I SA/Ol 137/08

I SA/Ol 137/08 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2008-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-04-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Zofia Skrzynecka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 67a par. 1 pkt 3, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. w Olsztynie w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]’ w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", którą odmówiono S.C. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu II, III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. w kwocie 6.053 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 172 zł.
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że S.C. wnioskiem z dnia 17 listopada 2007 r. zwrócił się o umorzenie zobowiązań podatkowych z tytułu II, III, i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. z powodu trudności finansowych powstałych w wyniku wiosennej suszy. Wskazał, że spadek plonów w zbożach ozimych wystąpił w granicach od 45% do 60%, a w roślinach strączkowych tj. łubinie w wysokości 100%. Skarżący podniósł przy tym, iż prowadzi jedynie produkcję roślinną. W załączeniu przedstawił szczegółową wycenę szkody w uprawach przeprowadzoną przez rzeczoznawcę.
Odmawiając umorzenia rat łącznego zobowiązania pieniężnego we wskazanym przez stronę zakresie, organ I instancji podniósł, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że wnioskodawca zamieszkuje w lokalu mieszkalnym o pow. 55 m² wspólnie z żoną – K.C., która choruje na nadciśnienie. Podatnik prowadzi nastawione na produkcję roślinną gospodarstwo rolne o pow. ok. 160 ha. Posiada maszyny rolnicze: ciągnik, kombajn, podstawowy sprzęt służący do uprawy roli oraz samochód Nissan, rok prod. 1990. W 2007 r. otrzymał dopłaty do gruntów rolnych w wysokości 80.170 zł. Według oświadczenia strony wydatki roczne na paliwo, nawozy oraz środki ochrony roślin stanowiły ok. 96.000 zł. Natomiast wydatki związane z utrzymaniem mieszkania stanowiły: energia elektryczna – 350 zł miesięcznie, gaz – 80 zł miesięcznie, woda, ścieki i wywóz śmieci – ok. 400 zł kwartalnie. Podatnik wskazał też, iż jest zobowiązany do spłaty zaciągniętych kredytów w wysokości 119.276 zł.
Jako podstawę odmowy umorzenia zaległości organ podatkowy wskazał fakt, iż strona dzierżawiąca grunty rolne od Agencji Nieruchomości Rolnych od 1999 r. przez 5 lat korzystała z ustawowego zwolnienia z podatku z tytułu objęcia gruntów w trwałe zagospodarowanie. Następnie w pierwszym roku po pełnym zwolnieniu korzystała z ulgi w wysokości 75%, w drugim roku ulga ta wynosiła 50% podatku. Organ podniósł też, że podatnik od 2003 r. korzysta z ulg w postaci odroczeń i umorzeń podatku. W dniu 19 czerwca 2007 r. skarżący złożył wniosek o odroczenie II raty podatku za 2007 r. a w dniu 27 września 2007 r. złożył wniosek o odroczenie II i III raty podatku za 2007 r. Organ I instancji wydał w tym zakresie decyzje pozytywne dla podatnika.
Wójt Gminy wskazał, że podnoszone przez wnioskodawcę argumenty nie stanowią o okolicznościach nadzwyczajnych uprawniających do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, gdyż, jak wskazał organ, susza dotknęła wielu rolników z terenu Gminy spłacających kredyty zaciągnięte w związku prowadzoną działalnością rolniczą.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazało art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten daje organowi podatkowemu podstawę do wydania decyzji w ramach tzw. swobodnego uznania administracyjnego, które nie obliguje organu do wydania decyzji o umorzeniu, a jedynie daje mu taką możliwość. Instytucja ta nie oznacza jednak możliwości podejmowania rozstrzygnięć w sposób całkowicie dowolny. Organ prowadzący postępowanie jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz prawa procesowego.
Uznając, iż w przedmiotowej sprawie powyższe wymogi zostały spełnione, organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ocenił przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Analizując przesłankę "ważnego interesu podatnika", organ wskazał, że wymaga ona ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i jego rodziny. Stwierdził, że podnoszona w odwołaniu trudna sytuacja finansowa strony nie może stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia. Dodał, że umorzenie powinno być stosowane jedynie w warunkach rokujących, że przyznana ulga pomoże wydźwignąć się stronie z jej trudnej sytuacji finansowej. Organ stanął na stanowisku, że powołana przez stronę okoliczność klęski suszy nie może skutkować umorzeniem zaległości podatkowych, a analiza sytuacji finansowej strony prowadzi do wniosku, że jest ona w stanie regulować zależne zobowiązania podatkowe. Jak podniósł organ, strona posiada gospodarstwo rolne o dużym areale, do którego otrzymuje płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Klęska suszy dotknęła wielu podatników prowadzących działalność rolniczą na tym terenie, jak również wielu z nich spłaca kredyty związane z tą działalnością. W ocenie organu, sytuacja strony nie nosi znamion wyjątkowości. Ponadto organ podniósł, że wydatki na nawozy, paliwo, środki ochrony roślin stanowią koszty prowadzenia działalności rolniczej i winny być w taką działalność wkalkulowane, podobnie jak ryzyko jej prowadzenia. Organ II instancji ponowił też argument zawarty w decyzji pierwszoinstancyjnej o korzystaniu przez stronę ze zwolnienia od podatku z tytułu objęcia gruntów rolnych Agencji Nieruchomości Rolnych w trwałe zagospodarowanie przez okres 5 lat i ulgi w wysokości 75% i 50% podatku w kolejnych latach.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło również, że nawet zaistnienie okoliczności uzasadniającej przyznanie ulgi nie obliguje organu podatkowego do jej udzielenia. Wymagalny podatek jest bowiem wierzytelnością organu, z której dochodzenia musi zrezygnować, zwłaszcza w sytuacji ciążących na nim obowiązków publicznych, na które musi zabezpieczyć konieczne do ich realizacji fundusze.
Organ odwoławczy nie uznał zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynikało bowiem, że skarżący został poinformowany o 7 – dniowym terminie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jednakże z prawa tego nie skorzystał.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania, iż organ I instancji uniemożliwił stronie obronę jej interesu prawnego poprzez nieprzytoczenie w uzasadnieniu treści powołanych w sentencji decyzji przepisów: art. 1, 2, 5 i 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404) oraz art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1860/2004 z dnia 6 października 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że nie może to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dodał, iż powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy zamierza udzielić przedsiębiorcy ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, które stanowić będą pomoc de minimis bądź pomoc publiczną dla przedsiębiorców. Wyjaśnił, że organ podatkowy po otrzymaniu wniosku podatnika (będącego przedsiębiorcą) o udzielenie ulgi, powinien dokonać oceny wniosku w dwóch aspektach. Po pierwsze, organ weryfikuje występowanie przesłanek ulgi i ocenia jej celowość. Po drugie, w przypadku oceny organu, że udzielenie ulgi jest celowe, organ dokonuje zweryfikowania warunków dopuszczalności takiej pomocy. Reasumując, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło udzielenie pomocy, a więc nie istniał obowiązek przytoczenia w uzasadnieniu decyzji treści przepisów o pomocy publicznej. Ponadto podkreślił, że przepisy te mają charakter powszechnie obowiązujący, są ogólnie dostępne, a organ I instancji wskazał na miejsce ich publikacji, zatem umożliwił stronie zapoznanie się z ich treścią.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu II instancji, strona wnosząc o uwzględnienie skargi w trybie uproszczonym poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej uzasadnienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów postępowania poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ II instancji uchybił zasadom właściwego uzasadnienia decyzji. W swej ocenie skupił się bowiem przede wszystkim na ocenie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, gdy tymczasem w odwołaniu wyrażono expressis verbis zarzuty naruszenia prawa procesowego. Do tych zaś zarzutów, w ocenie strony, odniesiono się jedynie na marginesie i to w sposób błędny i niezgodny z zasadami logicznego rozumowania. Skarżący podkreślił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze konwalidowało wadę decyzji organu I instancji polegającą na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie, iż przepisy te mają charakter powszechnie obowiązujący i są ogólnie dostępne, co w ocenie strony jest niedopuszczalne. Ponadto skarżący podniósł, że stanowisko organu odwoławczego, że dopiero ustalenie, że pomoc przysługuje, pozwala na zawarcie uzasadnienia prawnego z przytoczeniem przepisów podanych w komparycji decyzji, jest wadliwe. W jego ocenie skoro powołano podstawę prawną rozstrzygnięcia, to należy ją bezwzględnie uzasadnić i przytoczyć treść przepisów prawa ze wskazaniem ich relacji do stanu faktycznego sprawy. Powołując się na art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i zapadłe na tle tego przepisu orzecznictwo, wskazał, iż decyzja powinna zawierać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Dodał, że logiczną konsekwencją konstrukcji myślowej zaprezentowanej przez organ odwoławczy mogłoby być to, że skoro przepisy zostały powołane w podstawie prawnej to pierwszy etap, uznanie, że ulga jest należna, został rozstrzygnięty pozytywnie.
W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli decyzje wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., określa, kiedy decyzje podlegają uchyleniu.
Podkreślenia na wstępie wymaga, iż strona w złożonej skardze zawarła wniosek o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jedynie w części dotyczącej uzasadnienia. Należy zgodzić się z zaprezentowanym przez stronę stanowiskiem, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, może ją uwzględnić w części dotyczącej jedynie uzasadnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt II SA/Lu 161/04, OSP 2006, nr 2, poz. 15.). W tej sytuacji uznać należy, że uchylenie decyzji w części dotyczącej uzasadnienia pozostawia w obrocie jej sentencję, a obliguje organ jedynie do ponownego sporządzenia uzasadnienia zgodnie ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sądu. Niemniej jednak zauważyć należy, że sąd administracyjny stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrażona w niniejszym przepisie zasada niezwiązania granicami skargi uprawnia każdorazowo sąd do przeprowadzenia pełnego badania zgodności zaskarżonego aktu z prawem oraz analizy prawnej przepisów prawa materialnego i procesowego, które były lub powinny być podstawą zaskarżonej decyzji. Niezwiązanie granicami skargi należy rozumieć również jako możliwość wyjścia poza jej granice i sformułowane w niej zarzuty i wnioski.
Mając na uwadze powyższe, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście zasadności wniesionej przez S.C. skargi, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia.
Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może m.in. umorzyć zaległość podatkową.
Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku strony.
W sposób szczególnie wyrazisty przedstawił rolę sądów administracyjnych w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji.
W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji.
Z tych ustaleń wynika, iż sytuacja ekonomiczna skarżącego nie odbiega od sytuacji innych rolników wywiązujących się jednak ze swych zobowiązań podatkowych wobec gminy. W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, iż skarżący dzierżawi gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 160 ha, wyposażone w ciągnik, kombajn i podstawowe maszyny i urządzenia do produkcji rolnej. Podatnik zamieszkuje i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną. Organ I instancji w decyzji wyjaśnił, iż skarżącemu udzielono już poprzednio ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia oraz odroczenia terminów płatności, których nie dotrzymał. Strona korzystała także z ustawowego zwolnienia od podatku z tytułu objęcia gruntów Agencji Nieruchomości Rolnych w trwałe zagospodarowanie przez okres 5 lat, a następnie z ulgi w wysokości 75% w pierwszym roku po zwolnieniu i 50% w drugim roku po zwolnieniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało ponadto na takie fakty jak otrzymanie przez skarżącego w 2007 r. 80.170 zł z tytułu dopłat do gruntów rolnych. Nie zakwestionowano podnoszonej przez podatnika okoliczności poniesienia strat w uprawach na skutek suszy. Stwierdzono jednakże, iż susza dotknęła wielu podatników prowadzących działalność rolniczą na terenie gminy. Podkreślono również, że wielu rolników spłaca kredyty związane z prowadzoną działalnością, a więc sytuacja finansowa strony w tym zakresie nie nosi znamion wyjątkowości. W tym miejscu powołano także reprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż podmiot prowadzący działalność powinien brać pod uwagę jej ryzyko, gdyż niedopuszczalne jest przenoszenie negatywnych skutków tej działalności na budżet gminy.
Sąd w pełni podziela przytoczoną powyżej ocenę organów podatkowych, iż ryzyko związane z prowadzoną działalnością zawsze ponosi osoba ją prowadząca i nie można kosztów przejściowych niepowodzeń przenosić na budżet jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia nie zasługiwał na uwzględnienie również z tego powodu, iż skarżący skorzystał już w poprzednich latach z przewidzianych prawem zwolnień i ulg w znaczącym zakresie. W tej sytuacji pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości niewątpliwie postawiłoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników wywiązujących się terminowo ze swych zobowiązań.
W związku z powyższym brak było podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy podnieść, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a. wskazuje na zamknięty katalog przesłanek powodujących uwzględnienie skargi, a co za tym idzie, uchylenie zaskarżonego aktu. Przepis ten wymienia następujące naruszenia prawa powodujące wadliwość decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego:
- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;
- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;
- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazać zatem należy, iż nie każda wada decyzji obliguje Sąd do jej uchylenia. Barbara Adamiak w opracowaniu pt.: "Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach z zakresu samorządu terytorialnego" (opubl.: "Samorząd terytorialny" nr 4, 1997 r., s. 24) wyjaśnia, iż przyjęte w sądownictwie administracyjnym rozwiązanie wynika z próby pogodzenia interesu ogólnego z interesem indywidualnym, połączenia zasady praworządności z zasadą trwałości decyzji. Wyrazem tego jest oparcie teorii wadliwości decyzji na założeniu istnienia gradacji wad, których ciężar powoduje określone sankcje w zakresie skutków prawnych decyzji. Tymi sankcjami mogą być sankcja wzruszalności decyzji czy nawet sankcja nieważności decyzji. Istnieją jednakże takie wady decyzji, które nie mogą odnieść skutku w zakresie jej uchylenia, gdyż nie mają wpływu na wynik sprawy. Do tej kategorii należy zaliczyć uchybienia procesowe organu II instancji, w oparciu o które strona wywiodła skargę do Sądu w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, iż treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest jednoznacznie interpretowana w doktrynie w ten sposób, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, następuje jedynie w sytuacji oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc w przypadku istnienia związku przyczynowego pomiędzy treścią decyzji a naruszeniem wskazanych norm. Ich naruszenie w wielu przypadkach uniemożliwia bowiem prawidłowe stosowanie norm prawa materialnego.
W tym miejscu należy podzielić pogląd strony skarżącej, iż w sprawie stanowiącej przedmiot kontroli Sądu organ II instancji dopuścił się uchybień procesowych polegających na wadliwym uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do zarzutu odwołania o nieprzytoczeniu treści wskazanych w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej przepisów. Zgodzić się też należy, iż uzasadnienie decyzji jest w tym zakresie niejasne i w sposób nieprzekonywujący konwaliduje błędne powołanie przez organ I instancji przepisów art. 1, 2, 5 i 37 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1860/2004. Jednakże, mając na uwadze powyższe wywody i przyjętą w prawie administracyjnym teorię gradacji wad decyzji, stwierdzić należy, iż naruszenie to nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia o przedmiocie sprawy, jakim jest umorzenie zaległości podatkowych. Wyjaśnić też należy, iż naruszenie, jakiego dopuścił się organ I instancji polegało na powołaniu w sentencji decyzji przepisów, które nie były w rzeczywistości elementem podstawy materialnoprawnej wydanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie orzekano wyłącznie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który to uprawnia organ do wydania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych. Zatem nie można wywodzić, iż organ miał obowiązek powołać ich treść w uzasadnieniu decyzji.
Sąd uznał także za bezzasadny zarzut skargi, iż organ odwoławczy skupił się na ocenie samego faktu odmowy umorzenia zaległości podatkowej podczas, gdy w odwołaniu podniesiono zarzuty natury procesowej. Wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą dwuinstancyjności Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało obowiązek merytorycznego rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej uprzednio decyzją organu I instancji. Dlatego słusznie organ dokonał ponownej oceny przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Inny sposób postępowania organu tj. ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji jedynie do odpowiedzi na zarzuty odwołania byłby sprzeczny z prawem. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji organu I instancji, lecz ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Takie ukształtowanie toku instancji jest jednym z podstawowych, zagwarantowanych w Konstytucji RP, praw strony służących do obrony jej interesów. Zauważyć też należy, iż nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania jedynie w wąskim zakresie. Wręcz przeciwnie, organ wypowiedział się co do postawionych zarzutów naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także poruszonej wyżej kwestii nieprzytoczenia treści wskazanych w sentencji decyzji organu I instancji norm.
Uwzględniając ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa.
Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.