I SA/Ol 120/25

I SA/Ol 120/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17, 17a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.36.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2020 r. do lipca 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako skarżąca, spółka, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 23 grudnia 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 22 lipca 2024 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące w okresie od maja 2020 r. do lipca 2022 r.
Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, decyzją z 22.07.2024 r., określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2020 r. do lipca 2022 r. oraz ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące odpowiednio 20% kwot zaniżonego zobowiązania lub zawyżonej kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe lub zawyżonego zwrotu podatku.
Zdaniem organu spółka błędnie (tj. z naruszeniem art. 28c ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; dalej jako u.p.t.u.) rozliczyła w niektórych okresach rozliczeniowych usługi opieki nad osobami starszymi zamieszkałymi na terenie Niemiec, które powinny być wykazywane jako zwolnione od podatku. Spółka nieprawidłowo, z naruszeniem art. 28b ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 23 oraz 17 i 17a ww. ustawy rozliczyła także usługi wykonywane przez pośredników niemieckich w ramach zawartych umów o współpracy, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień-październik i grudzień 2021 r. Spółka również zastosowała stawkę 23% w związku z nabyciem usług pośrednictwa ubezpieczenia opiekunek nad osobami starszymi zamieszkałymi w Niemczech, zamiast zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, co spowodowało zawyżenie podatku należnego za maj-grudzień 2020 r. oraz kwiecień, maj i lipiec 2022 r. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika również, że spółka od maja 2020 r. do lipca 2022 r. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT dotyczących nabyć towarów i usług związanych bezpośrednio i wyłącznie z usługami opieki nad osobami starszymi zamieszkałymi w Niemczech zwolnionymi z opodatkowania. Działaniem tym naruszyła art. 86 ust. 1 ww. ustawy.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją zawierała z osobami fizycznymi, posiadającymi obywatelstwo polskie i mającymi odpowiednie kwalifikacje, umowy na świadczenie usług w zakresie opieki domowej, w tym pomocy w gospodarstwie domowym, w miejscu zamieszkania osób w Niemczech, na rzecz których wykonywane były te czynności (akta kontroli, tom III, k. 596-557). Zakres wykonywanych w ramach tych umów czynności obejmował:
pomoc przy prowadzeniu gospodarstwa domowego, w tym: zakupach; przygotowywaniu potraw; zmywaniu naczyń; zmianie, praniu oraz prasowaniu pościeli i ubrań; ogrzewaniu mieszkania (z wyłączeniem zaopatrywania i napełniania urządzeń grzewczych);
organizowanie bieżących czynności życia codziennego, w tym: uzgadnianie terminowi z lekarzami; dotrzymywanie towarzystwa osobie objętej opieką: w czasie wizyt u lekarza, jeśli to konieczne, wyjść (kino, koncerty, święta rodzinne); dotrzymywanie towarzystwa rodzinie osoby objętej opieką w przypadku jej śmierci; opieka nad zwierzętami domowymi; dbanie o rośliny domowe; wykonywanie innych czynności związanych z opieką;
świadczenie podstawowej opieki, w szczególności dotyczącej: pielęgnacji ciała (mycia, kąpieli, korzystania z prysznica, pielęgnacji zębów, czesania, golenia, kontroli i pomocy przy czynnościach fizjologicznych); odżywiania (przygotowywania posiłków w sposób łatwy do przyjęcia i pogryzienia, pomocy przy karmieniu); mobilności (pomocy przy wstawaniu, chodzeniu, staniu, ubieraniu, i rozbieraniu, wchodzeniu po schodach, przyprowadzaniu i odprowadzaniu do domu).
Spółka zawierała również umowy o świadczenie usług opieki z odbiorcą usług, tj. z osobami posiadającymi niemieckie obywatelstwo i adres zamieszkania w Niemczech. Miejscem świadczenia usług opieki było miejsce zamieszkania osoby będącej odbiorcą usługi opieki. Obejmowały one: pomoc przy podstawowej opiece (jedzenie, higiena, ubieranie, itd.), zaopatrzenie gospodarstwa domowego (sprzątanie, gotowanie, pranie, ewentualnie zakupy, itp.) oraz inne podstawowe czynności opiekuńcze oraz przy prowadzeniu gospodarstwa domowego.
W swoich ustaleniach organ przyjął, że opiekunki na podstawie zawartych ze spółką umów świadczyły usługi opieki nad osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej wyłącznie poza terytorium Polski. Nabywcami usług opieki były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które zgodnie art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, nie spełniają definicji podatnika. Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług opieki nad osobami starszymi w Niemczech jest terytorium Polski. W konsekwencji Spółka powinna opodatkować usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Okoliczności te były bezsporne w sprawie.
Storna nie zgadzała się natomiast z ustaleniami organów w zakresie opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz przez niemieckie firmy: [...].
Organy ustaliły, że z projektu umowy o współpracę wynika, że Spółka P. (Usługodawca) i Pośrednik - poszczególne firmy niemieckie (Usługobiorca) planują współpracę w ramach opieki i świadczenia usług higieny domowej i osobistej dla osób potrzebujących. Do obowiązków Usługodawcy należało m.in.: wysłanie odpowiedniej kadry do klientów, którzy zawarli ze Spółką umowę na świadczenie usług higieny domowej i osobistej, realizowanie terminowego przyjazdu i wymiany własnych pracowników, czuwanie nad punktualnym i sumiennym rozpoczęciem pracy przez zatrudniony personel, przesyłanie na żądanie pośrednika ofert kadrowych, na co najmniej 7 dni przed planowaną zmianą/wyjazdem opiekunów, przedstawienie odpowiedniej propozycji osobowej na zastępstwo, a także koordynacja dat przyjazdu/wyjazdu opiekunów. Ponadto Strona odpowiadała za czynności administracyjne na miejscu. Do obowiązków Pośrednika należało zaś w szczególności: znalezienie i pozyskanie klientów zainteresowanych skorzystaniem z oferowanych usług, które będą świadczone przez Usługodawcę, utrzymanie bezpośredniego kontaktu z klientem, jako jego opiekun, dbanie o klienta, przedstawianie klientowi propozycji personelu w imieniu Usługodawcy, przesyłanie klientowi danych dotyczących podróży oraz informowanie klienta o planach swojego personelu pomocniczego. Postanowiono, że wszelkie reklamacje lub spory będą niezwłocznie przekazywane przez Pośrednika do strony. Pośrednik był zobowiązany do rozmowy z klientem, wyjaśnienia nieporozumień oraz powstrzymania reklamacji. Miał także dokonać oceny informacji wymaganych do zatrudnienia personelu (stan zdrowia pacjenta, zakres usług) z własnego punktu widzenia i zgodnie z własnym doświadczeniem bez zobowiązań na podstawie ankiety wypełnionej przez klienta i przekazać je spółce. Upoważniony był do zawarcia umowy o świadczenie usług bezpośrednio z klientem w imieniu strony.
Organy przyjęły, że usługi opieki nad osobami starszymi w ich miejscu zamieszkania w Niemczech (zwolnione od podatku VAT) wykonywane były przez opiekunki. Pośrednicy (firmy niemieckie) wyszukiwali klientów, z którymi zawierali w imieniu strony umowy. Utrzymywali z nim bezpośredni kontakt- m.in. przedstawiali mu w imieniu strony propozycje personelu, byli zobowiązani do wyjaśnienia nieporozumień oraz powstrzymania reklamacji, oceniali informacje wymagane do zatrudnienia personelu i przekazywali je stronie. Podmioty te były upoważnione do podpisania umowy o świadczenie usług opieki bezpośrednio z Klientem ze skutkiem wiążącym dla spółki. Nie miały prawa kierowania pracownikami strony oraz nie ponosiły za nich odpowiedzialności (w tym ich pracę lub działania). Spółka jako Usługodawca miała zaś m.in.: wysłać odpowiednią kadrę do klientów; realizować terminowy przyjazd i wymianę własnych pracowników i czuwać nad punktualnym i sumiennym rozpoczęciem przez nich pracy. Odpowiadała także za czynności administracyjne na miejscu.
Organ wskazał, że z przedstawionych przez stronę umów wynika, że Zleceniodawca wypłaca Zleceniobiorcy wynagrodzenie za pozyskanie klienta oraz obsługę klienta/opiekę zastępczą w indywidualnie ustalanej wysokości, w zależności od kwoty umowy. Wynagrodzenie ustalane było przed zawarciem każdej umowy indywidualnie i płatne co miesiąc po wykonaniu usługi, do momentu wywiązania się z umowy z klientem. Prowizja/wynagrodzenie przysługiwało za każdą zawartą umowę i naliczane od kwoty brutto opłaconych faktur za opiekę. Firmy niemieckie wystawiały fakturę łączną w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia usług. Na fakturach wyszczególniano dwa rodzaje pozycji:
prowizja agencyjna za wskazaną osobę z imieniem i nazwiskiem w określonej stawce np. 435€
prowizje agencyjne za wskazaną osobę z imieniem i nazwiskiem, dodatkowo z podaniem liczby dni w bieżącym okresie.
Dotyczyły one dwóch rodzajów usług: pośrednictwa między niemieckim klientem i stroną w zawarciu umowy o świadczenie usług opieki oraz wsparcia w opiece osób zatrudnionych przez stronę w celu zapewnienia profesjonalnej opieki nad osobą starszą. Polegało ono na wypełnianiu obowiązków przez personel przy istniejącej wzajemnej satysfakcji (klient-opiekun), jak też na zapewnianiu wsparcia i opieki zastępczej, jako mediator przez cały czas trwania umowy, w rozwiązywaniu ewentualnych problemów np. wizyt u lekarzy, transportu osoby podopiecznej i innych powstających w związku ze sprawowaniem opieki w miejscu świadczonych usług.
Organy przyjęły, że usługi świadczone przez niemieckich kontrahentów nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się, czy też pilnowaniu, tylko są usługami pośrednictwa (zawieranie umów z klientami) i organizacji usług opiekuńczych oraz rozwiązywania problemów, które powstały w związku z opieką w miejscu świadczenia usługi. Zatem usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 i ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w rozumieniu tych przepisów nie tylko muszą być ściśle związane z usługami podstawowymi, ale muszą być dodatkowo dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Organy podkreśliły, że z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności z treści samych faktur wynika, że faktury dotyczyły prowizji za usługi pośrednictwa, usługi marketingowe, opłaty agencyjne, obsługi klienta, ale nie opieki nad klientem. Organy powołały się w tym zakresie na informacje uzyskane od administracji niemieckiej oraz wskazały że, oświadczenia przedłożone przez spółkę w toku postępowania podatkowego, również nie potwierdziły wykonywania usług opieki nad osobami starszymi w Niemczech przez podmioty niemieckie.
Co do zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 i art. 112 b ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług jako powody ustalenia sankcji w wysokości 20% organ wskazał na charakter oraz wagę stwierdzonych nieprawidłowości a także okoliczności ich powstania. Przeanalizował okoliczności wymienione w ww. art. 112 b ust. 2b zwracając uwagę na zaangażowanie spółki w toku postępowania podatkowego poprzez składanie wyjaśnień i dokumentów. Uwzględnił fakt, że nieprawidłowości wystąpiły po raz pierwszy, a ustalając dodatkowe zobowiązanie wzięto pod uwagę błędną interpretację przepisów, brak nadzoru nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych, które nie noszą znamion oszustwa podatkowego. Organ zwrócił również uwagę, że w deklaracjach podatkowych strona nie wykazała wszystkich wewnątrzwspólnotowych nabyć usług, stanowiących import usług oraz bezpodstawnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT.
Powyższą decyzję zaskarżyła strona zarzucając:
naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że nabywane od kontrahentów z Niemiec usługi w ramach importu usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej podarku od towarów i usług;
art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania, tj. uznaniu, że nabyte usługi od kontrahentów z Niemiec w ramach importu usług nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowaniu podarkiem od towarów i usług;
art. 43 ust. 17 i 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nabyte usługi od kontrahentów z Niemiec w ramach importu usług nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
naruszenie art. 29a ust. 1 w związku z art. art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, ze nabywane usługi od kontrahentów z Niemiec podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej podatku od towarów i usług;
art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatek należny z tytułu nabycia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca stanowi podarek należny do zapłaty przy jednoczesnym uznaniu, że nie stanowi on podatku naliczonego do odliczenia z uwagi na nabycie usług do działalności zwolnionej, podczas gdy przedmiotowe nabycia korzystają ze zwolnienia od opodatkowania;
art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4.3 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. a oraz w związku z art. 112b ust. 1 pkt 2, ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że doszło do zaniżenia zobowiązania w podatku VAT oraz zawyżenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek podatnika oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w wyniku błędnego rozliczenia importu usług podczas gdy w zakresie tych nabyć Spółka nie była obowiązana do wykazania podatku należnego (nabycia korzystały ze zwolnienia od opodatkowania);
naruszenie art. 112b ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie niewłaściwej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy Spółce nie można przypisać działania mającego cechy nadużycia prawa, oszustwa podatkowego, ani celowego działania ukierunkowanego na zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
naruszenie przepisów postępowania, tj.:
art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. polegające na niewywiązaniu się przez Organ z dyrektyw postępowania wynikających z tych przepisów, w szczególności poprzez brak należytego dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, która nie stanowiła realizacji zasady swobodnej oceny dowodów lecz jedynie wpisywała się w z góry założoną a nieznajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym tezę o nabycia usług od kontrahentów z Niemiec, które nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania oraz brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia opartego na nienależycie zrekonstruowanym stanie faktycznym pozwalającym na stosowanie domniemań nieprawidłowości po stronie Spółki w sytuacji gdy należyte poczynienie ustaleń będących podstawą decyzji Organu nie pozwoliłoby na podjęcie rozstrzygnięcia tożsamego do tego, które zawarto w zaskarżonej decyzji;
art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez brak zachowania przez organ proporcjonalności przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego,
naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją organ zastosował niemiarodajną do popełnionych nieprawidłowości stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki,
naruszenie art. 187 § I w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za uznaniem, że nabyte usługi od kontrahentów z Niemiec, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony należnych kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała, że występuje jako usługobiorca usług opieki świadczonych na jej rzecz przez pośredników, podatników podatku VAT na terytorium Niemiec, posiadających siedzibę działalności i zarząd na terytorium Niemiec, którzy nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Miejscem świadczenia usług na rzecz spółki, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska. W konsekwencji spółka powinna rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o który mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy i zobowiązana jest do wykazania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Spółka podkreśliła, że opieka nad osobami potrzebującymi takiej pomocy, którą świadczyła poza granicami Polski, na terytorium Niemiec wymagała przyjęcia pewnego schematu działania w związku faktem, że kwestią priorytetową było zapewnienie podopiecznym jak najlepszej opieki oraz bezpieczeństwa. Usługi opieki polegały na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. Czynności te realizowane były, co do zasady przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce (zleceniobiorcy i przedsiębiorcy) ale były też realizowane przez koordynatorów. Drugą kategorią podwykonawców były podmioty będące podatnikami prowadzącymi w Niemczech działalność w zakresie świadczenia usług opieki, która zgodnie z niemiecką klasyfikacją działalności gospodarczej objęta jest kodem - "Opieka społeczna nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi". W ocenie strony świadczone usługi przez niemieckich kontrahentów mają charakter usług opieki, a nabywane wraz z nimi usługi pośrednictwa w znalezieniu podopiecznego są ściśle powiązane z usługą opieki oraz niezbędne w tym wypadku do wykonania usługi podstawowej (świadczenie kompleksowe). Z tytułu wywiązywania się z obowiązków podmioty niemieckie obciążały stronę jedną globalną kwotą wystawiając jeden rachunek prowizyjny, co zdaniem strony może przemawiać za uznaniem że mamy do czynienia z usługą kompleksową. Spółka do momentu kontroli nie rozdzielała wewnętrznie tych usług. Zdaniem spółki zarówno nabycie usług dotyczących wyszukiwania podopiecznych jak również opieka zastępcza, wsparcia powinny być traktowane jako świadczenie kompleksowe, gdzie usługą główną będzie usługa opieki.
Co do nałożonej sankcji strona podkreśliła, że w jej ocenie sankcja ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% jest sankcją zbyt dotkliwą dla spółki.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna, a jej zarzuty nieskuteczne.
Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca zawierała z osobami fizycznymi posiadającymi obywatelstwo polskie (opiekunkami) umowy na świadczenie usług w zakresie opieki domowej nad osobami starszymi, w tym pomocy w gospodarstwie domowym, w miejscu zamieszkania tych osób w Niemczech. Zawierała również umowy z odbiorcą tych usług. Opiekunki świadczyły usługi opieki nad osobami fizycznymi (nie spełniającymi definicji podatnika z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług) wyłącznie poza terytorium Polski. Miejscem świadczenia usług, a zatem ich opodatkowania jest terytorium Polski. Czynności te są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z 11 marca 2004r. Dz.U. z 2021 r. poz.685 ze zm. dalej jako ustawa VAT).
Spółka wskazała, że nabywała także usługi pośrednictwa i opieki zastępczej (wsparcie) od kontrahentów niemieckich [...].
Istota sporu sprowadza się do ustalenia charakteru świadczonych przez niemieckich kontrahentów usług i w konsekwencji stawki, jaką są one opodatkowane. W ocenie skarżącej podmioty te świadczą usługi opieki a nabywana wraz z nimi usługa pośrednictwa w znalezieniu podopiecznego jest ściśle z nimi powiązana oraz niezbędna do ich wykonania (świadczenie kompleksowe) i korzysta ze zwolnienia, tak jak usługa główna. Organy natomiast uznały, że podmioty niemieckie nie świadczyły usług opieki, więc wykonywane czynności nie mogą zastać uznane za świadczenie kompleksowe i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową - tj. 23 %.
Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.
Na mocy art. 43 ust. 17 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26. 28. 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie opieki (...). Przy czym określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują pojęcia usług "ściśle związanych". Pomocą więc przy wykładni tego pojęcia służyć mogą orzeczenia TSUE adekwatne do niniejszej sprawy, w których wskazuje się, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" (w tych wyrokach ) z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust.1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Horizon College C-434/05, pkt 28 i 29). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
Jednocześnie należy przypomnieć, za wyrokiem TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie MDDP C-319/12 (pkt 25), iż "z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT (a w niniejszej sprawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)." Ponadto jak wskazał TSUE w powoływanym już wyżej wyroku w sprawie Horizon College C-434/05 (pkt 38) w odniesieniu do tej przesłanki, że świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.
W ocenie Sądu literalne brzemiennie przepisu art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zakłada, iż usługi ściśle związane z usługami podstawowymi mają być niezbędne do wykonania usługi podstawowej, co musi być każdorazowo badane w stanie faktycznym sprawy. Uznać więc należy, że "ścisły związek", o którym mowa w powołanych przepisach u.p.t.u. nie musi przejawiać się w świadczeniu usług o tożsamym czy podobnym charakterze, gdyż takiego warunku nie wprowadzają przepisy. Takie rozumienie przepisu sprawiałoby, że byłby on zbędny, skoro bowiem odnosi się on do podmiotów świadczących usługi podstawowe to świadczenie przez nich usług o charakterze tożsamym czy ściśle związanym z usługą podstawową zwolnione byłoby na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie MDDP C-319/12 (pkt 32), gdzie wskazuje się "art. 134 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C 394/04 i C 395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I 10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C 415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s. I 1385, pkt 22, 25)".
Reasumując interpretacja pojęcia "ścisły związek" użytego w art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zgodna z celem, jakim służy zwolnienie, winna korespondować z rzeczywiście pomocniczym charakterem usług w stosunku do działalności opieki (...) stanowiącej świadczenie główne, o ile te usługi związane nie stanową celu samego w sobie, lecz są środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.
Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 t.j. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stanowią one świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) nie jest jednak uregulowane, ani w przepisach u.p.t.u., ani w przepisach Dyrektywy 112 i opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i sądów krajowych, a każdy przypadek wymaga odrębnej oceny.
Próbie określenia granic analizowanego pojęcia podjął się TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. C-392/11, w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W wyroku tym wskazano, że: dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21 - teza 14 wyroku).
W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku).
Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).
Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku).
Z orzecznictwa TSUE, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14, CBOSA).
Podsumowując, ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W okolicznościach niniejszej sprawy, w świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego organy prawidłowo uznały, że nie mamy do czynienia z usługą kompleksową. Czynności wykonywane przez niemieckich kontrahentów sprowadzały się w istocie do umożliwienia nawiązania relacji pomiędzy podopiecznymi a opiekunami, zbierania informacji o stanie zdrowia, potrzebach i oczekiwaniach podopiecznych oraz pozostawaniu w kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, jak również rozwiązywania konfliktów jakie wynikają w trakcie sprawowania opieki nad podopiecznymi przez opiekunów, a zatem były to czynności niemające charakteru czynności związanych z opieką, lecz czynności o charakterze organizacyjnym. Charakter tych czynności potwierdziły bezpośrednio podmioty niemieckie i niemieckie organy administracji w trakcie postępowania prowadzonego przez polskie organy. Wezwane bowiem do określenia zakresu wykonywanych czynności kategorycznie stwierdziły, że wykonywanie czynności opiekuńczych czy też sprawowanie opieki nie dotyczy tych podmiotów.
Organy ustaliły, że świadczone przez niemieckie spółki czynności to przede wszystkim pośrednictwo w znalezieniu osób potrzebujących pomocy. Pomimo, że wykonywane czynności przez niemieckie spółki służą świadczonym przez stronę usługom opieki, to jednak wykonywane przez usługi nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. mają przede wszystkim charakter organizacyjny i brak jest ścisłego związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.
Zauważyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania także art. 43 ust. 17a u.p.t.u., ponieważ odnosi się on do świadczonych usług ściśle związanych z usługami podstawowymi przez podmiot świadczący te usługi podstawowe (usługi opieki). W analizowanej sprawie spółki niemieckie nie świadczyły usług podstawowych, a zatem nie jest spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku. Usługi świadczone przez niemieckich kontrahentów były pomocne i stanowiły udogodnienie, to jednak nie czyniło niemożliwym świadczenia przez stronę usług opieki. Prawidłowo więc organy uznały, że usługi te nie mogłyby stanowić elementu świadczenia kompleksowego, gdyż czynności wykonane w jego ramach nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby obiektywnie mogły tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Na brak sztucznego charakteru w rozdzieleniu usług wskazuje ponadto odrębność ekonomiczna ww. usług świadczonych przez dwa podmioty na podstawie odrębnych umów - jednej zawartej pomiędzy klientem a stroną i drugiej zawartej pomiędzy stroną a niemiecką spółką. Nie mamy więc w sprawie do czynienia z sytuacją, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Podkreślić należy, że usługami ściśle związanymi co do zasady są tylko takie usługi, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną i nie mają samoistnego znaczenia gospodarczego.
Podkreślić ponadto należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz treści faktur wynika, że faktury dotyczyły prowizji za usługi pośrednictwa, usługi marketingowe, opłaty agencyjne, obsługi klienta, a nie opieki nad klientem. Okoliczności te, wbrew twierdzeniom strony, potwierdziły informacje uzyskane od administracji niemieckiej, a także oświadczenia niemieckich kontrahentów, przedłożone przez stronę w toku postępowania podatkowego.
Sąd za nieskuteczne uznał zarzuty dotyczące zastosowania art. 112b ust. 1 i art. 112 b ust. 2b u.p.t.u. Organy prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko, wskazując jako powody ustalenia sankcji w wysokości 20% charakter oraz wagę stwierdzonych nieprawidłowości a także okoliczności ich powstania. Przeanalizowano okoliczności wymienione w art. 112 b ust. 2b zwracając uwagę na zaangażowanie strony w toku postępowania podatkowego poprzez składanie wyjaśnień i dokumentów; fakt, że nieprawidłowości wystąpiły po raz pierwszy, a od momentu kontroli podatkowej strona prawidłowo sporządzała i wykazywała w deklaracjach sporne usługi. Organ wskazał również, że kwota uszczuplenia w podatku od towarów i usług w wysokości 1 510 489 zł jest bardzo wysoka, stąd ustalając dodatkowe zobowiązanie wzięto pod uwagę błędną interpretację przepisów, brak nadzoru nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych, które nie noszą znamion oszustwa podatkowego, a raczej brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ zwrócił również uwagę, że w deklaracjach podatkowych strona nie wykazała wszystkich wewnątrzwspólnotowych nabyć usług, stanowiących import usług oraz bezpodstawnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT. Zasadnie zwrócił uwagę, że okoliczności powstania nieprawidłowości przede wszystkim wskazują na lekkomyślne podejście do obowiązujących zasad prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży za maj 2020 r. - lipiec 2022 r., brak należytego nadzoru nad prowadzonymi ewidencjami, błędnymi deklaracjami oraz plikami JPK VAT, składanymi za ww. okresy przez Biuro Rachunkowe, a zatem brak należytej staranności i ostrożności w doborze osób odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki.
Co od zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.
Wszystkie zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Rozpoznając skargę Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organu nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy.
Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.