III SA/Wa 1592/05

III SA/Wa 1592/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Dariusz Turek
Lidia Ciechomska-Florek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 257/06 - Wyrok NSA z 2007-07-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr . w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił T. R. zwanej dalej Skarżącą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2002 r. w kwocie odpowiednio 2.353 zł i 1.752 zł.
W motywach uzasadnienia organ podał, że w trakcie przeprowadzonej u R. R. - męża Skarżącej kontroli podatkowej oraz prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego ustalono, iż R. i T. małżonkowie R. nabyli aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa zabudowaną osiemnastorodzinnym, trzykondygnacyjnym, murowanym budynkiem mieszkalnym, nieruchomość o powierzchni [...] położoną w M. za ogólną kwotę 86.000 zł. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] maja 2000 r. małżonkowie ustanowili odrębną własność dla 12 lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, o którym mowa wyżej wraz z przynależnymi do tych lokali piwnicami i strychami o łącznej powierzchni użytkowej 1.166,20 m2. Organ stwierdził również że w okresie objętym kontrolą doszło do sprzedaży 8 wyodrębnionych lokali mieszkalnych, udziałów we wspólnych częściach budynku, urządzeniach i działce gruntu oraz całych niezabudowanych działek.
Organ I instancji, powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT zgodnie, z którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest m. in. osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, stwierdził, iż sprzedaży powyższych lokali dokonano z zamiarem jej wykonywania w sposób częstotliwy właśnie i wielokrotnie różnym nabywcom, co też dokumentują włączone do akt sprawy akty notarialne. O podjęciu działalności gospodarczej w tym zakresie świadczy również treść aktu notarialnego z dnia [...] maja 2000 r. w którym zobowiązano się do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego i ustanowienia odrębnej własności lokali w celu ich odsprzedaży.
W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, że ponieważ Skarżąca przed dokonaniem pierwszej sprzedaży nieruchomości, co nastąpiło w dniu [...] maja 2000 r. nie wybrała zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z chwilą dokonania tej sprzedaży stała się podatnikiem tego podatku i począwszy od maja 2000 r. zobowiązana była składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe.
W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej przez Skarżącą sprzedaży organ wystąpił do Wójta Gminy M. z zapytaniem jaki charakter (budowlany czy rolniczy) posiadały w planach zagospodarowania przestrzennego gminy w latach 2000-2002 odrębne działki gruntu sprzedane przez małżonków R. wymienionymi w piśmie aktami notarialnymi. Z udzielonej przez organ odpowiedzi wynika że działki te położone były w strefie usługowo-mieszkaniowej, a więc posiadały charakter budowlany.
Przy ustalaniu wartości sprzedanych przez Skarżącą gruntów organ I instancji oparł się na będących w jego posiadaniu, a przekazywanych każdorazowo przez urząd gminy, informacjach o przeciętnych wartościach gruntów budowlanych położonych w M.i tak dla gruntów sprzedanych w latach 2000-2002 organ przyjął wartość za 1m2 gruntu w wysokości odpowiednio 4 zł; 3,50 zł i 5 zł.
Organ określił następnie podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i części wspólnych budynku, przy czym od łącznej ceny sprzedaży podanej w aktach notarialnych odliczono wyliczoną w wyżej opisany sposób wartość gruntu, którego sprzedaż zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż zaś lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie opodatkowana była do końca 2001 r. obniżoną do 0% stawką podatkową. Natomiast od dnia 1 stycznia 2002 r. sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, podlegała opodatkowaniu według stawki 7%.
W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził również, że przeprowadzona w 2001 r. wobec małżonków R. i T. R. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości odprowadzania podatków od sprzedaży lokali mieszkalnych i działek znajdujących się w M. obejmowała lata 1998-2001, a więc dotyczyła innego okresu i inny był jej przedmiot.
Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając iż w sposób wadliwy przyjęto w niej, że nabycie przez nią zabudowanej nieruchomości, a następnie zbycie poszczególnych lokali mieszkalnych na niej położonych jest działalnością w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że zakupiła jednorazowo budynek wielomieszkaniowy i jednokrotnie sprzedała znajdujące się w nim lokale, w konsekwencji nie miała zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Skarżąca zarzuciła ponadto, iż postępowanie dowodowe prowadzone było wadliwie jako że ustaleń dotyczących wartości gruntu organ dokonał w sposób arbitralny. Zauważyła, że informacje z urzędu gminy nie mają waloru dokumentu urzędowego, gdyż nie pochodzą od organu uprawnionego na podstawie przepisów prawa do określania wartości rynkowej nieruchomości. Skarżąca wywodząc, iż jedynym dowodem jest w tym zakresie opinia rzeczoznawcy majątkowego wniosła o jego przeprowadzenie.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ nie podzielił poglądu Skarżącej w kwestii interpretacji wykonywanych przez nią czynności, stwierdzając że dokonała ona zakupu budynku wielomieszkaniowego z zamiarem wybudowania i odsprzedaży lokali mieszkalnych, czego dowodzą wpisy w księdze wieczystej sporządzonej dla zakupionej nieruchomości. Wpisano w niej roszczenia wymienionych z nazwiska 6 osób w zakresie wybudowania na działce domu wielorodzinnego, ustanowienia odrębnych własności lokali i ich sprzedaży. Skarżąca dokonywała zatem sprzedaży na własny rachunek i we własnym imieniu w sposób częstotliwy. Organ wyjaśnił że częstotliwość o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opisuje słowo czynność, tj. wielokrotne jej wykonywanie, niezależnie od przedmiotu tej czynności. Organ zgodził się wprawdzie ze Skarżącą że każdy lokal został sprzedany jednokrotnie, jednakże częstotliwości wykonywania czynności dowodzą kolejne akty notarialne dokumentujące sprzedaże kolejnych lokali.
Organ nie podzielił również poglądu Skarżącej w kwestii zastrzeżeń dotyczących wartości dowodowej informacji wykorzystanych do ustalenia wartości gruntu, a uzyskanych z urzędu gminy. Nie zgodził się także z tym, że jedynym dowodem może być opinia rzeczoznawcy majątkowego. Organ zauważył, że w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano wykazanych w aktach notarialnych wartości sprzedawanych nieruchomości. Dla ustalenia jednak wartości odpowiadającej części działek gruntu posłużył się informacjami sporządzonymi przez stosowne komórki urzędu gminy, w celu realizacji zasady określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Skoro zaś organ uznał te informacje za wiarygodne i rzetelne, nie znalazł tym samym podstaw do powołania biegłego rzeczoznawcy. Nie wykluczało to z kolei powołania tegoż biegłego przez Skarżącą w przypadku zastrzeżeń co do wartości działek gruntu.
Na decyzję tę Skarżąca wniosła skargę, w której powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniosła ponadto że organy podatkowe naruszyły przepisy materialne kwalifikując jednorazową transakcję jako działalność gospodarczą oraz naruszyły przepisy postępowania nie przeprowadzając postępowania dowodowego i pomijając wnioski dowodowe Skarżącej. W szczególności za naganne i bezprawne, jej zdaniem, należy uznać stwierdzenie organu, że mogła ona we własnym zakresie powołać biegłego. Skarżąca wskazała że to nie strona prowadzi postępowanie i to nie strona, ale organ na jej wniosek powołuje biegłych.
Skarżąca podniosła również, że ten sam zakres posiadała kontrola przeprowadzona przez ten sam organ w 2002 r. W jej wyniku nie stwierdzono żadnych naruszeń ustawy o VAT. Obecnie odmienne stanowisko doprowadziło do tego, że Skarżąca została obciążona m. in. odsetkami za zwłokę za okres 4 lat. Organy podatkowe nie mogą zaś działać w sposób narażający podatnika na zbędne dodatkowe dolegliwości, zwłaszcza wówczas gdy działa on w przekonaniu o prawidłowości swojego postępowania potwierdzonej wynikami wcześniejszej kontroli podatkowej. Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z akt poprzedniej kontroli podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynku posadowionym na gruncie, który Skarżąca nabyła na zasadach wspólności ustawowej wraz mężem R. R. w dniu [...] stycznia 1998 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, a więc przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.
Warunkiem objęcia danej czynności (sprzedaży lub usługi) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie jest więc to, by czynności te były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Ustawodawca, regulując podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem wyraźnie unika bowiem posługiwania się pojęciem "działalność gospodarcza".
Oznacza to, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami tegoż podatku są podmioty wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaż rzeczy ruchomych, w tym również budynków lub ich części (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT) w okolicznościach, które wskazują, że sprzedaż ta będzie wykonywana w sposób częstotliwy. Innymi słowy, nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (patrz J. Kamiński, W. Maruchin: Ustawa o VAT. Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 1995, str. 59).
W ocenie Sądu istotne znaczenie dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Na tę okoliczność wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 1999 r. I SA/Lu 233/98 (Monitor Podatkowy 2000/1 str. 3) stwierdzając, że organy podatkowe powinny w każdym przypadku wykazać istnienie okoliczności wymienionych w cytowanym wyżej przepisie, bowiem od ich spełnienia zależy, czy dany podmiot jest podmiotem podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, jak również czy do danego podmiotu można odnieść skutki podatkowe w zakresie tego podatku.
Jak zauważył w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ustawodawca nie definiuje na użytek prawa podatkowego, w tym również ustawy o VAT, pojęcia "zamiar", co oznacza, że zasadne byłoby w tym względzie przyjęcie tego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego (pod redakcją naukową prof. M. Szymczaka) Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, t. III, str. 867 przez zamiar określa "to, co ktoś zamierza; projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś".
Przenosząc takie rozumienie pojęcia "zamiar" na grunt przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż organ podatkowy każdorazowo powinien wykazać, iż intencją podmiotu dokonującego określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności w sposób częstotliwy, tj. w sposób powtarzalny, następujący raz po razie, wielokrotny.
Intencja ta musi istnieć w chwili wykonywania tej czynności, a nie w okresie późniejszym.
Konsekwencją powyższych ustaleń jest to, że w sytuacji, gdy sprzedaży rzeczy dokonuje podmiot, który nie ma statusu przedsiębiorcy, szczególnie wnikliwej ocenie organów podatkowych powinien podlegać fakt, czy sprzedaż rzeczy była jedynym celem uprzedniego ich nabycia, oraz czy dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar ich powtarzania.
Z obowiązków tych organy obu instancji wywiązały się w sposób właściwy. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż w dniu [...] stycznia 1998 r. Skarżąca nabyła na zasadach wspólności ustawowej zabudowaną nieruchomość położoną w M.. Z akt sprawy wynika natomiast, iż już w dniu [...] sierpnia 1998 r. zawarto pierwszą z sześciu ujawnionych następnie w księdze wieczystej umów, w której Skarżąca zobowiązała się do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Kolejne umowy o analogicznej treści zawarte zostały na przestrzeni 1999 r. i 2000 r. Odrębną własność dwunastu lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do tych lokali piwnicami i strychami ustanowiono aktem notarialnym z dnia [...] maja 2000 r.
Okoliczności te wskazują, iż po stronie Skarżącej wystąpiły okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób częstotliwy. Wskazuje na to również oświadczenie złożone przez małżonków R. do protokołu kontroli z dnia 30 listopada 2001 r., w którym ujawnili, że głównym celem nabycia przedmiotowej nieruchomości był zakup atrakcyjnego cenowo obiektu z myślą o jego ewentualnej dalszej odsprzedaży z zyskiem po przeprowadzeniu remontu.
W świetle powyższego stanowisko organów podatkowych, że w tej sytuacji Skarżąca powinna być objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest zatem trafne. Ocena dokonana przez nie w tym względzie nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej ord. pod.
Okoliczność, że w trzy dni później Skarżąca złożyła oświadczenie odmiennej treści nie ma w sprawie znaczenia.
Należy jednak podkreślić, że mimo objęcia opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych Skarżąca mogła się od tego obowiązku uwolnić na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Przy czym przepis ten nie zwalnia automatycznie od podatku podatników, którzy nie przekroczyli określonej w tym przepisie wysokości obrotu, lecz uzależnia to zwolnienie od tego, czy podatnik w odpowiednim czasie złożył oświadczenie o wyborze tego zwolnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt III SA 1678/96). W tym stanie rzeczy okoliczność nie złożenia przez Skarżącą w określonym terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług w świetle obowiązujących wówczas przepisów spowodowała, że ciążyły na niej przewidziane prawem obowiązki podatkowe.
Za niezasadny Sąd uznał również zarzut Skarżącej arbitralnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie wartości sprzedanych gruntów, która zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o VAT wyłączona została z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W celu ustalenia wartości sprzedanych gruntów organy podatkowe przyjęły przeciętną ich wartość stosowaną w obrocie działkami budowlanymi na terenie gminy M.. Uczyniły to w oparciu o informacje przekazane w latach 2000-2002 przez Wójta Gminy M..
Informacje te podobnie jak każdy inny zgromadzony w sprawie dowód podlegały ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie, a w dalszej kolejności również ocenie sądu administracyjnego.
Informacje o przeciętnych cenach rynkowych działek budowlanych organy podatkowe obu instancji uznały za wiarygodne i rzetelne. Na tej podstawie, przy uwzględnieniu wartości całej nieruchomości (wraz z gruntami) wskazanych przez strony transakcji w aktach notarialnych, obliczyły należny z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych podatek. Analiza dokonana w tym względzie przez organy podatkowe nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów.
Skarżąca w zasadzie nie zgłosiła żadnych merytorycznych zarzutów w zakresie dokonanej przez organy podatkowe wyceny wartości gruntu, poza zakwestionowaniem w całości ich stanowiska i zgłoszeniem żądania przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego.
W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że skuteczność prawna tego żądania uzależniona jest od tego, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu administracji publicznej ustosunkowania się do żądania strony, a zatem dokonania oceny czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz - w razie oceny pozytywnej - przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu.
W świetle nie budzących ustaleń w zakresie wartości rynkowej gruntu żądanie powołania biegłego w sposób oczywisty nie odpowiadało przesłankom określonym w art. 188 ord. pod.
Sąd nie dopatrzył się również, by przy podejmowaniu rozstrzygnięć organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie samego wymiaru podatku. Dokonane wyliczenie uznać tym samym należało za prawidłowe i nie naruszające przepisów prawa materialnego. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż w przypadku małżonków, którzy nie zawarli umowy majątkowej regulującej kwestię odmiennie, każdego z nich dotyczy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do 1/2 osiągniętego z tego tytułu przychodu.
Sąd nie podziela ponadto stanowiska Skarżącej, iż w sprawie niniejszej przeprowadzono już wcześniej (2001 r.) kontrolę podatkową, której zakresem objęto te same transakcje i w trakcie której nie stwierdzono żadnych naruszeń ustawy o VAT.
W tym miejscu należy zauważyć, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli z dnia 30 listopada 2001 r. wynika, iż tematem tej kontroli była prawidłowość odprowadzania podatków od sprzedaży lokali mieszkalnych i działek znajdujących się w M.. Kontrolą objęto lata 1998-2001.
W świetle powyższego uprawniona jest, zdaniem Sądu teza, że zarówno okres, jak i zakres obu kontroli był inny.
Nawet jednak jeśliby przyjąć, jak chce tego Skarżąca, że tematyka obu kontroli była ta sama, pogląd o niedopuszczalności ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie objętym zakończoną kontrolą podatkową i toczącym się postępowaniem podatkowym nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym.
Przepis art. 282a § 1 ord. pod. stanowi bowiem, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, chyba, że kontrola ta jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, bądź też w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny. Oznacza to, że jedynie w sprawach rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego nie może być ponownie wszczęta kontrola podatkowa.
Jak się podkreśla w piśmiennictwie (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis 2004, str. 703) użycie wyrazu "ponownie" wskazuje, że przyjęte w tym artykule rozwiązanie ma zastosowanie do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w danej sprawie było poprzedzone kontrolą podatkową dotyczącą wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem tej sprawy. W takim przypadku niedopuszczalne byłoby powtórne prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie, w którym władczo i ostatecznie wypowiedział się wydając decyzję organ podatkowy w postępowaniu jurysdykcyjnym, chyba że zaistnieją wyjątki, o których mowa wyżej.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.