) i w art. 112b ust. 2b pkt 2 tej ustawy (tj. rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości) w ocenie Sądu podzielić należy ocenę organów podatkowych, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że sporne faktury, w których jako wystawca wskazana jest spółka F. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca Spółka przyjęła natomiast wskazane faktury do rozliczenia podatku od towarów i usług, a w relacjach z wyżej wymienionym kontrahentem (przy przeprowadzaniu z tym kontrahentem transakcji dokumentowanych spornymi fakturami) nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze. Jak już szeroko omówiono we wcześniejszej części uzasadnienia, skarżąca Spółka co najmniej powinna była przypuszczać, że faktycznym dostawcą spornego towaru nie była spółka F. i że wystawione przez ten podmiot faktury dokumentujące dostawy płyt drogowych na jej rzecz nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.
W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że oceniając okoliczności powstania stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości oraz rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na Spółce obowiązku - postępowanie strony skarżącej doprowadziło do uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, konsekwencją tego postępowania (tj. odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur) było bowiem zaniżenie w spornych miesiącach kwot zobowiązań podatkowych oraz zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Podkreślić należy, że zaistniałe w sprawie uszczuplenia nie wynikały więc z popełnionych w deklaracjach błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek, lecz były skutkiem posłużenia się przez stronę skarżącą w rozliczeniu podatku fikcyjnymi fakturami, co było z kolei wynikiem niedochowania przez Spółkę należytej staranności w relacjach z wystawcą tych faktur. Dla oceny charakteru naruszonego obowiązku i stopnia tego naruszenia istotne znaczenie ma też to, iż w sprawie nie mamy do czynienia z jednostkowym i przypadkowym działaniem strony skarżącej, lecz z ciągłymi i powtarzającymi się zdarzeniami (nieprawidłowościami). Zatem w ocenie Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego, że mając na względzie rodzaj obowiązku naruszonego przez stronę skarżącą i stopień tego naruszenia (przesłanka z art. 112b ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT) zastosowanie sankcji w wysokości 30% było uzasadnione. Równocześnie nie ulega wątpliwości, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z wskazanych faktur wynikały z postawy Spółki, która, co podnoszono już wyżej, nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta F., jak i przy przeprowadzaniu z tym kontrahentem transakcji, których dotyczą sporne faktury. Zatem, w świetle powyższego, z całą pewnością Spółka realizując przedmiotowe transakcje nie działała z rozwagą, jakie można od niej było oczekiwać w tej sytuacji. Wobec powyższego, również okoliczności powstania nieprawidłowości stwierdzonych w niniejszej sprawie (przesłanka z art. 112b ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT) - nie uzasadniają niższego wymiaru dodatkowego zobowiązania.
Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest też podstaw do obniżenia stawki sankcji w świetle przesłanek wymienionych w art. 112b ust. 2b pkt 4 ustawy o VAT (tj. kwota stwierdzonych nieprawidłowości). Łączna kwota stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości/uszczupleń jest znaczna i tym samym wysokość nieprawidłowości stwierdzonych w niniejszej sprawie nie stanowi okoliczności uzasadniającej wymiar sankcji VAT przy zastosowaniu stawki niższej niż 30% (przesłanka z art. 112b ust. 2b pkt 4 ustawy o VAT).
Wskazać w tym miejscu należy, że zastosowanie takiej niższej stawki jest natomiast uzasadnione z punktu widzenia przesłanki z art. 112b ust. 2b pkt 5 ustawy o VAT (działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości). Strona skarżąca nie skorygowała co prawda nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług niemniej jednak, dokonując oceny tej przesłanki, należy mieć również na uwadze kwestie współpracy z organem w zakresie rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z naruszeniem, czyli z wyjaśnieniem sprawy. Zwrócić należy uwagę, że na podstawie analizy akt sprawy z całą pewnością można stwierdzić, że skarżąca Spółka aktywnie uczestniczyła w postępowaniu, odpowiadała na kierowane do nie pisma, składając pisemne wyjaśnienia (nadto prezes zarządu Spółki złożył zeznania w charakterze strony) i dowody, mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia stanowisko organu o obniżeniu przez organ podatkowy stawki wymiaru dodatkowego zobowiązania o 5%, a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie stawki 25%.
Reasumując tą część uzasadnienie zdaniem Sądu mając na względzie całokształt argumentacji oraz wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż adekwatną do ustalonego stanu faktycznego jest stawka dodatkowego zobowiązania w wysokości 25%.
W ocenie Sądu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy biorąc pod uwagę przesłanki z art. 112b ust. 2b stawy o VAT, zastosowanie stawki niższej niż 25% nie było uzasadnione z uwagi na:
- znaczną kwotę nieprawidłowości stwierdzonych w niniejszej sprawie,
- rodzaj tych nieprawidłowości oraz działania Spółki, które doprowadziły do ich powstania (rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynikało z niedochowania należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji z kontrahentem wystawiającym te faktury).
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęta przez organy podatkowe stawka dodatkowego zobowiązania w wysokości 25% jest zatem adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy.
Uzupełniając powyższa argumentacją Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie przypomnieć, że poruszany w niniejszej sprawie problem prawny miarkowania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego był przedmiotem wszechstronnej analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE wyrok TS w sprawie K-1, C-502/07 (ECLI:EU:C:2009:11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zastosowanie sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie nie narusza zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazano, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Poza tym uznano, że przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, z późn. zm. Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, z późn. zm., nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku.
Nie jest to jedyna wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości odnośnie sankcji w sprawach polskich. W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 (ECLI:EU:C:2010:454) Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku (...), dotyczących kas fiskalnych TSUE stanął na stanowisku, że wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem, że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o konkretne stosowanie zasady proporcjonalności, to ocena zgodności środków krajowych z prawem Unii jest zadaniem sądu krajowego; Trybunał jest właściwy tylko do przedstawienia sądowi krajowemu wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą umożliwić wspomnianemu sądowi dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyrok z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gebhard, Rec.s. I-4165; oraz ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 49; - teza 36 wyroku). Co więcej, skoro sankcja ta nie ma na celu usuwania błędów rachunkowych, lecz zapobieganie im, to jej ryczałtowy charakter, wynikający ze stosowania stałej 30-procentowej stawki, oraz w konsekwencji brak związku pomiędzy wysokością sankcji a ewentualnymi błędami popełnionymi przez podatnika, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie proporcjonalności sankcji. Ponadto brak kas rejestrujących stanowi właśnie przeszkodę dla dokładnego określenia wartości dokonanej sprzedaży, a zatem uniemożliwia jakąkolwiek ocenę, czy sankcja jest odpowiednia do rozmiarów ewentualnych błędów rachunkowych (teza 37 wyroku). Ponadto w odniesieniu do przywołanych przez Komisję wypadków, w których niestosowanie kas rejestrujących wynika z okoliczności niedotyczących podatnika, zadaniem sądu krajowego jest uwzględnienie tego rodzaju okoliczności - o ile zostały one prawidłowo ustalone zgodnie z krajowymi zasadami proceduralnymi i dowodowymi - w celu zbadania, w świetle wszystkich elementów danej sprawy, czy sankcja podatkowa winna jednak zostać zastosowana, a jeśli tak - czy nie jest ona nieproporcjonalna (teza 38 wyroku).
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 2034/23, Naczelny Sąd Administracyjny w konstatacji swoich wywodów przypomniał, że według R. A. zasada proporcjonalności opisywana jest jako relacja (stosowanego) środka do (zamierzonego) celu. Przy czym stosunek ten powinien odpowiadać trzem pod - zasadom. Do kryteriów tych, które można uznać za swoisty rodzaj testu należy:
1. kryterium przydatności,
2. kryterium konieczności,
3. proporcjonalność sensu stricto (R. Aley, A Theory of Constitution Rights, 2002, s. 66).
W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik składając deklaracje podatkowe, które miały doprowadzić do uszczuplenia w podatku od towarów i usług dał postawę organom podatkowym do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu organy podatkowe wymierzając, w realiach kontrolowanej sprawy, dodatkowe zobowiązanie nie naruszyły zasady proporcjonalności.
Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy jest, zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego. Do niego należy w związku z tym określenie faktów, które muszą być ustalone z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, rozważenie, jakie dowody winny być przeprowadzone w celu ustalenia tych faktów, a następnie przeprowadzenie takich dowodów, zarówno tych dopuszczonych z urzędu, jak i wnioskowanych przez stronę (art.187 § 1 O.p.). Do niego należy także ocena zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie ma jednak, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., I SA/Gd 1658/00), charakteru nieograniczonego. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego.
Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P.W., organ odwoławczy, realizując przedmiotowy wniosek, korzystając z pomocy prawnej, podjął dwukrotną próbę przesłuchania w charakterze świadka P.W. (wezwanie z dnia 24.06.2024 r. i z dnia 17.07.2024 r.), kierując wezwania na adres wskazany przez Pełnomocnika w piśmie z dnia 19.03.2024 r. - jednak P.W. nie odbierał korespondencji. Wskazania wymaga też, iż próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka podjął również organ I instancji, nadto organ odwoławczy dwukrotnie kierował do P.W. wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień. Również w tych przypadkach P.W. nie odbierał korespondencji. W sprawie podjęto zatem wszelkie możliwe czynności w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.W. i w przedstawionych okolicznościach pozyskanie zeznań bądź pisemnych wyjaśnień P.W. nie było obiektywnie możliwe.
Odnosząc się natomiast do pozostałych wniosków dowodowych, w ocenie Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przypomniał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wymiar zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które powstały po stronie Spółki. Wobec tego wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków z dnia 19.03.2024 r. i z dnia 23.12.2024 r. na okoliczność wykazania organizacji i współpracy P.W. z podmiotami wskazanymi na wykresie kołowym w ocenie Sądu należało ocenić jako dotyczący okoliczności, które nie miały związku z przedmiotem sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek uwzględnić wniosek dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro więc zawnioskowane przez pełnomocnika przesłuchania świadków dotyczyć miały innych zagadnień niż wymiar Spółce zobowiązania podatkowego, w tym relacji łączących P.W. z innymi podmiotami niż strona skarżąca niniejszego postępowania - to wniosek o przeprowadzanie wskazanych powyżej dowodów nie mógł być uznany za wniosek wskazujący okoliczności faktyczne mogące mieć istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów w ocenie Sądu była zatem uzasadniona i nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej.
Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło zatem ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji wyroku.