I SA/Ol 135/22

I SA/Ol 135/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1198/22 - Postanowienie NSA z 2025-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 23, art. 120, art. 121, art. 187 §1, art. 191, art. 193, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 §4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2016 poz 2180
art. 20 ust. 1-2
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Dz.U. 2021 poz 685
art. 109 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ I instancji") określił J. D. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") w podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT") za poszczególne miesiące 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za miesiące od stycznia do sierpnia) oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień.
Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji, Strona od [...] 1975 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...], polegającą w przeważającej części na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także między innymi na produkcji wyrobów tartacznych, produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. W badanym roku była czynnym podatnikiem podatku VAT, a sprzedaż z pozarolniczej działalności gospodarczej rozliczała ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dokumentację podatkową prowadziła samodzielnie. Zatrudniała 14 pracowników, w tym także młodocianych, których wynagrodzenie oraz składki ZUS były refundowane.
W wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem podpisanym [...] października 2020 r. stwierdzone zostały następujące nieprawidłowości:
1) po stronie podatku należnego:
- ustalono wartość niezaewidencjonowanej dostawy netto w kwocie 135.838,78 zł oraz podatek VAT w stawce 23% w łącznej kwocie 31.242,91 zł mając na uwadze rozbieżności wynikające z analizy zakupów materiałów budowlanych i sprzedaży zafakturowanej, bez uwzględnienia spisów z natury na 1 stycznia 2016 r. i 31 grudnia 2016 r. (z uwagi na ich brak) oraz stosowanego narzutu 35%. Organ kontrolujący nie uznał prowadzonej ewidencji dostaw VAT za 2016 r. za dowód, gdyż była nierzetelna, a dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego,
- ustalono brak rozliczenia w grudniu 2016 r. dostawy netto 4.629,63 zł, podatek VAT 8%: 370,37 zł jako zaliczki w wysokości brutto 5.000,00 zł otrzymanej na poczet budowy domu mieszkalnego;
2. po stronie podatku naliczonego odliczono podatek nie związany z czynnościami opodatkowanymi:
- w lutym w kwocie 316,40 zł i marcu w kwocie 18,70 zł z faktur na zakup części do maszyn rolniczych (ciągnika),
- w lipcu w kwocie 7,38 zł z faktury VAT z 8 lipca 2016 r. wystawionej na inny podmiot.
Wobec braku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r., uwzględniających ustalenia kontroli, postanowieniem z [...], wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w rezultacie którego Naczelnik US wydał wskazaną na wstępie decyzję.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z [...] uchylił decyzję Organu I instancji w całości i określił w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.
Organ odwoławczy w wydanym rozstrzygnięciu uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Strona nie ujmowała w rejestrach VAT wszystkich zrealizowanych w 2016 r. usług, jak również nie wykazała zaliczki w wysokości 5.000,00 zł otrzymanej na poczet robót budowlanych. Z tego powodu należało uznać, że księgi podatkowe - rejestry VAT za 2016 r. nie odzwierciedlają rzetelnie procesów gospodarczych. Zważywszy na te okoliczności, a dodatkowo znaczne dysproporcje pomiędzy wartością zakupu materiałów budowlanych, a wartością zaewidencjonowanych usług, jak też brak możliwości przyporządkowania przez Stronę zakupionych materiałów budowlanych (w tym drewna) do zrealizowanych usług, Organ I instancji, wysnuł prawidłową w ocenie Organu odwoławczego tezę, o nierzetelności prowadzonych prze Stronę ksiąg (rejestrów dostaw VAT), potwierdzoną dodatkowo tym, że nie sporządzała ona spisów z natury materiałów i robót w toku, na początek i koniec badanego roku.
Organ II instancji podkreślił, że powodem niemożności przyporządkowania przez Stronę zakupionych materiałów budowlanych do konkretnych usług było nieujęcie w rejestrach dostaw wielu prac zrealizowanych w 2016 r. Przemawiała za tym chociażby wskazana dysproporcja pomiędzy wartością zakupu takich materiałów jak: blacha, blachodachówka, czy gąsiory, do wartości zafakturowanych w tym roku robót, do których materiały te mogły być zużyte.
W badanym okresie Strona nie wystawiała faktur i nie zaewidencjonowała w rejestrach dostawy VAT zrealizowanych w 2016 r. usług, zatem zaszły podstawy do oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o art. 23 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p."), zaś przyjęta w decyzji Naczelnika US metoda szacowania wartości sprzedaży usług budowlanych, w ocenie DIAS jest prawidłowa. Organ I instancji eliminując poszczególne metody oszacowania wskazane w art. 23 §3 O.p., słusznie zastosował inną metodę, stosownie do treści art. 23 §5 O.p., która opiera się na szacowaniu wartości sprzedaży usług przy zastosowaniu do kosztu zakupu materiałów budowlanych, średniego narzutu wskazanego przez Stronę.
Organ II instancji dokonał analizy wysokości kosztów i przychodów wykazanych przez Stronę w ewidencjach podatkowych za lata 2016-2018, w wyniku której ustalił, że wykazana w ewidencjach za 2016 r. wartość zakupu materiałów budowlanych (231.606,07 zł), przewyższa wartość usług (152.484,61 zł) o kwotę 79.121,46 zł, zaś biorąc pod uwagę wartość materiałów budowlanych z wyłączeniem drewna (213.572,88 zł) o kwotę 61.088,19 zł. Uznał więc za sprzeczne z logiką, by wartość materiałów przewyższała wartość wykonanych usług. Wyliczona na podstawie ww. zapisów wysokość marży i narzutu za 2016 r. są ujemne.
W celu ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży usług budowlanych oraz podatku należnego w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r., z uwagi na sezonowość świadczenia usług budowlanych oraz zakup materiałów pod konkretne zlecenie, ustalono udział procentowy zakupu materiałów budowlanych i drewna do zakupu rocznego i takim udziałem wyliczono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2016 r. Z powyższego wyliczenia wynikało, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług budowlanych za okres od stycznia do grudnia 2016 r. wynosi ogółem 135.838,78 zł.
W związku z ustaleniem, że Strona wykonywała w 2016 r. usługi/roboty budowlane dotyczące budynków mieszkalnych i innych, to w ocenie Organu odwoławczego, niezaewidencjonowana sprzedaż winna być opodatkowana stawką zarówno 23% i 8% (odmiennie do stanowiska przyjętego w decyzji Naczelnika US, który dla całej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży zastosował 23% stawkę podatku VAT), bowiem w rejestrze dostaw za badany okres, Strona ujęła dostawy opodatkowane stawką 23% o wartości netto 59.313,75 zł, co stanowi 38,9%, zaś wartość dostaw wykazanych w rejestrze, według stawki 8 % wynosi 93.170,86 zł, co stanowi 61,1%.
Zatem celem wyliczenia podatku należnego od ustalonej przez Organ I instancji niezaewidencjonowanej sprzedaży usług budowlanych w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r., DIAS obliczył wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 23% wskaźnikiem 38,9% i wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 8 % wskaźnikiem 61,1%. Następnie obliczył kwoty podatku 23% i 8% przypadające w poszczególnych miesiącach 2016 r.
Wyliczona przez Organ odwoławczy wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług budowlanych za okres od stycznia do grudnia 2016 r. opodatkowanej stawką 23% wyniosła 52.841,28 zł (podatek VAT wg. 23% w kwocie 12.153,48 zł) wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług budowlanych za ten okres opodatkowanej stawką 8% wyniosła 82.997,50 zł (podatek VAT wg. 8 % w kwocie 6.639,80 zł).
Podstawę powyższych ustaleń i obliczeń stanowił materiał dowodowy obszernie zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił też, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Jak ustalono Strona nie zaewidencjonowała w rejestrze dostaw VAT zaliczki otrzymanej od E. S. na poczet usług budowlanych w kwocie 5.000,00 zł. A ponadto sama przyznała w wyjaśnieniach złożonych 5 czerwca 2020 r., że: "(...) zdarzały się przypadki niewystawienia faktur i nierozliczenia usług, np. gdy klient nie zapłacił.". Jako przykład nierozliczonych prac Podatnik podał roboty budowlane dla [...] w [...] i [...] w [...] w zakresie wykonania/remontu dachu ze swoich materiałów.
Okoliczności te, w ocenie DIAS stanowiły wystarczającą przyczynę, aby uznać prowadzone przez Stronę rejestry za nierzetelne, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT określić w drodze oszacowania. W toku postępowania przesłuchano pracowników zatrudnionych przez Stronę na pełny etat w 2016 r. w osobach K. L., S. B., Z. N., K. P. oraz J. N.. Treść zeznań wskazanych świadków w zestawieniu z wyjaśnieniami przedłożonymi na prośbę Organu I instancji przez nabywców usług budowlanych lub stolarskich Podatnika oraz wyjaśnieniami samej Strony świadczyła o tym, że w rzeczywistości zakres robót przez nią realizowanych był znacznie większy, niż wykazała ona w wystawionych fakturach i ewidencjach podatkowych. Organ II instancji zaznaczył, że niektóre z prac wymienionych przez pracowników Strony, zostały potwierdzone przez inwestorów, a sprzedaż z tytułu ich wykonania nie została przez niego zaewidencjonowana w kolejnych latach objętych postępowaniem (rok 2017 i 2018), a ponadto, jak wyjaśniła sama Strona, nie rozliczyła ona niektórych usług, nie sporządzała remanentów na koniec lat 2015, 2016, 2017, 2018 oraz nie ujmowała robót w toku.
W dalszej części uzasadnienia DIAS wywiódł, że również z analizy faktur zakupu materiałów budowlanych oraz faktur wystawionych przez Stronę w 2016 r., biorąc pod uwagę daty i rodzaj zakupionych materiałów oraz charakter zrealizowanych poszczególnych usług wynikało, że część materiałów nie odpowiadała charakterowi świadczonych usług, a to wskazuje, że materiały te nie zostały wykorzystane do realizacji usług, udokumentowanych fakturami sprzedaży.
Podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika, które odbyły się 7 sierpnia 2020 r. nie stwierdzono składowania materiałów budowlanych.
W ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik US dokonał również prawidłowej oraz szczegółowej analizy zakupionych materiałów budowlanych pod kątem wykorzystania ich do wykonywanych w 2016 r. usług. Z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynikało, że pomiędzy wartością zakupu materiałów (blachodachówki, dachówki, blachy, gąsiorów), a ustaloną wartością sprzedaży usług, do których mogły one zostać wykorzystane, istniała znaczna dysproporcja - różnica w wartości netto 93.763,72 zł (102.981,23 zł - 9.217,51 zł), przy tym różnica ta nie uwzględniała stosowanego przez Stronę narzutu.
W konkluzji analizy rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, w powiązaniu z dokonaną interpretacją dowodów źródłowych dotyczących sprzedaży i zakupu oraz dowodów z zeznań świadków oraz wyjaśnień Strony i nabywców usług, dokonanej przez Naczelnika US i zaaprobowanej przez DIAS, w decyzji stwierdzone zostało, że Podatnik nie zaewidencjonował całości sprzedaży usług zrealizowanych w okresie od stycznia do grudnia 2016 r., w związku z czym uznano rejestry VAT za ten okres za nierzetelne w części niezaewidencjonowanej sprzedaży. Powyższe stanowiło podstawę szacowania podstawy opodatkowania.
Do wyliczenia wartości sprzedaży usług budowlanych zastosowany został, z korzyścią dla Strony, wskazany przez nią podczas przesłuchania procentowy narzut w wysokości 35%.
Celem weryfikacji prawidłowości zastosowanego narzutu, Organ odwoławczy wystąpił do ośmiu podmiotów z terenu [...] i [...] z zapytaniem o wysokość stosowanych przez nich narzutów i marż, w prowadzonej działalności budowlanej w latach 2016-2018 oraz średniego procentowego wskaźnika zakupionych i zużytych w toku świadczonych usług budowlanych materiałów, w stosunku do wartości przychodu uzyskanego z tych usług. Z uzyskanych informacji wynikało, że ww. podmioty podały w większości procentowy wskaźnik, który wynosił średnio 41% (przyjmując do wyliczenia średnie wskaźniki wynikające z odpowiedzi: 12%, 33%, 42%, 46%, 55%, 58%). Na wysokość stosowanych narzutów i marż miały wpływ głównie takie czynniki jak: rodzaj i zakres usługi, stopień skomplikowania, rodzaj użytego materiału i jego aktualna cena, ceny usług w internecie i na lokalnym rynku, wysokość kosztów pracy, okres wykonywania usług (pora roku). Większość podmiotów nie podała jednak wysokości narzutu i marży stosowanych w latach 2016-2018, stwierdzając, że każda usługa była wyceniana indywidualnie.
W ocenie Organu odwoławczego, przedstawione powyżej okoliczności potwierdziły prawidłowość przyjętej przez Organ I instancji metody ustalenia wartości sprzedaży usług budowlanych w 2016 r. oraz, że nie nastąpiło podważenie rzetelności ksiąg podatkowych "od końca" tj. od oszacowania sprzedaży.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając decyzję DIAS, Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Sformułowano w niej zarzut naruszenia następujących przepisów:
- art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego ze z góry przyjętą tezą, niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego,
- art. 193 O.p., art. 120 i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję (rejestr) dostaw,
- art. 193 O.p. oraz art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelności ewidencji (rejestru) dostaw z powodu sprzeczności ekonomicznej oraz na podstawie oszacowania,
- art.120 O.p., art. 121 §1 O.p., art. 23 §1 i §5 O.p. oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 pkt 1 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i to określenie w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej.
Uzasadniając skargę, Strona wskazała, że eksponowane przez Organ odwoławczy wystąpienie sprzeczności ekonomicznej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania ksiąg za nierzetelne oraz pominięcia ich jako dowodu. Sprzeczność ta jest zwyczajną stratą z działalności gospodarczej, a na przestrzeni lat 2016-2018 strata taka wystąpiła tylko jeden raz.
Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie zostały naruszone wskazane na wstępie postanowienia Ordynacji podatkowej dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego i wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Całe postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób mający usankcjonować i potwierdzić nieewidencjonowanie przez Podatnika wszystkich usług budowlanych. Z faktu, że nie potrafił on przyporządkować zakupionych towarów do wykonanych przez siebie usług oraz tego, że nie sporządzał spisów z natury tych materiałów nie wynika, wbrew twierdzeniom Organów podatkowych, że zużyte one zostały w 2016 r. Biorąc pod uwagę upływ czasu i wiek Skarżącego jest rzeczą normalną, że mógł on tego dokładnie nie pamiętać. Ponadto nie sporządzał on spisów z natury towarów i nie potrafił przyporządkować materiałów budowlanych do wykonanych usług nie tylko za 2016 r., ale także za inne lata objęte kontrolą, towary te nie zostały więc zużyte tylko w 2016 r. Zużywano je stopniowo w latach następnych. Co szczególnie istotne, w latach 2017 - 2018 nie wystąpiła taka rozbieżność pomiędzy wartością zakupionych materiałów a wartością wykonanych usług, jak w 2016 r. Potwierdza to więc fakt ich stopniowego zużywania w latach następnych.
Podniósł On również, że wykonanie usług o wartościach wynikających z zaskarżonej decyzji byłoby ponad jego fizyczne możliwości, przy czym zaznaczył, że zatrudniał on jednocześnie średnio 7, a nie jak twierdzi Organ odwoławczy 14 pracowników.
W ocenie Strony niedopuszczalne jest: "(...) wykazywanie nierzetelności ksiąg od końca, to jest od oszacowania.". Oszacowanie możliwe jest bowiem dopiero po uznaniu księgi za nierzetelną i może być jedynie następstwem takiego uznania, a nie jego przyczyną. Niezasadnie również przyjęto za pewne, że Podatnik stosował do kosztów zakupu materiałów budowlanych narzut w wysokości 35%. Wskaźnik ten wynika z protokołu, którego nie odczytano Skarżącemu przed podpisaniem, sporządzanego 5 czerwca 2020 r. w jednym egzemplarzu w wyniku przesłuchania, które w ocenie Strony odbyło się bez zagwarantowania Podatnikowi praw wynikających z art. 174 §1 i art. 199 O.p. Co szczególnie istotne, 35% narzut na materiały budowlane zastosowano tylko w stosunku do 2016 r. Tymczasem stwierdzenie o tym narzucie pada w odniesieniu do lat 2016-2018.
Skarżący uważa, że w przedmiotowej sprawie nie było więc konieczne i zasadne określanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, natomiast w jego wyniku nie doszło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, lecz do jej drastycznego zawyżenia.
Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny, czy prowadzone przez Skarżącego rejestry sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2016 r. są nierzetelne w zakresie stwierdzonych przez Organy podatkowe nieprawidłowości, a w konsekwencji ustalenia czy zasadnie Organ I instancji dokonał oszacowania sprzedaży, a następnie określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia go grudnia 2016 r.
W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r., poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2016-2018 oraz podatku VAT za lata 2016-2018 określił Stronie w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. w wysokościach wskazanych w przedmiotowym rozstrzygnięciu oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 2016 r. w wysokościach w niej wskazanych. W wyniku odwołania DIAS uchylił w całości decyzji Organu I instancji i określił w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w wysokościach wskazanych w niniejszym rozstrzygnięciu. Organ II instancji zgodził się bowiem z zarzutem odwołania, co do błędnego opodatkowania całej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży stawką 23%. Bowiem jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, Strona wykonywała przeważnie roboty/usługi budowlane dotyczące budynków i lokali mieszkalnych. W rejestrze dostaw za badany okres, Strona ujęła dostawy opodatkowane stawką 23% o wartości netto 59.313,75 zł, co stanowi 38,90%, zaś wartość dostaw wykazanych w rejestrze, według stawki 8% wynosi 93.170,86 zł, co stanowi 61,10%.
Zgodnie z §13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 4 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2002 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy:
1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w organ stwierdził te błędy, lub
4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w §3, 4 i 7.
Według art. 23 §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Przepis art. 23 §2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) umożliwia organom podatkowym odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
W myśl art. 23 §3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:
1. porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
2. porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
3. remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
4. produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
5. kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
6. udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
Zgodnie natomiast z §5 ww. przepisu, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
Art. 193 §1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z art. 193 §2 cyt. ustawy wynika, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto, art. 193 §4 cyt. ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
Według art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś art. 121 §1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie art. 191 O.p. stwierdza, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 187
§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, z art. 210 §1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 §4 O.p. wynika, iż decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Jeśli chodzi o zarzut Strony podnoszony w skardze, podważenia rzetelności ewidencji VAT "od końca", tj. od oszacowania Podatnikowi niezaewidencjonowanej sprzedaży to w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Już z samej chronologii postępowania wynika coś zupełnie przeciwnego. Wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło bowiem [...] 2021 r. (k. 2 akt podatkowych, T. I). Prowadzone było do [...] 2021 r. (k. 440 akt podatkowych, T. I). Wówczas Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy, m.in.:
- nie uznał prowadzonej ewidencji dostaw VAT za 2016 r. za dowód, gdyż była nierzetelna, a dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Ustalono bowiem, że Strona nie rozliczyła w grudniu 2016 r. dostawy netto 4.629.63 zł (VAT 8% - 370,37 zł ) jako zaliczki w wysokości brutto 5.000,00 zł otrzymanej od E. S. na poczet budowy domu mieszkalnego. Co istotne, okoliczność ta nie jest kwestionowane w skardze. Na wezwanie z "[...]" w sprawie udzielenia wyjaśnień w zakresie świadczenia przez Podatnika usług budowlanych w latach 2016-2018 E. S. udzieliła pisemnej odpowiedzi, potwierdzając świadczenie usług przez Stronę na jej rzecz w 2016 r. (k. 198 akt podatkowych, T. I). Potwierdził to również sam Skarżący do protokołu z "[...] 2020 r. Wskazał w nim, że na poczet prac otrzymał od E. S. gotówką 5.000,00 zł (k. 83 akt podatkowych, T . I). Pismem z "[...]" 2020 r. (k. 202-203 akt podatkowych, T. I) wezwano Stronę do podania daty otrzymania przedmiotowej zaliczki. Skarżący w piśmie z "[...]" 2020 r. (k. 208 akt podatkowych, T. I) wskazał jedynie zdawkowo, że: "U Państwa S. robiłem fundament w 1999 r. a budynek budowałem 2014r. Pozostałe roboty mam wykonać do końca 2020 r. i wystawić fakturę, pobrał 5.000 zł zaliczki.". Jak słusznie zauważył Organ I instancji w dokonanym rozstrzygnięciu wyjaśnienia Podatnika w tym zakresie są niespójne i zmieniane. Strona najpierw twierdzi, że prace budowlane u E. S. rozpoczęto w latach 2016-2017, a następnie podnosi, że u Państwa S. robiono fundamenty w 1999 r., a budynek budowano w 2014 r. E. S. podała natomiast, że prowadzi prace budowlane samodzielnie, a od 2016 r. z pomocą Strony. Ponadto, przesłuchani pracownicy (K. L. - k. 59 akt podatkowych, T. I; S. B. - k 63 verte akt podatkowych, T. I) potwierdzili w zeznaniach, że w [...], na starych fundamentach budowali dom letniskowy i mogło to być w latach 2016-2018. To pokazuje, że Strona w 2016 r. w rejestrze VAT nie wykazała zaliczki otrzymanej na poczet przedmiotowych robót budowlanych;
- w dniu 2 czerwca 2020 r. przedłożono Skarżącemu zestawienia uzyskiwanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowalnych i stolarskich za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. sporządzone na podstawie przedłożonych do kontroli faktur w celu przyporządkowania wyszczególnionych na zestawieniu materiałów do poszczególnych faktur na sprzedaż usług. Strona stwierdziła, że: "dokładnie nie pamiętam jakie prace były wykonywane przy poszczególnych usługach (...) (k. 32 akt podatkowych, T. I). W spisanym "[...]" 2020 r. protokole (k. 33 akt podatkowych, T. I) Skarżący zauważył też, że: "(...) nie jest w stanie przyporządkować wyszczególnionych w zestawieniu materiałów do poszczególnych faktur. Wskazał również, że: "Mogły się zdarzyć sytuacje, że w latach 2016-2017 nie wystawiono faktur za zrobioną robotę na przykład w sytuacji, kiedy klient nie zapłacił za usługę. (...)". Podniósł także, że wykonał (z własnych materiałów) w 2016 r. dla [...] (dalej również: "[...]") w [...] dach z blachy trapezowej (brązowej) na budynku mieszkalnym o pow. około 200 m2, wyceniając wartość usługi na kwotę 6.400,00 zł oraz dla [...] w [...] w miejscowości S. remont dachu na budynku mieszkalnym (uzupełnienie poszycia z o brakujące dachówki ceramiczne i gąsiory), wyceniając jej wartość na 3.000,00 zł. Dodał równocześnie, że: "Nie mam żadnych rozliczeń bo ich nie składałem do [...], ponieważ miałem później przedstawić wszystkie dokumenty łącznie z fakturą i się rozliczyć.". Potwierdził to również spisany "[...]" 2020 r. protokół (k. 83 akt podatkowych, T. I), z którego wynika m.in., że: "W 2016 r. wykonałem dla [...] usługę pokrycia wiaty o pow. 200 m2 blachą trapezową nie pamiętam koloru. Wiata była dobudowana do budynku gospodarczego położonego w pobliżu biurowca. (...) Usługę wyceniłem na kw. 6400 brutto. (...) Po zrobieniu prac nie wystawiłem faktury i usługa ta do chwili obecnej nie jest rozliczona. Nie otrzymałem zapłaty". Jeśli zaś chodzi o usługę dla [...] w miejscowości S. Strona wskazał, że: "(...) wykonałem tam drobną usługę (...). Wyceniłem tą usługę na kw. brutto 3000 zł. (...) Z uwagi na to, że budynek został sprzedany nie upominałem się o zapłatę.". Realizację ww. inwestycji dla [...] potwierdza też Z. N., który w protokole przesłuchania świadka wskazuje: "Wiem, że szef robił dla [...]. Brał tam uczniów." (k. 70 verte akt podatkowych, T. I). Sąd zwrócił uwagę, że choć treść protokołów jest w niektórych aspektach niespójna, to odnośnie usług zrealizowanych dla [...] w 2016 r., zgodzić się należy z Organem odwoławczym, że potwierdza to, iż Strona nie ujmowała w rejestrach wszystkich zrealizowanych w 2016 r. usług. Jednocześnie w piśmie z "[...]" 2020 r., na zapytanie Organu podatkowego z "[...]" 2020 r. o wskazanie: ilości i wartości materiałów, wartość i rodzaj niezakończonych prac budowlanych podlegających ujęciu w spisach z natury na koniec roku 2015 i 2016 oraz zużytych własnych materiałów wyjaśnił, że nie jest w stanie zapamiętać wszystkich szczegółów i dat oraz w jakim czasie były wykonywane usługi, jak również podać gdzie wykorzystano materiały (k. 208 akt podatkowych, T. I);
- Podatnik w dniu "[...]" 2020 r. odmówił przesłuchania w charakterze strony (k. 83 akt podatkowych, T. I);
- Organ I instancji przesłuchał pracowników Podatnika, z zeznań których (choć jak zauważył Sąd nie są one do końca spójne) to wynikało jednakże, że wykonany był większy zakres prac zrealizowanych przez firmę Strony niż wykazał On w badanym okresie (k. 58-60, k. 62-64, k. 66-67, k. 68-69, k. 70-71 akt podatkowych, T. I). Potwierdza to też sam Podatnik, który w swoich wyjaśnieniach z "[...]" 2020 r. i "[...]" 2020 r., złożonych do protokołu (k. 33 i k. 83 akt podatkowych, T. I) mówi o wykonanych w 2016 r. usługach, np. dla [...], które nie zostały ujęte w stosownej ewidencji VAT. Nie kwestionuje również wykonanej usługi dla E. S.;
- jak ustaliły Organy podatkowe Skarżący nie sporządzał spisów z natury materiałów i robót w toku, na początek i koniec roku w badanym okresie. Fakt ten potwierdził sam Skarżący w wyjaśnieniach z "[...]" 2020 r. (k. 208 akt podatkowych, T. I) stwierdzając w nich, iż: "Nie sporządzałem spisu towarów i nie robiłem remanentów to był mój błąd." Z akt sprawy wynika też, że podobna sytuacja miała miejsce w roku 2012. W protokole przesłuchania kontrolowanego Strona na pytanie, czy sporządzała remanenty, spisy z natury towarów w okresie od 31 grudnia 2009 do 31 grudnia 2011 wskazał, że: "Nie sporządzałem takich spisów z natury." (k. 398 verte akt odwoławczych, T II). Takie postępowanie w ocenie Sądu zaciera obraz zdarzeń gospodarczych i stoi w kontrze z działalnością prowadzoną w sposób przejrzysty, umożliwiający bezspornie na ustalenie zdarzeń, również tych, na które powołuje się sam Skarżący. Zgodzić się należy też z Organem odwoławczym, że niezrozumiała wydaje się okoliczność, by przedsiębiorca prowadzący przez wiele lat działalność gospodarczą, nie ewidencjonował takich zdarzeń. Podatnik jest bowiem zobowiązany prowadzić księgi podatkowe zgodnie ze stanem rzeczywistym i tak, aby możliwa była weryfikacja przez organ rzetelności zdarzeń w nich ewidencjonowanych. Oznacza to również obowiązek ujmowania w ewidencji przychodów spisów z natury materiałów na koniec roku podatkowego. Jak też wynika z art. 20 ust. 1-2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2180, ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, są obowiązani sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwany dalej "spisem z natury", na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego. Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko i imię właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w ust. 1, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę: "Spis zakończono na pozycji (...)", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników);
- w wyniku analizy dokumentów stwierdzono, że poniesione wydatki w 2016 r. przekroczyły łączną kwotę sprzedaży netto opodatkowanej podatkiem VAT i przychodów nieopodatkowanych VAT o kwotę 189.752,36 zł. Przy tym sam zakup materiałów przeznaczonych bezpośrednio do usług w łącznej kwocie 231.606,07 zł (w tym drewna), przekroczył wartość udokumentowanej sprzedaży o kwotę 79.121,46 zł. Ponadto, z analizy faktur zakupu materiałów budowlanych oraz faktur wystawionych przez Stronę w 2016 r., biorąc pod uwagę daty i rodzaj zakupionych materiałów oraz charakter zrealizowanych poszczególnych usług wynika, że część materiałów nie odpowiada charakterowi wyświadczonych usług, co wskazuje, że materiały te nie zostały wykorzystane do realizacji usług, które Strona udokumentowała fakturami sprzedaży. W toku postępowania, w dniu "[...]" 2020 r. przekazano Skarżącemu sporządzone zestawienia uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży usług budowlanych oraz wydatków z tytułu zakupu materiałów budowlanych (w tym drewna), m.in. za 2016 r., w celu przyporządkowania wyszczególnionych materiałów do poszczególnych faktur sprzedaży usług. Ze złożonego wówczas do protokołu oświadczenia J. D. wynika, że nie pamięta jakie prace były wykonywane przy poszczególnych usługach. Dodatkowo stwierdziły One, że z analizy zakupu materiałów budowlanych wynikało, że część z nich nie odpowiada charakterowi świadczonych usług udokumentowanych wystawionymi w 2016 r. fakturami VAT, a mianowicie data i rodzaj kupionych materiałów nie wskazują na ich wykorzystanie do danej usługi. Organ I instancji przeanalizował całą zafakturowaną przez Stronę sprzedaż. W tym celu wystąpił On do nabywców usług, wynikających z faktur wystawionych przez Stronę w 2016 roku. W odpowiedzi nabywcy poinformowali o zakresie zleconych i wykonanych przez firmę Skarżącego prac, terminie ich realizacji, rodzaju zużytych materiałów i kto je zapewniał oraz kwotach i terminach rozliczeń. Charakter wykonanych robót ustalono też na podstawie treści wystawionych przez Stronę faktur. Wynik tej analizy wykazał, że w przypadku takich materiałów jak (blachodachówi, dachówki, blachy, gąsiory), zakupionych głównie od firmy [...]- wartość zakupu tych towarów w kwocie netto 96.392,06 zł (k. 99-136 akt podatkowych, T. I). Strona dokonywała również zakupu blachy od innych podmiotów w kwocie 6.589,17 zł. Zatem, Strona w miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r. dokonała zakupu tych towarów o łącznej wartości netto - 102.981,23 zł. Co istotne, tylko usługi dla [...] wymagały użycia tych materiałów, co potwierdza Skarżący w złożonych do protokołu z "[...]" 2020 r. i "[...]" 2020 r. wyjaśnieniach: pokrycia wiaty o pow. 200 m2 blachą trapezową i remont dachu na budynku mieszkalnym polegający na uzupełnieniu poszycia o brakujące dachówki ceramiczne i gąsiory (k. 33 i k. 82-83 akt podatkowych, T. I) - i to jedynie na kwotę 9.400,00 zł (a jak ustalił Organ I instancji na kwotę 9.2217,51 zł netto - s. 19 i 20 decyzji I instancyjnej, k. 420 akt podatkowych, T. II). Zgodzić się należy z DIAS, że wskazuje to na dużą dysproporcję pomiędzy wartością zakupu tych materiałów a wartością udokumentowanych usług, do których miały one posłużyć;
- w toku postępowania nie udało się ustalić, jak wskazały Organy podatkowe wykorzystania do wykonanych przez Stronę w 2016 roku usług, zakupionych od [...] materiałów, na podstawie faktury VAT z "[...]" (k. 129 akt odwoławczych, s. 17/34 decyzji odwoławczej). Faktura ta dokumentuje zakup: glazury, gresu, grzejnika, deski WC, brodzika, syfonu brodzikowego i umywalkowego, zlewu, zaworu kulkowego, baterii umywalkowej, umywalki, kabiny natryskowej, paneli, klamek, szyldu, odboju drzwiowego, za łączną kwotę netto 11.950,53 zł;
- Organ odwoławczy wystąpiły do 8 podmiotów (uzyskując odpowiedź od 6) z terenu [...] i [...] z zapytaniem o wysokość stosowanych przez nich narzutów i marż, w prowadzonej działalności budowlanej w latach 2016-2018 oraz średniego procentowego wskaźnika zakupionych i zużytych w toku świadczonych usług budowlanych materiałów, w stosunku do wartości przychodu uzyskanego z tych usług (k. 50, 52, 54, 56, 58, 60, 62, 64 materiały wyłączone). Z uzyskanych odpowiedzi (k. 65, 66, 67, 68, 69, 114 materiał wyłączony) wynika, że wskaźniki te odbiegały od tych ustalonych dla Skarżącego, np. procentowy wskaźnik zakupionych i zużytych materiałów w toku świadczonych usług budowlanych (z wyłączeniem drewna), w stosunku do wartości sprzedaży zaewidencjonowanej przez Stronę, a średnio wskaźnik w nich wskazany wynosił 41% (przyjmując do wyliczenia średnie wskaźniki wynikające z odpowiedzi: 12%, 33%, 42%, 46%, 55% i 58%), w przypadku zaś Strony, przy zastosowaniu tylko wskaźnika, o którym mówił Podatnik (35%) było to 140%, zaś stosunek wartości zakupionych w 2016 r. materiałów budowlanych w kwocie 213.572,88 zł do ustalonej przez Organ I instancji przychodów w kwocie 288.323,39 zł, przy zastosowaniu 35% narzutu do wartości materiałów wynosił 74,07% (k. 126 akt odwoławczych, decyzja odwoławcza, s. 23/34);
- stwierdził, że ww. sprzeczności ekonomiczne potwierdzają dodatkowo, że ewidencje VAT były prowadzona nierzetelnie. Zgodzić się należy więc z Organem odwoławczym, że stwierdzone "sprzeczności" to nie tylko analiza ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika, ale również wykazanie przez Organy oby instancji konkretnych zdarzeń, czy też okoliczności ukazujących, że zapisy rejestrów VAT (nie ujmowanie w nich wszystkich zrealizowanych w 2016 r. usług, jak również nie wykazywanie zaliczki otrzymanej na poczet robót budowlanych) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (rodzaj i ilość zakupionych materiałów, których nie stwierdzono w zafakturowanych usługach budowlanych; brak spisów z natury; zeznania świadków; wyjaśnienia Strony, wyjaśnienia podmiotów prowadzących zbliżoną działalność; oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; to, że Skarżący nie potrafił w znacznej części przyporządkować materiałów zakupionych w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. do wykonanych w tym okresie usług/prac, np. do jakich usług została zużyta zakupiona blachodachówka; czy też to, iż udokumentowane koszty zakupu materiałów przeznaczonych bezpośrednio do usług budowlanych w kwocie 231.606,07 zł były nieproporcjonalnie wysokie do wykazanej wartości wykonanych usług budowlanych w kwocie o 152.484,61 zł - przewyższając je o kwotę 79.121,46 zł).
Należy również pamiętać, że obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęciu rzetelności ksiąg podatkowych i nadaje ich szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Dopiero w następstwie tych ustaleń Naczelnik US wydał stosowne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzając, że zarówno niezaewidencjonowanie jak i sprzeczności ekonomiczne, jakie stwierdzono podczas analizy działalności Strony oraz brak wyjaśnień i przyczyn ich powstania wskazuje, jak słusznie stwierdziły Organy obu instancji, że rejestry VAT za 2016 r. nie odzwierciedlają rzetelnie zaistniałych w badanym roku zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w przedmiotowym postępowaniu.
W sytuacji zaś nierzetelności rejestrów VAT, określenie prawidłowej wartości podstawy opodatkowania następuje w drodze oszacowania (art. 23 §1 pkt 2 O.p. – organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie). Jednocześnie z uwagi na treść art. 23 §3 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do zastosowania przyjętych w nim metod szacowania. Organ podatkowy, na gruncie każdej rozpatrywanej przez siebie sprawy, jest uprawniony do skorzystania z innej metody, która w świetle jej okoliczności faktycznych będzie bardziej odpowiednia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 131/21). NSA w wyroku z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1371/17 wskazał zaś, że: "Obecnie obowiązujący art. 23 §3 o.p. przewiduje wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co prowadzi do wniosku, iż przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Dotychczas ustawowo określone metody szacowania, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie mają pierwszeństwa.". Jak stwierdził też WSA w Łodzi wyroku z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 693/21 metody szacowania w nim wskazane: "Odnoszą się (...) do najbardziej typowych, uchwytnych rodzajów działalności gospodarczej.". Mając to na uwadze, zadaniem organu podatkowego, zgodnie z art. 23 §5 O.p. było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto, Organ ten określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania był zobowiązany uzasadnić swój wybór metody oszacowania. Zaś rolą Sądu jest, w kontekście tych przepisów ocena, na gruncie rozpatrywanej sprawy i w świetle jej okoliczności faktycznych, czy wybrana metoda oszacowania jest odpowiednia. W pierwszej kolejności Organ I instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego wskazane w art. 23 §3 O.p. metody nie mogą być zastosowane w niniejszej sprawie. Jak bowiem zauważył Naczelnik US nie dysponuje On danymi w zakresie rozmiarów działalności w latach bezpośrednio poprzedzających 2016 r. (ostania kontrola za lata 2010-2011), a z ustaleń kontroli za lata 2017-2018 wynika, że ewidencje dostaw prowadzone były nierzetelnie, a to nie pozwala na stwierdzenie faktycznej wysokości obrotów działalności gospodarczej w poszczególnych okresach i zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, o której jest mowa w art. 23 §3 pkt 1 O.p. Nie ustalono również podmiotów prowadzących działalność o zbliżonej wysokości obrotów, porównywalnym usytuowaniu, zbliżonym charakterze działalności, liczbie zatrudnionych pracowników, co implikowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 §3 pkt 2 O.p.). Niemożliwość wyliczenia wskaźnika udziału kosztów w obrotach, z uwagi na wybraną formę opodatkowania ryczałtem powoduje, jak zauważył Organ I instancji, że również metoda kosztowa była w tej sprawie nieodpowiednia (art. 23 §3 pkt 5 O.p.). Metoda udziału dochodu w obrocie (art. 23 §3 pkt 6 O.p.) polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywaniu określonych usług z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług w całym obrocie) nie ma również zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie jest znany faktyczny dochód ze sprzedaży poszczególnych usług - Podatnik nie był w stanie wskazać organowi podatkowemu, które konkretnie materiały zużył pod daną usługę, a w dużej mierze stosowane na dokumentach sprzedaży nazewnictwo (lakoniczne i skrótowe) wyklucza możliwość ustalenia konkretnego dochodu dla poszczególnych usług. Ponadto wyeliminowano zastosowanie w sprawie metody remanentowej (art. 23 §3 pkt 3 O.p.) z uwagi na brak sporządzania spisów z natury oraz metody produkcyjnej (art. 23 §3 pkt 4 O.p.), gdyż Strona świadczyła działalność w zakresie usług budowlanych, stolarskich. Organ I instancji stwierdził ponadto, że w wyniku analizy wymienionych w Ordynacji podatkowej metod szacowania oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż żadna z wy mienionych nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie, gdyż żadna nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wartości zbliżonej do rzeczywistej.
Dlatego też wysokość sprzedaży z tytułu świadczonych w 2016 r. usług Organ ten oszacował w oparciu o:
- koszt zakupu materiałów w kwocie 213.572.88 zł (łączna wartość zakupu netto materiałów budowlanych w 2016 r. po pomniejszeniu o zakup drewna i narzędzi). Strona stwierdziła, że wykorzystane do usług drewno musi być sezonowane, a nie sporządzała spisów z natury. Uznano zatem, że kupione w badanym roku drewno wykorzystano w latach następnych, ponieważ Podatnik dysponował przesuszonym drewnem z lat wcześniejszych (potwierdziły to oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego – k. 176-177 akt podatkowych, T. I);
- procentowy narzut stosowany przez Podatnika do kosztów zakupu materiałów 35 %. Do protokołu z "[...]" 2020 r. Strona stwierdziła, m.in., że w latach 2016-2018 świadczył usługi w zakresie usług dekarskich (wykonywanie dachów z materiałów lub świadczenie usług w tym zakresie jako podwykonawca dla [...]), budowy domów mieszkalnych do stanu zerowego z zadaszeniem, usługi remontowe mieszkań. Większość zleceń wykonywana była z materiałami. Przy kalkulacji zleceń do kosztów materiałów doliczał średnio 35% narzutu.
Naczelnik US wskazał równocześnie, że niezaewidencjonowaną sprzedaż określono według wyliczenia:
- wartość netto zakupu materiałów budowlanych (z wyłączeniem drewna) 213.572,88 zł,
- narzut 35% (zgodnie z oświadczeniem ) 74.750,51 zł,
- sprzedaż netto po uwzględnieniu ww. narzutu 288.323,39 zł,
- zaewidencjonowana sprzedaż z usług budowlanych 152.484,61 zł,
- niezaewidencjonowana sprzedaż netto z usług budowlanych 135.838,78 zł.
Naczelnik US wyjaśnił również, że przyjęty sposób ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania pozwala na najbardziej zbliżone do rzeczywistości ustalenie jej wysokości. Za wyborem ww. metody szacowania przemawia też fakt, iż:
- łączna wartość przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 333.631,80 zł (po uwzględnieniu pozostałych przychodów w wysokości 45.308,41 zł) jest zbliżona do łącznej wartości poniesionych przez Stronę kosztów działalności w kwocie 387.545,38 zł;
- metoda ta opiera się na pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupu materiałów, a sam Skarżący zadeklarował Organowi podatkowemu osiągane zyski z prowadzonej działalności wskazując, że przy kalkulacji zleceń do kosztów materiałów doliczał narzut 35%.
Należy również zauważyć, że w decyzji odwoławczej DIAS dla uzasadnienia przyjętej metody, oprócz wykazanych już wcześniej przez Organ I instancji okoliczności podniósł, że:
- Organ I instancji przyjął korzystniejszą wartość marży (narzutu) - 35%, niż wykazana podczas kontroli za lata 2017-2018 (za 2017 r.: narzut wynosi 59,15%, a marża 37,17%, natomiast za 2018 r.: narzut wynosi 62,30 %, a marża 38,39%);
- wystąpił, jak już wspomniano wcześniej do 8 podmiotów z terenu [...] i [...] z zapytaniem (oprócz wysokości stosowanych przez nich narzutów i marż w prowadzonej działalności budowlanej w latach 2016-2018) również o średni procentowy wskaźnik zakupionych i zużytych w toku świadczonych usług budowlanych materiałów, w stosunku do wartości przychodu uzyskanego z tych usług. Z uzyskanych informacji wynika, że ww. podmioty podały w większości procentowy wskaźnik zakupionych i zużytych materiałów w toku świadczonych usług budowlanych, w stosunku do wartości uzyskanego przychodu, który wynosił średnio 41% (przyjmując do wyliczenia średnie wskaźniki wynikające z odpowiedzi: 12%, 33%, 42%, 46%, 55%, 58%);
- dokonał analizy wysokości kosztów i przychodów wykazanych przez Stronę w ewidencjach podatkowych za lata 2016-2018. Jak wyżej podano, wykazana w ewidencjach za 2016 rok wartość zakupu materiałów budowlanych (231.606,07 zł), przewyższa wartość usług budowlanych (152.484,61 zł) o kwotę 79.121,46 zł, zaś biorąc pod uwagę wartość materiałów budowlanych z wyłączeniem drewna (213.572,88 zł) o kwotę 61.088,19 zł. W tym miejscu, zgodzić się należy z Organem II instancji, iż sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest to, aby wartość materiałów przewyższała wartość wykonanych usług.
To wszystko potwierdza (wbrew twierdzeniu Strony), że Organ I instancji dokonał oszacowania dopiero po przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu, że księgi podatkowe były prowadzone przez Skarżącego nierzetelnie. Z uwagi na powyższe, oprócz bezzasadności wspomnianego już zarzutu naruszenia art. 193 O.p. oraz art. 120 i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję dostaw również za taki należało uznać zarzut naruszenia art. 193 O.p. oraz art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelności ewidencji dostaw z powodu sprzeczności ekonomicznej oraz na podstawie oszacowania. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że Strona w skardze nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Rolą zaś Sądu nie jest domyślanie się motywów Skarżącego, na podstawie których sformułowała zawarte w skardze zarzuty. W konsekwencji też zarzutu naruszenia przez Organy podatkowe art. 120 O.p., art.121 §1, art. 23 §1 i §5 O.p. oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 pkt 1 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i to określenie w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej - uznać należało za bezpodstawny.
Zważywszy na dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu wybrana metoda znalazła potwierdzenie i szczegółowe wyjaśnienie w decyzjach Organów obu instancji. Wskazano też motywy, dlaczego nie wybrano metod wskazanych bezpośrednio w Ordynacji portkowej. Uznać zatem należy, iż przyjęta metoda jest prawidłowa w realiach rozpatrywanej sprawy. Wbrew temu, co zarzuca Strona w skardze, Organy podatkowe dokonały analizy wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na oszacowanie dochodu Strony. Zdaniem Sądu należy także zgodzić się z konkluzją, że przyjęta metoda jest najbardziej odpowiednia w tej sprawie. Obszerne i przekonujące uzasadnienie kryteriów wyboru tej metody czyni bezzasadnym wspomniany zarzut naruszenia art. 193 O.p. oraz art.120 i art. 121 §1 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelności ewidencji dostaw z powodu sprzeczności ekonomicznej oraz na podstawie oszacowania.
Trzeba też pamiętać, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi brak dokumentów i danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistych wartości, jest oczywiste, że jego ustalenia mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy. Określanie w przybliżeniu wartości, wielkości lub ilości czegoś, to także właśnie, szacowanie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2017/18).
Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na to, że brak jest wskazania w skardze racjonalnych argumentów, że przyjęta przez Organ I instancji (potwierdzona przez DIAS) metoda oszacowania była niewłaściwa. Pada jedynie niesprecyzowany zwrot dla określenia podstawy opodatkowania: "określenie w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej". Należy przy tym pamiętać (co podkreśla orzecznictwo), że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku opiera się zawsze na uznaniu organu podatkowego i zawiera już w swojej istocie ryzyko, że nie będzie ona taka sama jak wartość rzeczywista. Ryzyko to obciąża zaś Podatnika, który nie zaewidencjonował sprzedaży. Oczywiście nie oznacza to dowolności i dopuszcza takie metody, przy których wysnute wnioski odpowiadają zasadom logicznego rozumowania i prowadzą do stanu zbliżonego do wielkości rzeczywistych.
Skarżący podniósł również zarzut, że nie miał fizycznych możliwości wykonania usług o wartościach wynikających z zaskarżonych decyzji Organów obu instancji. W jego ocenie, musiałby zrealizować, oprócz tych usług, które faktycznie wykonał, kilkanaście budów, bądź remontów i musiałby je wykonywać równocześnie. A zatrudniał średnio 7 osób. Zdaniem Sądu ten zarzut jest także chybiony. Organy podatkowe wykazały bowiem w protokole kontroli, jak i w przyjętych rozstrzygnięciach, że w 2016 r. średnie zatrudnienie u Strony wynosiło - 7 osób. Trzeba jednak pamiętać, że Skarżący zatrudniał również w 2016 r. pracowników młodocianych. Co potwierdzają zeznania świadków (k. 63, 66, 70, 73 akt podatkowych, T. I), jak i deklaracja PIT-11 za 2016 r., z której wynika, że Skarżący zatrudniał 14 pracowników. Z zeznań przesłuchanych pracowników wynika też, że pracowali w kilku grupach, które jednocześnie realizowały rożne roboty budowlane, w których uczestniczyli także młodociani pracownicy. Nie było przestojów w pracy. Jak ustaliły ponadto Organy podatkowe, wysokość osiąganych przychodów przez podmioty (zatrudniające ok. 10-14 pracowników w latach 2016-2018), kształtuje się w przedziale od 646.000,00 zł do 4.567.000,00 zł. Przy zatrudnieniu zaś od 0 do 3 osiągających przychody z działalności gospodarczej wynoszą od 100.000,00 zł do 300.000,00 zł. To potwierdza, że stawiany w tym zakresie zarzut jest bezpodstawny.
Podatnik twierdzi też, że nadwyżka kosztów działalności (wydatków na zakup towarów) nad przychodami z działalności w 2016 - wynika z faktu stopniowego ich zużywania w latach następnych, a nie tylko w 2016 r. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień Skarżącego z "[...]" 2020 r. materiały były kupowane pod konkretną usługę, a nie na zapas. Stwierdził On bowiem, że: "W przypadku zakupów materiałów przy wykonywaniu danych usług pracownicy, którzy wykonywali te usługi pobierali te materiały z hurtowni na wuzetki." (k. 208 akt podatkowych, T. I). Ponadto, z oględzin siedziby Skarżącego nie wynika aby składował On jakieś towary, poza uznanym przez Organy podatkowe drewnem. Również jeden ze świadków, któremu okazano zestawienie materiałów zakupionych w latach 2016-2018 stwierdził, iż: "Nie wiem gdzie te materiały były wykorzystywane. Jestem zaskoczony, że są takie ilości." (k. 62 akt podatkowych, T. I). Równocześnie Skarżący w toku postępowania wyjaśnił, że tylko drewno kupował z wyprzedzeniem, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników oraz ustaleń dokonanych podczas oględzin. Z zeznań pracowników nie wynika też, by Skarżący gromadził zapasy innych materiałów niż drewno (k. 58-60, 62-64, 66-67, 69-71, 73-74 akt podatkowych, T. I).
Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dokumentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo - podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Trudno więc uznać za zasadne zarzuty naruszeni tych przepisów. Realizując treść art. 187 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrał i wbrew twierdzeniom Skarżącego, rozpatrzył w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W kontekście powyższego za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia także i tych przepisów.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki.
Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.
Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.