I SA/Ol 119/25

I SA/Ol 119/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9, art. 12 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.923.2024.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. G. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
R. G. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym własne gospodarstwo rolne na gruntach będących jego własnością od 40 lat. W 1998 r. w celu powiększenia gospodarstwa dokupił 14,1 ha gruntów rolnych. Aktualnie, z uwagi na wiek oraz stan zdrowia, podjął decyzję o wycofaniu się z działalności rolniczej. Z uwagi na brak następcy podjął decyzję o stopniowej redukcji gospodarstwa i sprzedaży posiadanej ziemi. W pierwszym rzędzie zaczął sprzedaż gruntów zakupionych w 1998 r. W tym celu przeprowadził podział terenu przewidzianego na sprzedaż na 13 działek o pow. od 0,3001 ha do 10,8601 ha oraz wytyczył drogi dojazdowe. Na jednej z działek zamierza zbudować własny dom mieszkalny. Do tego domu zamierza zbudować wodociąg wzdłuż drogi dojazdowej, skutkiem czego potencjalni nabywcy działek zyskają możliwość przyłączenia się do sieci wodociągowej. Wnioskodawca wystąpił również o warunki zabudowy dla wydzielonych działek. Zgodnie z uchwalonym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidziane do sprzedaży działki oznaczone są symbolami: T-3 - lasy T-10 - tereny rolne. Zgodnie z wydanymi warunkami zabudowy na działkach możliwa jest budowa zagrody gospodarstwa ogrodniczego. Oznacza to, że w wyniku sprzedaży grunty te nie stracą charakteru rolniczego.
W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku wnioskodawca dodatkowo podał, że przeznaczone do sprzedaży działki o numerach geodezyjnych [...] są jego własnością, są i będą terenami niezabudowanymi. Zakup działek nie podlegał opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca ma status rolnika ryczałtowego. Działki od momentu nabycia do momentu sprzedaży są wykorzystywane na działalność rolniczą. Wnioskodawca nie planuje udostępniania działek na podstawie umów cywilnoprawnych innych niż umowa sprzedaży. Aktualnie zawarł umowę przedwstępną na sprzedaż działki o nr [...]. Jedynym warunkiem sfinalizowania sprzedaży jest uzyskanie opinii Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu. Wnioskodawca nie udzielał kupującemu pełnomocnictw, nie zobowiązywał się również do przeprowadzania jakichkolwiek czynności w związku z planowaną sprzedażą. Sprzedaż działek zlecił pośrednikowi. Oprócz działek przeznaczonych aktualnie do sprzedaży posiada od 40-tu lat gospodarstwo rolne. Ok. 15 lat temu sprzedał 1,2 ha ziemi rolnej, środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na prowadzenie gospodarstwa.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: Czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też zwolnieniu od podatku?
Zdaniem wnioskodawcy, jest on rolnikiem. Nie prowadził i nie prowadzi działalności zarobkowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Biorąc pod uwagę okres posiadania i cel nabycia gruntów rolnych, realizowana obecnie, jak i później sprzedaż, stanowi zarząd majątkiem osobistym, zatem nie działa on w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Niezależnie od tego, gdyby nawet przyjąć, że jest on podatnikiem VAT, to zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na charakter działek (działki rolne), ich sprzedaż byłaby zwolniona od podatku VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2025 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6 i pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b), art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"), a ponadto wskazał na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym na wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Organ stwierdził, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany na cele działalności gospodarczej. Również dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
W ocenie organu, przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika VAT, wymaga ustalenia, czy działalność ta przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność gospodarczą wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Dodatkowo działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Dla uznania czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano.
Zdaniem organu, analiza przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkować będzie uznaniem wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z dostawą działek wystąpi bowiem ciąg czynności podejmowanych przez wnioskodawcę, które rozpatrywane łącznie umieściły planowaną transakcję w zakresie stosowania Dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o VAT. Jak bowiem wskazał wnioskodawca, w celu sprzedaży gruntów przeprowadził podział nieruchomości na 13 działek oraz wytyczył drogi dojazdowe. Zamierza zbudować wodociąg wzdłuż drogi dojazdowej, skutkiem czego potencjalni nabywcy działek zyskają możliwość przyłączenia się do sieci wodociągowej. Wystąpił o warunki zabudowy dla wydzielonych działek. Sprzedaż działek zlecił pośrednikowi. Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami, zdaniem organu, świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Działania te nie należą do zakresu czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując ww. działań, wnioskodawca uatrakcyjnił działki wydzielone jako towar i przyczynił się do wzrostu ich wartości.
Tym samym organ uznał stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek nr [...] za nieprawidłowe.
Z kolei odnośnie do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działki nr [...] wskazano, że wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy dla wydzielonych działek. Zgodnie z warunkami zabudowy możliwa jest budowa zagrody gospodarstwa ogrodniczego. W świetle powyższego, w ocenie organu, działka o nr [...] będzie spełniać w momencie sprzedaży definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.
W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.
Organ dokonał ponadto analizy możliwości zastosowania zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazał, że grunty rolne, z których w ramach podziału powstała m.in. działka nr [...], wnioskodawca nabył w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i ww. nabycie nie było udokumentowane fakturą. Zatem nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można więc uznać, że przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Zatem nie został spełniony warunek zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Tym samym, w ocenie organu, sprzedaż niezabudowanej działki nr [...] będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr [...] także uznano za nieprawidłowe.
Powyższą interpretację indywidualną zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę prawnego. Wnosząc o jej uchylenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu podniesiono, że skarżący zakupił grunty będące przedmiotem interpretacji 26 lat wcześniej w celu powiększenia gospodarstwa rolniczego i przez te 26 lat prowadził na nich działalność rolniczą. W celu sprzedaży działek przeprowadził tylko czynności niezbędne do ich sprzedaży, tj. podział, wytyczenie dróg i zatrudnienie biura pośrednictwa. Nie sposób więc uznać, że działa jak profesjonalista, w szczególności nie występuje o warunki przyłączenia mediów, nie uzbraja działek (poza potencjalnym przyszłym doprowadzeniu wodociągu do własnego domu). Zatem trudno uznać, że działa jak podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Ponadto, zdaniem skarżącego, organ interpretacyjny całkowicie pominął okoliczność, że przewidziane do sprzedaży grunty stanowią grunty rolne i po sprzedaży nadal pozostaną gruntami rolnymi zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na działkach możliwa będzie wyłącznie budowa zagrody gospodarstwa ogrodniczego, co skutkuje tym, że na gruntach nadal będzie prowadzona działalność rolnicza (ogrodnictwo). Nie jest znana przyczyna, dla których organ pominął ustalenia wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i stwierdził, że działki mają charakter działek budowlanych niekorzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Natomiast, w ocenie strony, przywołany przez organ przepis art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT jest o tyle nietrafny, że sprzedaż terenów niezabudowanych ma odrębne uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Według ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych terenami budowlanymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, są wyłącznie grunty w tym przepisie wymienione.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Rozpoznawana skarga została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a zatem stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga ta mogła być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w rozpoznawanej sprawie ogniskował się wokół kwestii statusu podatkowego wnioskodawcy w związku ze sprzedażą działek gruntu, a w dalszej kolejności - wokół kwestii możliwości skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skarżący prezentował stanowisko, że sprzedaż działek gruntu następuje z majątku prywatnego, a on sam nie działa jak profesjonalista, wobec czego nie może być on traktowany jako podatnik na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ewentualnie kwestionował ocenę organu, że grunty będą miał charakter działek budowlanych niekorzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wskazując, że na działkach będzie możliwa wyłącznie budowa zagrody gospodarstwa ogrodniczego, a zatem w dalszym ciągu na gruntach będzie prowadzona działalność rolnicza (ogrodnictwo). Natomiast organ interpretacyjny twierdzenie przeciwne oparł na tym, że skarżący podjął aktywne działania w celu uatrakcyjnienia działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego jako towar i zwiększenia ich wartości, tj. podział działek, wytyczenie dróg dojazdowych, zamiar budowy wodociągu wzdłuż drogi dojazdowej, wystąpienie o warunki zabudowy dla wydzielonych działek, czy skorzystanie z usług biura sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że sprzedaż nie może być traktowana jako sprzedaż z majątku prywatnego, przy czym uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, w ocenie organu, skutkowało brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, rację w sporze należało przyznać skarżącemu, gdyż wydając interpretację indywidualną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył powołany w skardze przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Z kolei, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Dalej należy wskazać, że o działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie należy czynić rozważań w oderwaniu od pojęć stosowanych w przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Jak trafnie podniósł organ interpretacyjny, w świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna, dokonując sprzedaży gruntów, działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.
Problematyka dotycząca podmiotowości prawnopodatkowej w odniesieniu do czynności sprzedaży działek gruntu była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych), każdorazowo rozstrzygnięcie spornej w tym przedmiocie kwestii odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią.
Zasadnicze wytyczne w spornej kwestii zostały wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. W wyroku tym Trybunał dokonał rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga - to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. TSUE przyjął przy tym, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku TSUE wynika również i to, że liczba i zakres transakcji sprzedaży, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.
W wydanym po wyroku TSUE w sprawach C-180 i 181/10 orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalone należy uznać stanowisko, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Istotne są obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18). Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występuje w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne wykorzystywanych przez podmiot profesjonalny w zakresie obrotu nieruchomościami (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (zob. wyroki NSA: z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 645/21; z 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2068/22; z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 816/20). Przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (zob. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).
W orzecznictwie sądowym wskazuje się też m.in., że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży majątku (zob. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika VAT nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (zob. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12).
Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że konieczne jest zbadanie charakteru działań wnioskodawcy w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Jak wynika ze stanowiska organu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wykonanie przez wnioskodawcę szeregu czynności, m.in. podział nieruchomości, wytyczenie dróg dojazdowych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w zakresie budowy zagrody gospodarstwa ogrodniczego, zamiar budowy wodociągu do działki, na której skarżący zamierza zbudować dom, co ułatwi potencjalnym nabywcom działek przyłączenie do sieci wodociągowej oraz nawiązanie współpracy z biurem obrotu nieruchomościami, świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży.
Zdaniem Sądu, wskazane czynności podejmowane przez wnioskodawcę odpowiadają zarządowi majątkiem prywatnym, a ich zakres przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie przepisów ustawy o VAT, ale istotnych wytycznych w kwestii wykładni tego pojęcia dostarcza, jak słusznie przyjął organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności w wyroku w sprawie C-291/92 Armbrecht, Trybunał wskazał, że "majątek prywatny" to ta część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z orzeczenia tego wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Zatem nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też nie był wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W ocenie Sądu, na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W stanie niniejszej sprawy skarżący dysponuje określonymi zasobami, ma majątek, który obiektywnie jest znaczny i planuje działania polegające na sukcesywnym zbywaniu tego majątku. Zdaniem Sądu, obiektywnie duży areał i ilość działek, które skarżący wydzielił z gospodarstwa rolnego, a który będzie sukcesywnie zbywany (12 z 13 wydzielonych działek), jest niczym innym jak formą gospodarowania własnym mieniem. Specyfika tych zasobów majątkowych (nieruchomości) wymusza określone formy zarządzania nimi, do których należy najem, dzierżawa czy sprzedaż. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do zakwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", a więc podatnika podatku VAT (zob.: wyroki NSA z: 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2068/22; 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2290/18; 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 863/19; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17).
Wskazania wymaga, że w wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17, wprost wskazano, że dokonanie podziału nieruchomości celem sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Również w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1039/20, uznano, że podział nieruchomości celem uzyskania wyższej ceny nie przesądza o przyznaniu osobie fizycznej statusu podatnika VAT. Wyodrębnienie drogi wewnętrznej, także nie stanowi okoliczności przeświadczającej o statusie podatnika podatku VAT. Wskazuje na to bezpośrednio art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 344). W wyroku z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18, NSA wskazał, że nie można przyjąć, że jakakolwiek aktywność osoby sprzedającej nieruchomość (taka jak złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, scalenie, a następnie nowy podział gruntów czy ogłoszenie o sprzedaży działek w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości) powoduje już, że można ją kwalifikować jako podatnika VAT, jeżeli te czynności mają na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności.
W ocenie Sądu, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym również uzyskanie warunków zabudowy (w stanie niniejszej sprawy: budowa zagrody gospodarstwa ogrodniczego). Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
Wskazania przede wszystkim wymaga, że podjęte przez skarżącego w stanie niniejszej sprawy działania były stosunkowo proste, nie wymagały nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, nie angażowały większych środków finansowych. W efekcie należy uznać, że na żadnym etapie procesu zarządzania majątkiem prywatnym skarżącego nie podejmował on działań podobnych do wykonywanych przez podmioty profesjonalnie prowadzące działalność gospodarczą.
W odniesieniu zaś do argumentacji organu, że skarżący, poprzez podjęte działania, uatrakcyjnił działki wydzielone jako towar i przyczynił się do wzrostu ich wartości, należy wskazać, że samo dążenie do uzyskania jak najlepszej ceny ze sprzedaży działek jest jedynie przejawem dążenia do racjonalnego zarządzania majątkiem, tj. uzyskania odpowiednich efektów ekonomicznych bez angażowania się w prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C181/10, sama liczba transakcji sprzedaży, fakt, że przed planowaną sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki i ich standardowych ulepszeń w celu osiągnięcia wyższej ceny, jak i zamiar osiągnięcia zysku nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Nie można zaś wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Zatem planowane zbycie nawet kilkunastu działek gruntu nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym (zob. wyroki NSA: z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 427/23; z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 462/20).
Ponadto, w ocenie Sądu, o działalności gospodarczej można mówić wyłącznie, gdy spełniony jest aspekt jej ciągłości, przez co należy rozumieć taki charakter działalności, który zakłada trwanie w czasie skutków danej transakcji czy danych transakcji.
W opisanych we wniosku okolicznościach nie sposób przypisać skarżącemu zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący nie nabył nieruchomości w celach komercyjnych, lecz nabył gospodarstwo rolne celem prowadzenia działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy. Organ, wydając interpretację, pominął w swoich rozważaniach istotne okoliczności faktyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej takie jak fakt, że czynności podejmowane przez skarżącego nie cechują się częstotliwością i natężeniem jak dla czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie noszą cechy ciągłości. Ponadto organ nie uwzględnił, że skarżący nie dokonywał zbrojenia działek ani czynności marketingowych występujących w profesjonalnej działalności handlowej. Za takie nie można bowiem uznać skorzystania z biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zdaniem Sądu, podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy ogrodniczej nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności skarżącego. Może o tym przesądzić bowiem jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11).
Zatem, w ocenie Sądu, należy przyznać rację skarżącemu, że nie można uznać jego aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości jako porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co oznacza, że zasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a co jednocześnie czyniło zbędnym odnoszenie się do dalszego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie nosić cech działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie sposób bowiem wymagać, aby osoba fizyczna w ramach zarządu majątkiem własnym, podejmowała wyłącznie czynności zmierzające do zachowania prawa własności tych nieruchomości, jak również nie podejmowała czynności, które umożliwiałyby zbycie nieruchomości po cenie korzystnej. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił w pkt 1 sentencji wyroku zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego.
Ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa sądowego.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku. Na koszty w wysokości 680 zł złożyły się: wpis sądowy od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687).